عينة المراجعه معيار رقم ( 19 ) المراقبة الداخلية

[Abdelghaffar Abouelghait]

المعيار رقم (19)

عينة المراجعة

 

مقدمة:

 

1-    ينص المعيار رقم (3) فقرة (13) على ما يلي:

 

" يجب على المراجع الحصول على أدلة إثبات كافية وملائمة خلال أدائه لكل من إجراءات مدى الالتزام وإجراءات التحقق التي تمكنه من الوصول إلى النتائج التي يكون على أساسها رأيه عن القوائم المالية."

 

وينص المعيار رقم 8 " أدلة الإثبات في المراجعة فقرة (3) على ما يلي:

"يجب أن يعتمد المراجع بصفة أساسية على أدلة الإثبات ككل في تكوين رأيه عن المعلومات المالية وعند تكوين هذا الرأي لا يفحص المراجع عادة عن كل المعلومات والبيانات المتاحة له حيث أنة من الممكن عن طريق العينة الحكمية أو الإحصائية أن يصل إلى رأي بخصوص رصيد حساب أو مجموعة من العمليات أو أجراء رقابي."

 

2-    يهدف هذا المعيار إلى التعرف على العوامل التي يجب أن يأخذها المراجع في الاعتبار عند تصميم واختبار عينة المراجعة وتقييم نتائج إجراءات المراجعة عليها.

 

3-    يقصد بالمراجعة بالعينة تطبيق إجراءات مدى الالتزام وإجراءات التحقق على اقل من 100% من البنود المكونة لرصيد حساب ما أو من مفردات نوع ما من العمليات ليتمكن المراجع من الحصول على أدلة إثبات ذات طبيعة خاصة لهذا الرصيد وهذه العمليات وتقييم تلك الأدلة وكذلك لمساعدته على الوصول إلى استنتاجات   بخصوصها.

 

4-    تجدر ملاحظة أن بعض إجراءات الاختبار لا نعطيها تعريف العينة فالاختيار الذي يشمل 100% من البنود في مجتمع العينة لا يسري علية تعريف العينة كذلك أسلوب اختبار جميع البنود ذات الأهمية الخاصة في مجتمع العينة (كل المفردات التي تزيد عن مبلغ معين ) لا يعتبر عينة بالنسبة لمجتمع العينة موضوع الاختبار أو بالنسبة لمجتمع العينة ككل ذلك لان البنود لم يتم اختيارها من مجتمع العينة بأسرة لتكون عينة ممثلة لهذا المجتمع فقد تفصح هذه البنود ضمنا عن بعض خصائص الجزء الباقي من مجتمع العينة ولكنها لا يمكن أن تكون أساسا سليما لاستنتاجات مقبولة عن هذا الجزء الباقي من مجتمع العينة.

 

5-    ينطبق هذا المعيار على كل من أسلوبي العينة الإحصائية والحكمية فكل من الأسلوبين عند تطبيقها تطبيقا سليما يمكن أن يعطي أدلة إثبات كافية ومناسبة وكلا الأسلوبين يتطلب من المراجع أن يستعين بخبرته المهنية في اختيار العينة وتطبيق إجراءات مراجعته وتقييم نتائج هذه الإجراءات.

 

تحديد العينة:

 

عند تحديد عينة المراجع يستخدم المراجع حكمة الشخصي أخذاً في الإعتبار ما يلي:

- أهداف المراجعة.

- مجتمع العينة المطلوب اختياره.

- درجة الخطر والثقة.

- الخطأ الذي يمكن التغاضي عنه.

- مدى الخطأ المتوقع في مجتمع العينة.

- مدى إمكانية تقسيم مجتمع العينة إلى طبقات.

 

 

 

أهداف المراجعة:

 

يجب على المراجع أن يفحص أولا الأهداف المحددة للمراجعة التي يجب تحقيقها حتى يتمكن من تحديد إجراء المراجعة أو مجموعة الإجراءات المناسبة لتحقيق هذه الأهداف بأحسن الطرق فإذا تبين له سلامة أسلوب المراجعة بالعينة فان تطبيق أدلة الإثبات واحتمالات حدوث الخطأ أو الخصائص الأخرى المتعلقة بهذه الأدلة سوف تساعد المراجع على تحديد ما الذي يمكن إعتباره خطأ أو أي مجتمع للعينة يصلح في اختيار العينة فمثلا عند تطبيق اختبارات مدى الالتزام على إجراءات المشتريات لشركة ما يهتم المراجع بأمور معينة مثل ما إذا كان قد تم مراجعة فاتورة معينة وتمت الموافقة عليها من المسئولين ومن ناحية أخرى عند القيام باختبارات التحقق على الفواتير التي تم قيدها خلال الفترة يجب أن يهتم المراجع بأمور مثل ظهور القيم النقدية الصحيحة لهذه الفواتير في المعلومات المالية.

 

مجتمع العينة المطلوب اختباره:

 

1-    مجتمع العينة هو مجموع البيانات التي يرغب المراجع في اختبارها من أجل التوصل إلى استنتاجات ويجب على المراجع أن يقرر ما إذا كان المجتمع الذي سيسحب منه العينة مناسب لهدف المراجعة المحدد فإذا كان هدف المراجع مثلا اختبار مدى وجود مبالغات في بند المدينين فان مجتمعة يتحدد في الحسابات المدينة أما إذا أراد المراجع اختبار ما إذا كان بند الدائنين اقل مما يجب فلن يكون مجتمعة الحسابات الدائنة وإنما يكون المدفوعات اللاحقة والفواتير غير المسددة وتقارير استلام البضائع غير المطابقة أو غير ذلك من المجتمعات التي يكون من شأنها إعطاء دليل على ظهور الدائنين بأقل من قيمتها الحقيقة.

 

2-    تعرف البنود التي يكون منها مجتمع العينة باسم (وحدات العينة) ويمكن تقسيم مجتمع العينة إلى وحدات عينة بعدة طرق فمثلا إذا كان هدف المراجع اختبار سلامة المدينين للمنشأة فيمكنه تحديد وحدة العينة بغرض إرسال مصادقات إما بأرصدة العملاء أو بالفواتير الخاصة لهؤلاء العملاء ويجب على المراجع تحديد وحدة العينة حتى بمكنة الحصول على عينة فعالة ومؤثرة من اجل تحقيق هدف المراجعة المحدد.

 

درجة المخاطرة والثقة:

 

1-    عند تخطيط عملية المراجعة يستخدم المراجع تقديره المهني لتحديد مستوى مخاطر المراجعة المحتملة وتشمل مخاطر المراجعة:

   - مخاطر وجود أخطاء حتمية.

   - مخاطر قصور نظام الرقابة الداخلية للمنشأة عن منع أو اكتشاف هذه الأخطاء (مخاطر رقابة).

   - مخاطر عدم اكتشاف الأخطاء الهامة المتبقية (مخاطر عدم الاكتشاف ).

 

2-    تظل المخاطر الحتمية ومخاطر الرقابة قائمة بغض النظر عن إجراءات المراجعة بالعينة المستخدمة ويجب على المراجع أن يأخذ في الاعتبار مخاطر عدم الاكتشاف الناتجة عن الشك الملازم لعملية الاعتماد على العينة وعلى مخاطر الاعتماد على العينة بالإضافة إلى المخاطر الناتجة من عوامل أخرى غير المرتبطة بالعينة.

 

3-    تنشأ المخاطر غير المرتبطة بالعينة سواء عند استخدام المراجع للعينة أو عند إستخدامه لإجراءات غير مناسبة أو الخطأ في تفسير أدلة الإثبات وعليه يكون قد فشل في اكتشاف الخطأ ويجب أن يكون هدف المراجع هو تقليل الخطر الناتج من عوامل أخرى غير الاعتماد على العينة إلى أدنى مستوى وذلك بالتخطيط السليم والتوجيه والإشراف والفحص.

 

4-    تمكن مخاطر الاعتماد على العينة في كل من اختبارات مدى الالتزام والتحقق في احتمال وصول المراجع إلى استنتاجات من العينة تختلف عن الاستنتاجات التي يصل إليها لو خضع كل مجتمع العينة بأسره لنفس إجراءات مراجعة العينة.

 

 

 

5-    يواجه المراجع مخاطر اختيار العينة عند إجراء اختبارات مدى الالتزام والتحقق كما يلي:

 

في اختبارات مدى الالتزام:

 

-         مخاطر الاعتماد بدرجة اقل مما يجب على نظام الرقابة:وتنشأ من أنه برغم أن نتائج اختبار العينة لا تؤيد درجة الاعتماد على الرقابة الداخلية التي يوقعها المراجع إلا أن درجة الالتزام الفعلي لا تؤيد هذه الدرجة من الإعتماد.

-         مخاطرة المبالغة في اعتماد نظام الرقابة: وتنشأ منه برغم أن نتائج اختبار العينة لا تؤيد درجة الاعتماد على الرقابة الداخلية كما توقعها المراجع إلا أن درجة الالتزام الفعلي لا تؤيد هذه الدرجة من الاعتماد

 

 في اختبارات التحقق:

 

-         مخاطر الرفض غير السليم: وتنشأ من أنه برغم أن نتائج إختبار العينة تؤيد ما تم توصل إليه من أن رصيد الحساب قد تم تحريفه تحريفا هاما إلا أنه في حقيقته ليس كذلك.

-         مخاطر القبول غير السليم وينشأ من انه برغم أن نتائج اختبار العينة تؤيد ما تم التوصل إليه من أن رصيد الحساب لم يحرف تحريفا هاما إلا أنه في حقيقته يعتبر كذلك.

 

6-    خطر الاعتماد بدرجة اقل مما يجب وخطر الرفض غير السليم يتعلقان في المقام الأول بكفاءة المراجعة حيث أنة من الطبيعي أن يقود إلى قيام المراجع أو العميل بعمل إضافي قد يثبت إن الاستنتاجات الأولى كانت غير سليمة بينما خطر المبالغة في الاعتماد وخطر القبول غير السليم يتعلقان بفاعلية المراجعة لذا فهما أكثر خطوره حيث أنهما يقودان في اغلب الأحيان إلى تكوين رأي خاطئ عن القوائم المالية.

 

7-    يتأثر حجم العينة بدرجة الثقة في المراجعة التي يخطط المراجع للحصول عليها من النتائج المستخلصة من العينة فكلما ازدادت درجة الثقة التي يريدها المراجع إزداد حجم العينة وعند تحديد درجة الثقة اللازمة يهتم المراجع بالخطر من أن تكون النتائج التي يستخلصها من إجراءات مراجعته غير قائمة على أي أساس من الصحة.

 

الخطأ الذي يمكن التغاضي عنه:

 

1-    الخطأ الذي يمكن التغاضي عنه هو الحد الأقصى للخطأ الذي يقبله المراجع في مجتمع عينة ما دون أي تأثير على استنتاجه إن النتائج المستخلصة من العينة قد حققت هدف المراجعة لهذا المجتمع ويؤخذ الخطأ الذي يمكن التغاضي عنه في الإعتبار أثناء مرحلة التخطيط ويرتبط بالحكم المبدئي للمراجع على الأهمية النسبية وكلما صغر حجم هذا الخطأ كلما كبر حجم العينة التي يحتاجها المراجع.

 

2-    في إجراءات مدى الالتزام يكون الخطأ الذي يمكن التغاضي عنه هو أقصى معدل انحراف عن إجراءات الرقابة الموضوعية التي يكون المراجع على استعداد لقبوله بدون تغيير في درجة الاعتماد على الرقابة موضوع الاختبار وفي إجراءات التحقق يكون الخطأ الذي يمكن التغاضي عنة هو أقصى خطأ نقدي في رصيد حساب أو نوع من العمليات يكون المراجع على استعداد لقبوله بحيث لا يعوقه عن التقارير بدرجة معقولة من التأكد بان المعلومات المالية لا يشوبها خطأ هام بعد الأخذ في الاعتبار كل نتائج إجراءات المراجعة.

 

الخطأ المتوقع في مجتمع العينة: 

 

إذا توقع المراجع وجود خطأ ما فمن الطبيعي أن يفحص عينة كبيرة حتى يستطيع أن يستخلص إما أن قيمة المجتمع مسجلة بصورة عادلة من حدود الخطأ المقبول المنصوص علية من الخطة أو أن درجة الاعتماد المتوقعة على رقابة معينة لها ما يؤيدها وعندما يكون من المتوقع خلو مجتمع العينة من الأخطاء فيمكن الاكتفاء بحجم اصغر للعينة وعند تحديد الخطأ المتوقع في مجتمع عينة ما يجب على المراجع أن يأخذ في الاعتبار أمور مختلفة مثل مستويات الأخطاء التي تم اكتشافها في المراجعات السابقة والتغيرات في إجراءات العميل وأدلة الإثبات التي توصل إليها من خلال تقييمه لنظام الرقابة الداخلة ومن نتائج إجراءات الفحص التحليلي.

 

تقسيم مجتمع العينة إلى طبقات:

 

يطلق تعبير تقسيم مجتمع العينة إلى طبقات على عملية تقسيم المجتمع إلى مجتمعات فرعية أي إلى مجموعة من وحدات العينة التي تتميز بخصائص متقاربة (عادة قيمة نقدية) ويجب تحديد الطبقات بدقة بحيث تنتمي كل وحدة عينة إلى طبقة واحدة فقط ويقلل هذه الأجراء من الاختلاف النسبي بين مفردات كل طبقة وتقسيم المجتمع إلى طبقات يمكن المراجع من توجيه مجهوداته للمفردات التي يعتقد أنها تحتوي على اكبر الأخطاء النقدية فمثلا يمكن إن يوجه المراجع اهتمامه إلى المفردات ذات القيمة الكبيرة في الحسابات المدينة لاكتشاف المبالغ المسجلة بأكثر من قيمتها وبالإضافة إلى ذلك قد تؤدي عملية تقسيم المجتمع إلى طبقات إلى تصغير حجم العينة.

 

اختيار العينة:

 

1-    يجب اختيار مفردات العينة بطريقة تكفل أن تكون العينة ممثله للمجتمع وهذا يتطلب أن يكون لكل المفردات في المجتمع فرصة متساوية للإختيار ضمن العينة.

 

2-    يوجد العديد من طرق اختيار العينة ولكن عادة ما تستخدم الطرق الثلاثة آلاتية:

- الإختيار العشوائي.

- الإختيار المنتظم.

- الإختيار بالصدفة.

 

3-    الاختيار العشوائي يضمن كل المفردات في المجتمع أو في الطبقة لها فرصة متساوية في الاختيار (على سبيل المثال باستخدام جداول الأرقام العشوائية ).

 

4-    الاختيار المنتظم يتضمن اختيار المفردات باستخدام فاصل ثابت بين المفردات المختارة ويكون للفاصل الأول بداية عشوائية وقد يحدد الفاصل على أساس عدد معين من المفردات (كل عشرين مستند ) أو على أساس الإجمالي النقدي (كل 10000 جنيه) وعند استخدام الاختيار المنتظم يجب على المراجع التأكد من أن مجتمع العينة ليس مكون بطريقة تجعل فاصل الاختيار يتطابق مع نمط معين في مجتمع العينة فمثلا لو أنه في مجتمع من مبيعات الفروع وكانت مبيعات فرع معين تحدث كل مائه (100) مفردة وكان فاصل الاختيار هو 50 تكون النتيجة أن المراجع قد اختار كل مبيعات هذا الفرع أو أنة لم يختار أي منها.

 

5-    الاختيار بالصدفة قد يكون بديلا للاختيار العشوائي بشرط أن يحاول المراجع اختيار عينة ممثلة من كل المجتمع دون أن يتضمن أدراج وحدات أو إغفال وحدات معينة – وعندما يستخدم المراجع هذه الطريقة يجب إن يراعي عدم التحيز في الاختيار للبنود التي من السهل تحديد مكانها حيث أنها قد لا تكون ممثلة للمجتمع.

 

تقييم نتائج العينة:

 

بعد القيام بإجراءات المراجعة التي تناسب هدف المراجعة المحدد على كل مفردات العينة يجب على المراجع أن:

     - يحلل أي خطأ تم اكتشافه في العينة.

     - يقدر الأخطاء الموجودة في المجتمع بنفس نسبة الأخطاء المكتشفة في العينة.

     - تقييم مخاطر اختيار العينة.

 

تحليل أخطاء العينة:

 

1-    عند تحليل الأخطاء المكتشفة في العينة يجب على المراجع أن يقرر أن البند المكتشف هو خطأ فعلا وعند تحديد العينة عادة ما يقوم المراجع بتحديد الظروف التي تكون الخطأ طبقا لأهداف مراجعته وعلى سبيل المثال عند إجراء التحقق بالنسبة لتسجيل العملاء لا يؤثر خطأ الترحيل بين حسابات العملاء على إجمالي العملاء ولذلك فقد يكون من غير المناسب اعتباره خطأ في تقييم نتائج العينة الخاصة بهذا الأجراء حتى ولو كان اثر على مجالات المراجعة الأخرى مثل تقييم الديون المشكوك في تحصيلها.

 

2-    إذا تعذر تحديد مكان المستند المؤيد لأحد بنود العينة فقد يستطيع المراجع الحصول على دليل مراجعه مناسب عن طريق القيام بإجراءات بديلة بالنسبة لبنود العينة المفقودة فمثلا في حالة إرساله مصادقة ايجابية خاصة بحساب عميل مدين ولم يتم الرد عليها فقد يستطيع المراجع الحصول على دليل مراجعة مناسب عن سلامة حساب العميل المدين عن طريق فحص مدفوعات العميل اللاحقة ولكن إذا لم يتمكن المراجع من القيام بإجراءات بديلة عن بند العينة المفقودة فيجب علية اعتبار هذا البند خطأ لغرض تقييمه لدليل المراجعة الذي حصل علية من عينة المراجعة.

 

3-    يجب على المراجع أن يأخذ في الاعتبار نوعية الأخطاء ويشمل هذا طبيعتها وسببها وتأثيرها المحتمل على المراحل الأخرى للمراجعة كمقدار الاعتماد المتوقع على إجراءات الرقابة الداخلية.

 

4-    عند تقييم الأخطاء المكتشفة قد يستنتج المراجع أن كثير منها لها طابع مشترك مثلا نوع العملية وموقعها أو خط الإنتاج أو الفترة الزمنية أو غيرها من العوامل الأخرى وفي هذه الحالات قد يقرر المراجع تحديد كل البنود في مجتمع العينة التي تتسم بهذا الطابع المشترك وبذلك ينشأ مجتمع فرعي ويقوم المراجع بمد إجراءات المراجعة لتشمل هذه المنطقة ويجب علية بعد ذلك أن يقوم بتقييم منفصل مبني على البنود التي تم اختيارها في كل من هذه المجتمعات الفرعية.

 

تقدير الأخطاء:

 

يجب على المراجع أن يقوم باستخراج نسبة الأخطاء الموجودة في مجتمع العينة على أساس نسبة الأخطاء في العينة المستخرجة وهناك عدة طرق مقبولة لعملية التقدير وآيا كانت الطريقة فيجب أن تكون الطريقة متسقة مع الطريقة المستخدمة لاختيار وحدة العينة وعند استخراج نتائج الأخطاء يجب على المراجع أن يأخذ في الاعتبار نوعية الأخطاء التي تم اكتشافها وفي حالة تقسيم مجتمع العينة إلى مجتمعين فرعيين أو أكثر (تقسيم المجتمع إلى طبقات ) يتم استخراج الأخطاء لكل مجتمع فرعي على حده ثم تجمع النتائج بصورة مجملة.

 

تقييم مخاطر اختيار العينة:

 

1-    يجب على المراجع أن يقرر ما إذا كانت الأخطاء في مجتمع العينة قد تجاوزت حد الخطأ الذي يمكن التغاضي عنه ويقتضي ذلك أن يقارن المراجع الخطأ المستخرج في مجتمع العينة مع الخطأ الذي يمكن التغاضي عنه وأن يقارن ناتج العينة مع أدلة المراجعة التي حصل عليها من إجراءات المراجعة الأخرى المناسبة وذلك عند تكوين رأيه عن رصيد حساب أو نوع من العمليات أو نظام رقابة معين ويجب أن يكون الخطأ المستخرج للمجتمع المستخدم في هذه المقارنة يمثل الصافي بعد التسويات التي أجريت بمعرفة العميل وكلما اقترب الخطأ المستخرج من حد الخطاء الذي يمكن التغاضي عنة ازداد خطر العينة ويتعين على المراجع حينئذ إعادة النظر في خطر إعتماده على العينة وإذا قرر أن الخطر غير مقبول فيجب علية أن يتوسع في إجراءات مراجعته أو القيام بإجراءات مراجعة بديلة.

 

2-    في حالة إجراءات مدى الالتزام قد يؤدي تقييم الأخطاء إلى أن يستنبط المراجع إن نتائج العينة لا تؤيد درجة الاعتماد على الرقابة الداخلية التي توقعها وفي هذه الحالة قد يتأكد من وجود رقابة مناسبة أخرى وقد يعتمد على هذه الرقابة بعد القيام بإجراءات فحص مناسبة أو قد يعدل طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات التحقق التي يقوم بها.

 

النتائج:

 

بعد أن يقيم المراجع نتائج العينة يجب عليه أن يحدد مدى كفاية وملاءمة أدلة الإثبات التي تؤيد الخصائص المميزة لرصيد الحساب أو نوع العمليات موضوع إهتمامه.