خطة وسائل فحص وتقييم أنظمة المراقبة الداخلية

[Abdelghaffar Abouelghait]

خطة وسائل فحص وتقييم أنظمة المراقبة الداخلية

 

الهدف من فحص وتقييم أنظمة المراقبة الداخلية:

                                                           

إن وضع النظام السليم للمراقبة الداخلية بهدف حماية أموال وأصول المنشاة والتأكد من دقة البيانات و المعلومات المحاسبية و خلوها من أى أخطاء أو تلاعب من أهم مسئوليات إدارة المنشاة

 

ولذلك لا يكون مراقب الحسابات مسئولا عن وجود نظام سليم أو نظام ضعيف للمراقبة الداخلية و إنما يتعين علية فحصة وتقييمه، نظرا لان عملية المراجعة تعتمد على أساس الاختبارات التي يجريها مراقب الحسابات لعمليات المنشاة، وان تحديد كمية هذه الاختبارات يتوقف على مدى كفاية أنظمة المراقبة الداخلية ومدى فاعليتها، فكلما كان النظام سليما ومحكما دعا ذلك إلى اطمئنان مراقب الحسابات إلى صحة البيانات والمعلومات الواردة بالسجلات والقوائم المالية. وفى حالة ضعف النظام فعلى المراجع أن يتوسع في نطاق إختباراته حتى يطمئن ويقتنع من صحة البيانات والمعلومات المحاسبية وفى هذه الحالة يعطى عناية خاصة إلى اكتشاف مواطن الضعف والثغرات الموجودة في نظام المراقبة الداخلية والتي يسهل فيها التلاعب والاختلاس ولذلك يمتد دور مراقب الحسابات إلى تقديره عن حالة نظام المراقبة الداخلية ومدى الاعتماد علية، وإبداء النصح للإدارة للعمل المراقبة الداخلية ومدى الاعتماد علية و إبداء النصح للإدارة للعمل علة علاج أوجه القصور في النظام وإحكام الرقابة عليه.

 

و مما يؤكد أهمية فحص وتقييم أنظمة المراقبة الداخلية بواسطة مراقب الحسابات، أنها أصبحت إحدى مسئوليات الأداء المهني المتعلقة بالعمل الميداني لعملية المراجعة وفى ضؤها تعد برامج وإجراءات المراجعة.

 

مما سبق يتضح أن الهدف مراقب الحسابات من فحص وتقييم نظام المراقبة الداخلية يرجع إلى الأسباب التالية:

 

1-    فحص نظام المراقبة الداخلية يعتبر دليا من أدلة الإثبات في المراجعة، حيث أن النظام السليم للمراقبة الداخلية يعبر عن دليا قوى لصحة العمليات المالية والمحاسبة.

 

2-    تحديد نسبة الاختبارات التي يقوم بها مراقب الحسابات، حيث تتحدد نسبة الاختبارات على مدى سلامة نظام المراقبة الداخلية، فان هذا يزيد من ثقة المراقب في صحة المستندات والدفاتر وأدلة الإثبات المختلفة، أما إذا كان نظام المراقبة الداخلية ضعيف، فان المراقب يزيد من نطاق فحصة وإختباراته، ويقوم يبدل مزيد من الجهد في عملية المراجعة.

 

3-    تحديد درجة العمق التي تتم بها المراجعة، فوجد نظام سليم للمراقبة الداخلية يعطى مزيد من ثقة مراقب الحسابات في صحة المستندات والدفاتر وأدلة الإثبات المختلفة أما إذا كان نظام المراقبة الداخلية ضعيف، تعين على المراقب جمع اكبر قدر من أدلة الإثبات المقنعة لكي تزيد من درجة ثقته في عمله.

 

4-    تحديد الإجراءات التي يمكن القيام بها خلال الفترة المالية محل المراجعة, ففي حالة وجود نظام سليم للمراقبة الداخلية فإنه يمكن القيام ببعض إجراءات المراجعة, مثل إرسال المصادقات، أو إجراء عمليات الجرد قبل تاريخ انتهاء الفترة المالية، أما إذا كان نظام المراقبة الداخلية ضعيف فيتعين القيام بمثل هذه الإجراءات في نهاية الفترة.

 

الوسائل المختلفة لفحص وتقييم أنظمة المراقبة الداخلية:

 يعتمد مراقب الحسابات عند فحصة وتقييمه لأنظمة المراقبة الداخلة على دراسة أنظمة المراقبة الداخلية كما هي موضوعة بمعرفة الإدارة، وذلك عن طريق الإطلاع على اللوائح والتعليمات السياسات التي أقرتها إدارة المنشاة، وذلك بهدف التأكد من مدى كفايتها لإيجاد النظام المناسب والسليم للمراقبة الداخلية وكذلك الفحص الميداني للتأكد من أن هذه اللوائح والتعليمات والسياسات منفذة فعلا، أو أنها لا تنفذ بالصورة المعتمدة، ولذلك يتم فحصة أنظمة المراقبة الداخلية بوسيلة أو أكثر للتعرف على مدى تطبيق النظام ومدى كفايته ويمكن عرض أهم وسائل فحص نظام المراقبة الداخلية على النحو التالي:

 

أولا: وسيلة الفحص عن طريق خرائط التتبع:

 

تعتبر خرائط التتبع إحدى الوسائل الفعالة لفحص نظام المراقبة الداخلية، حيث يقوم مراقب الحسابات في هذه الحالة بالقيام بتتبع خط سير المستندات منذ بداية نشأتها حتى حفظها، مثل تتبع خرائط الدورة المستندية لعمليات البيع أو الشراء أو إستلام النقدية أو سدادها، وفى ضوء دراسة خريطة التتبع لكل عملية يمكن تحديد نقاط الضعف التي يمكن أن تؤدى إلى وقوع اختلاس أو غش.

 

ولذلك تعكس خرائط التتبع الإجراءات الفعلية للعمليات وليست الإجراءات المرسومة لها، فقد تكون خطوط سير المستندات وتتبعها من الناحية الرسمية ضمن اللوائح والإجراءات سليمة وفعالة، إلا أن الفحص العملي لها يثبت عدم الالتزام بها. ولذلك يكون دور مراقب الحسابات في هذه الحالة بذل العناية الخاصة بفحص الإجراءات غير الرسمية فإذا كانت سليمة فإنه قد يؤخذ بها ضمن مقترحات تعديل الإجراءات الرسمية، أما إذا كان التعديل غير رسمي يضعف نظام المراقبة الداخلية فإن الأمر يتطلب التقرير عن ذلك.

 

ولذلك تعتبر خرائط التتبع وسيلة فعالة لاكتشاف وعزل نقاط الضعف في أنظمة المراقبة الداخلية، إلا انه يؤخذ على إستخدام هذه الوسيلة صعوبة تطبيقها نظرا لأنها تحتاج إلى خبرة عالية لمن يقوم بتنفيذها، كما أنها تحتاج إلى وقت ومجهود كبير.

 

ثانيا: وسيلة الفحص عن طريق الإستفسار:

 

و في هذه الحالة يتم إعداد قائمة تحتوى على مجموعة من الأسئلة تبين الأسس السليمة لما يجب أن يكون علية نظام المراقبة الداخلية، وتقدم هذه الأسئلة إلى موظفي المنشاة المختصين للإجابة عليها، وردها مرة أخرى إلى مراقب الحسابات الذي يقوم بدورة بالتأكد من الإجابات عن طريق الاختبار والعينة وذاك للحكم على درجة سلامة نظام المراقبة الداخلية.

 

ويتوقف نجاح هذه الطريقة على كيفية صياغة الأسئلة، حيث أنها تحتاج إلى خبرة فنية دقيقة بحيث تدل الإجابة بنعم على النقاط السليمة للمراقبة والإجابة بلا على النقاط الضعيفة أو التي ليست لها رقابة أصلا.

 

ومن مزايا وسيلة الفحص عن طريق الاستفسار سهولة التطبيق بالنسبة لمختلف المنشات، ومرونة الأسئلة بما يضمن إظهار معظم خصائص النظام المحاسبي لأي منشاة، وتوفير الوقت حيث يستغنى مراقب الحسابات عن وضع برنامج جديد لكل عملية مراجعة، هذا بالإضافة إلى تمتع هذه الطريقة بان العملاء لا يعترضون على تطبيقها عادة حيث ينظرون إليها كجزء من إجراءات المراجعة العادية، وهو ملا يتوافر في أسلوب الاستفسار الشفوي المباشر، حيث يعتبر العميل أو الموظف نفسه محل استجواب مما يجعله يعتقد أن المراجع يتعدى حدود صلاحياته، كذلك فان استخدام وسيلة الفحص عن طريق الإستفسار تلفت نظر القائمين بالمراجعة إلى عدم إغفال هذا الإجراء سنويا مع مراعاة التغييرات التي قد تطرأ علية من فترة إلى أخرى.

و بالرغم من هذه المزايا إلا أنه يؤخذ على وسيلة الفحص عن طريق الاستفسار عدم مراعاة ظروف كل منشاة بسبب كونها موحدة بالنسبة لمختلف المنشات، كما أن هذه الوسيلة قد لا تتغلغل في التفاصيل الدقيقة لنظم المراقبة الخاصة بكل منشاة على حدة، كما قد تقود القائمين بإجراءات الاستفسار الإكتفاء به وعدم إجراء أية استفسارات أخرى تستلزمها ظروف كل منشاة.

وللتغلب على هذه العيوب أو تقليا من أثارها، فإنه يمكن إعداد أسئلة خاصة لكل نوع معين من المنشات على حده, والابتعاد عن أسلوب الاستفسار الموحد مع إجراء التعديلات المناسبة على قائمة الاستفسارات كلما تطلب الأمر ذلك.

  

   

ثالثا: وسيلة الفحص عن طريق التقرير الو صفى للمراقبة الداخلية:

 

تعتمد هذه الوسيلة على قيام مساعدو المراقب بإعداد تقرير يصف الإجراءات المتكاملة للمراقبة الداخلية في المنشأة، بحيث يتضمن شرحا للدورة المستندية وعمليات التسجيل والتبويب في الدفاتر المحاسبية، وتوزيع السلطة وتحديد المسئولية، وكمثال لذلك عملية تحصيل النقدية، فمراقب الحسابات يقوم بفحص وتحليا النقاط الخاصة بتحصيل النقدية على النحو التالي:

1- فتح وتوزيع البريد الوارد

2- إعداد سجل مستقل لتسجيل النقدية الواردة للمقارنة بالسجلات التي يمسكها أمين الخزينة.

3- من يقوم بالتسجيل في دفتر النقدية الواردة وما هي مسئولياته الأخرى.

4- مدى سرعة تسجيل النقدية الواردة وإيداعها بالكامل في البنك.

5- استخدام دفتر إيصالات مسلسل الأرقام لاستخراج إيصالات استلام النقدية الواردة.

6- مراقبة المبيعات النقدية والتحصيلات الأخرى المتنوعة.

7- مراقبة المتحصلات من العملاء

8- إجراءات الفصل وتحديد المسئوليات لمختلف خطوات العمل.

 

ولذلك يحتوى مثل هذا الوصف بالإضافة إلى الخطوات السابقة، التعريف بالموظف الذي يقوم بالعمل، وطريقة تنفيذ العمل، مع ملاحظة عدم الاعتماد على الإجابات نعم أو لا، وذلك فان هذه الوسيلة من وسائل الفحص تستبعد عيوب الطريقة السابقة.

 

وبعد إعداد تقرير الوصف يتمكن المراقب من تقييم الإجراءات والأساليب المتبعة في المراقبة الداخلية، فالنظام الضعيف يتمثل في عدم وجود تقسيم سليم للعمل مثل قيام موظف واحد يعمل أمين الخزينة وإمساك الدفاتر، أما المراقبة الداخلية السليمة فهي التي تعتمد على التوزيع الواضح للمسئوليات لمختلف العمليات المالية.

 

ولكن يؤخذ على هذه الوسيلة صعوبة تتبع الشرح المطول لنظام المراقبة وصعوبة التأكد من تغطية جميع جوانب نظام المراقبة الداخلية.

 رابعا: وسيلة الفحص عن طريق المقارنة مع النظام النموذجي:

 وهذه الطريقة يتم إعداد بيان عام بالطرق والوسائل التي يتميز بها نظام سليم للمراقبة الداخلية، يستخدم بواسطة مساعدو مراقب الحسابات بهدف الاسترشاد به عند فحص نظام المراقبة الداخلية للمنشاة وذلك عن طريق مقارنة النظام المعمول به في المنشاة مع النظام النموذجي ودراسة أية اختلافات، وذلك تتميز هذه الوسيلة بالاقتصاد في الوقت والمجهود مع عدم إغفال النقاط الهامة والرئيسية في النظام المراقبة المعمول به، إلا أنه يعاب عليها عدم التدوين الكتابي لما هو علية نظام المراقبة الداخلية، بالإضافة إلى صعوبة تطبيق هذه الوسيلة في بعض المنشات ذات الطبيعة الخاصة، كما أنها تترك لكل مراجع حرية انتخاب إجراءات الفحص التي يراها مناسبة وبالتالي تخضع لظروف الخبرة الشخصية.

 

خامسا: وسيلة الفحص عن طريق دراسة النظام المحاسبي:

 

وفى هذه الوسيلة يحصل مراقب الحسابات على بيان بالدفاتر والسجلات المحاسبية وأسماء المسئولين عن عهدتها والتسجيل فيها ومراجعتها، كما يحصل كذلك على بيان بالمستندات المؤيدة لعمليات المنشاة والدورة المستندية لتلك المستندات، وكذلك بيان بأسماء الأشخاص المسئولين عن الاحتفاظ بأصول المنشاة وموجوداتها.

 

ثم يقوم مراقب الحسابات بدراسة مقارنة لهذه البيانات بهدف التحقيق من فصل وظيفة التصريح بالعمليات عن وظيفة الاحتفاظ بأصول المنشاة و موجوداتها.

 

ولذلك تتميز هذه الوسيلة بأنها تركز على الظروف الخاصة لكل منشاة إلا أنه يعاب عليها من زاوية أنها قد تستدعى إجراءات كثيرة وطويلة خصوصا في حالة المنشاة الكبيرة حيث يكون عدد السجلات والدفاتر والمستندات المستخدمة كبيرا بالإضافة إلى توزيعها على عدد كبير من الموظفين.

تلك هي أهم الوسائل المستخدمة في فحص وتقييم أنظمة المراقبة الداخلية إلا أنه كما سبق وان ذكرنا أنه في الإمكان الجمع بين وسيلتين أو أكثر من هذه الوسائل، فالوسيلة المختارة عبارة عن إجراء عادى، أما الجزء الأكبر من عملية الفحص فتتمثل في مقدرة المراقب على استعراض نتائج ذلك الإجراء والوصول إلى حكم دقيق عن نتيجة فحصة لنظام المراقبة الداخلية.

 تقيم وسائل فحص أنظمة المراقبة الداخلية:

 تتعرض الوسائل المختلفة لفحص أنظمة المراقبة الداخلية إلى مجموعة من الإنتقادات، وبصفة خاصة اعتمادها علي الحكم الشخصي وبالتالي تتعرض للإنتقادات التالية:-

 1.     إختلاف نتائج تقييم أنظمة المراقبة الداخلية لمنشأة معينة من مرجع إلي آخر وذلك لاختلاف المقاييس الشخصية المستعملة، ويرجع هذا ليس فقط لإستعمال وسائل تقييم مختلفة، ولكن لإختلاف الأهمية النسبية لعناصر نظام المراقبة الداخلية لدي كل مراجع،

2.     عدم تطبيق أسلوب التقييم ذاته بطريقة سليمة، فنظرا لأن عملية التقييم تستغرق وقتا طويلا، فقد يلجأ بعض المراجعين إلي إتمام عملية التقييم بطريقة سريعة دون إعطائها ما تستحق من الأهمية، ومما يشجع ذلك أن معظم الوسائل المستعملة للتقييم غير ممتعة بالإضافة إلي كونها عبئا علي المراجع والعميل علي حد سواء.

3.     صعوبة الحكم علي درجة فعالية نظام المراقبة الداخلية في بعض مجالات النشاط، بسبب إتساع مجال العمل المطلوب لتقييم مختلف الأنظمة وتعقيد العلاقات المتشابكة بين الحسابات.

 مما سبق يتبين أن العيب الأساسي يتمثل في نقص الموضوعية في وسائل التقييم المختلفة، حيث تعطي نتائج التقييم تعبيرات وصفية وإنشائية كأن تكون نتيجة عملية التقييم ممتاز، جيد جدا، جيد، أو ضعيف، ويضاف إلي نقص الموضوعية أيضا صياغة الأسئلة ذاتها في بعض وسائل فحص نظام المراقبة الداخلية بشكل يؤدي إلي الحصول علي إجابات وصفية وإنشائية بالإضافة إلي عدم وجود تقييم موضوعي لما يختلف عليه.

لذلك يحتاج المراجع إلي أداه تحقق له الموضوعية في الحكم علي فعالية نظام المراقبة الداخلية، ويمكن أن تحقق وسيلة الفحص عن طريق الإستفسار الجزء الأكبر من الموضوعية إذا ما أعطيت قيم محددة للأسئلة المختارة، ويتم ذلك علي النحو التالي:

1.     تصميم الأسئلة بشكل شامل لكل نواحي نظام المراقبة الداخلية في المنشأة وبصفة خاصة تلك الأسئلة المتعلقة بالنواحي المحاسبية.

2.     يراعي أن تكون الإجابة علي جميع الأسئلة بنعم أو لا لتسهيل عملية التقييم الكمي من ناحية، ولتجنب الوقوع في الحكم الشخصي والإنشائي من ناحية أخري.

3.     تقسيم الأسئلة إلي مجالات متخصصة تتفق وطبيعة عمل المنشأة محل المراجعة، ولذلك تقسم الأسئلة إلي أسئلة عامة تتعلق بالأنظمة العامة للمنشأة وأخري خاصة مثل عمليات المقبوضات والمدفوعات، والمبيعات والمشتريات، وهذا الإجراء يسهل عملية تقييم نظام المراقبة الداخلية في المنشأة ككل، ولكل ناحية علي حده.

4.     تفاوت مجالات المراقبة الداخلية من حيث الأهمية النسبية يبرر إعطاؤها قيما متفاوتة أيضا.

 لذلك تعطي قيم رقمية لكل إجابة لتكون في مجموعها القيمة القياسية للمجال الخاص بها، أما مجموع قيم المجالات فتكون القيمة القياسية للمراقبة الداخلية ككل، وهذه القيم القياسية هي المقام الذي تنسب إليه القيم الفعلية المعطاة والمعبرة عن نتيجة الأسئلة وهي تمثل البسط ، وهذه المعادلة تستخدم للحكم علي درجة فعالية نظام المراقبة الداخلية.