أساسيات و طبيعة و تعريف مراجعة الحسابات

[Adnan Alkhankan]

أساسيات و طبيعة و تعريف المراجعة
عرفت جمعية المحاسبة الأمريكية المراجعة بأنها"عملية منظمة للحصول على أدلة الإثبات المتعلقة بنتائج الأنشطة والأحداث الاقتصادية وتقييمها بطريقة موضوعية لتحديد مدى إتفاق هذه النتائج مع المعايير الموضوعة وتوصيل النتائج إلى الأطراف المعنية.
يتضمن التعريف السابق عدة عبارات رئيسية هي:
-المراجعة عملية منظمة:تتضمن المراجعة من الإجراءات المتتابعة والمخططة جيدا لتحقيق أهداف معينة
-الحصول على أدلة الإثبات و تقييمها بطريقة موضوعية:
إن حصول المراجع على الأدلة وقيامه بتقييمها يعتبر أساس عملية المراجعة وتأخذ الأدلة أشكالا مختلفة مثل المستندات المؤيدة للعمليات المثبتة بالدفاتر ،الإقرارات المكتوبة الواردة من أطراف خارج المنشأة والشهادات التي يتم الحصول عليها من إدارة المنشأة ويجب على المراجع أن يكون موضوعيا أي محايدا عند قيامه بجمع وتقييم الأدلة .
-نتائج الأنشطة والأحداث الاقتصادية:
تتمثل نتائج الأنشطة والأحداث الاقتصادية في المعلومات التي تقدمها إدارة المنشأة في التقارير والقوائم المالية وتعتبر هذه المعلومات موضوع عملية المراجعة
-مدى اتفاق نتائج الأنشطة والأحداث الاقتصادية مع المعايير الموضوعة:
توجد مجموعة من المعايير الموحدة يتم في ضوئها تقييم نتائج الأنشطة والأحداث الاقتصادية هذه المعايير الموحدة هي مبادىء المحاسبة المتعارف عليها.
-توصيل النتائج إلى الأطراف المعنية:
يتم ذلك من خلال إعداد تقرير المراجعة يوضح فيه المراجع للمستخدمين نتائج فحصه ورأيه بخصوص مدي الاتفاق بين نتائج الأنشطة والأحداث الاقتصادية وبين المعايير الموضوعة أو بعبارة أخرى مدى اتفاق القوائم المالية مع مبادىء المحاسبة المتعارف عليها.
أهداف المراجعة:
كان الهدف الرئيسي للمراجعة في بداية عهدها حتى بداية القرن العشرين هو اكتشاف الأخطاء والغش الذي يمكن أن يقع من قبل العاملين بالمنشأة ويرجع السبب في ذلك إلى أن هذا الهدف كان متمشيا مع صغر حجم المشروعات وزيادة الاعتماد على جمهور المستثمرين في الحصول على رأس المال،تطور هدف المراجعة من مجرد اكتشاف الأخطاء والغش إلى إبداء الرأي في مدى صدق وعدالة القوائم المالية .
وجدير بالذكر أن المراجع قد يكتشف أثناء قيامه بعملية المراجعة أخطاء أو غش ولكن هذا الاكتشاف يأتي في الغالب كنتيجة فرعية لما يقوم به من عمليات الفحص العادي كما أن عملية المراجعة تؤدي إلى خلق رادع أدبي في نفوس العاملين بالمنشأة من شأنه أن يؤدى دورا مهما في منع أو تقليل حالات الأخطاء أو الغش وعلى ذلك فإن اكتشاف الأخطاء والغش وتقليل احتمالات حدوثهما يعتبر ناتجا عرضيا لعملية المراجعة يتحقق أثناء قيام المراجع بتأدية الواجبات اللازمة لتحقيق هدف المراجعة الأصلي.
بناء على ما سبق يمكن القول بأن أهداف المراجعة تتلخص في مجموعتين هما:
أ-الهدف الأصلي:
يتمثل الهدف الأصلي في إبداء الرأي عن مدى صدق وعدالة القوائم المالية للمنشأة محل المراجعة ويشمل ذلك ما يلي:
1-إبداء الرأي عما إذا كانت الحسابات الختامية تعبر بصدق وعدالة عن حقيقة نتيجة الأعمال والأنشطة التي حدثت خلال فترة المراجعة.
2-إبداء الرأي عما إذا كانت الميزانية تعبر بصدق وعدالة عن حقيقة المركز المالي للمنشأة في تاريخ إعدادها
ب-الأهداف التبعية:
1-اكتشاف ما قد يوجد بالدفاتر من أخطاء أو غش
2-تقليل فرص واحتمالات ارتكاب الأخطاء والغش عن طريق تدعيم أنظمة الرقابة الداخلية بالمنشأة وما تحدثه زيارات المراجع المفاجئة من أثر في نفوس العاملين بها .
تطور المراجعة :
مع ظهور الشركات المساهمة أصبح يتعذر على المساهمين وقد ازداد عددهم أن يقوموا بإدارة شركتهم بأنفسهم لذلك فإنهم ينتخبون من بينهم مجلس إدارة يفوضونه في إدارة الشركة يستحيل عليهم مباشرته نظرا لوجود صعوبات عديدة لكثرة عددهم وانعدام الخبرة لديهم لذا فقد ظهرت الحاجة إلى الاستعانة بالمراجعين لكي يقوموا نيابة عنهم بهذه الرقابة ويفصحوا عن رأيهم بخصوص صحة وأمانة القوائم المالية والتقارير التي يعدها مجلس الإدارة عن نتائج أعمال الشركة ومركزها المالي.
صدرت العديد من القوانين منها قانون الشركات الإنجليزي لسنة 1844 الذي تطلب ضرورة تعيين مراجع وإن كان ليس من الضروري أن يكون مراجعا محترفا لكي يعد تقريرا عن الميزانية وإرسال هذه الميزانية إلى مسجل الشركات ذات الأسهم ثم صدر قانون سنة 1900 قد أعطيا دفعة قوية لتطوير مهنة المراجعة في بريطانيا والذي كان له بدون شك تأثير كبير على تطور مهنة المراجعة في العديد من البلاد الأخرى
ولقد امتد تأثير المراجعة في بريطانيا إلى الولايات المتحدة الأمريكية حيث قامت المهنة في الولايات المتحدة الأمريكية على أكتاف المراجعين الإنجليز الذين استقدمهم أصحاب المشروعات كما صدر أول تشريع في مدينة نيويورك للترخيص بمزاولة مهنة المحاسبة للمحاسبين القانونيين العموميين في سنة 1896
وبالرغم من تأثير المراجعة في بريطانيا على الوضع في الولايات المتحدة الأمريكية إلا أنه سرعان ما وجدت المشروعات الأمريكية أن أهداف ومنهج المراجعين الإنجليز غير مناسب لها لذا فإن المراجعات البريطانية المصممة أساسا لاكتشاف الاختلاسات لم تستمر طويلا في المراجعات الأمريكية وظهرت أهداف جديدة للمراجعة تمثلت في التحقق من حقيقة الحالة المالية للمشروع وحقيقة مكاسبه بالإضافة إلى اكتشاف الأخطاء والغش ولكن ليس كهدف أصلي للمراجعة
وبحلول القرن العشرين حدث تطور كبير في المراجعة كعلم وكمهنة في العديد من الدول حيث صدرت العديد من التشريعات المنظمة للمهنة والمئات من النشرات والتوصيات المتعلقة بقواعد وأساليب المراجعة حتى يمكن القول بأن المراجعة أصبحت علما له أصول وقواعد علمية وطرأت العديد من التغيرات في أهداف وأساليب المراجعة وإجراءاتها وأصبح الهدف الأساسي للمراجعة هو التحقق من صدق وعدالة القوائم المالية وزاد الاهتمام بنظم الرقابة الداخلية من قبل المراجعين لتحديد مدي ونطاق الفحص والاختبارات اللازمة لإتمام عملية المراجعة
الطوائف المستفيدة من خدمات المراجعة:
تفيد القوائم المالية العديد من الطوائف أهمها:
1-أصحاب المشروع:
تعتمد هذه الطائفة اعتمادا كبيرا على المراجعة ولقد ساعد على ذلك ظهور شركات المساهمة وتعذر قيام المساهمين بإدارة الشركة إدارة مباشرة مما تتطلب انتخابهم لعدد منهم أعضاء في مجلس الإدارة مهمته رسم سياسة الشركة والإشراف على تنفيذها وتقديم تقرير سنوي عن نتيجة أعمال الشركة ومركزها المالي وما تم تنفيذه من الأهداف المطلوب تحقيقها
وحتى يطمئن المساهمون إلى صدق القوائم المالية وصحة ما جاء بتقرير مجلس الإدارة كان من الطبيعي أن يعهدوا إلى شخص فني محايد بمهمة فحص حسابات الشركة وقوائمها المالية وأعمال مجلس الإدارة نيابة عنهم
2-إدارة المشروع:
على الرغم من أن إدارة المشروع تخضع لفحص أعمالها من جانب أعمالها المراجعين إلا أنها تستفيد من خدماتهم فاتساع حجم المشروعات وتعقدها جعل من الصعب على إدارة المشروع مباشرة مهمتها عن طريق الاتصال المباشر فلجأت إلى البيانات المحاسبية لتسترشد بها قبل اتخاذ أي قرار وحتى تكون القرارات سليمة يجب أن تكون البيانات المحاسبية التي تقدم للإدارة صحيحة ودقيقة ومن هنا ظهرت أهمية فحص هذه البيانات بواسطة شخص فني محايد
يضاف إلى ذلك أن وجود المراجعة يعمل على تحسين أنظمة الرقابة الداخلية مما يفيد الإدارة في تحقيق الرقابة على أعمال المشروع وفي التحقق من سلامة تفويض السلطات المستويات الإدارية المختلفة وكذلك فإن وجود المراجعة يعمل على توفير الرادع الأدبي الذي يدعو الموظفين إلى الاهتمام بأعمالهم ومن ثم يقلل من احتمالات وقوع الغش أو التلاعب مما يساعد الإدارة على حسن إدارة المشروع وأخيرا فإن تقرير المراجع يوفر مقياسا سليما يتم الاعتماد عليه في تقييم كفاءة ومجهودات الإدارة بشكل موضوعي أمام الغير مما لا يترك الإدارة معرضة الخضوع في التقييم لمعايير شخصية غير دقيقة
3-المستثمرون وخبراء الاستثمار:
تعتمد هذه الطائفة على المعلومات الواردة بالقوائم المالية التي تعدها المشروعات المختلفة في اتخاذ القرارات المتعلقة بكيفية استثمار أموالها وتحديد أنسب أوجه الاستثمار المتاحة ولضمان حماية أموال المستثمرين لابد أن تكون المعلومات الواردة بالقوائم المالية دقيقة وصحيحة ولن يتحقق ذلك إلا إذا روجعت هذه المعلومات وفصحت فصحا دقيقا
4-الدائنون والموردون:
تعتمد هذه الطائفة على القوائم المالية المنشورة والمعتمدة من المراجع في التحقق من مقدرة المشروع على سداد التزاماته تجاههم
5-مصلحة الضرائب:
تستفيد الأجهزة الضريبية في الدولة من خدمات المراجعة حيث أن الحسابات التي تمت مراجعتها توفر قدرا كبيرا من الثقة والاطمئنان لموظفي الضرائب عند تحديد وعاء الضريبة وربطها
6-الجهات الحكومية:
تعتمد الجهات الحكومية مثل وزارات التخطيط والاقتصاد والمالية والجهاز المركزي للمحاسبات اعتمادا كبيرا على المعلومات المحاسبية لإجراء أعمال التخطيط والمتابعة والرقابة وتقييم الأداء ولا شك أنه كلما كانت هذه المعلومات سليمة وصادقة كلما أمكن تحقيق الأهداف المرجوة بدقة وتقوم المراجعة بدور بارز في توفير الثقة والمصداقية في القوائم والمعلومات المالية
7-نقابات العمال:
تعتمد هذه الطائفة على معلومات القوائم المالية التي تمت مراجعتها في الأمور التالية:
1-التحقق من حسن سير العمل بالمشروع وقدرته على تحقيق العمالة المستقرة
2-تحديد مدى عدالة نصيب العاملين في الأرباح وذلك في الدول التي تجيز تشريعاتها تخصيص جزء من الأرباح للعاملين كما هو الحال في مصر
3-التفاوض مع إدارة المشروع عند رسم سياسة عامة لأجور العاملين
الفرق بين المحاسبة والمراجعة:
يخلط الكثير من مستخدمي القوائم المالية والجمهور عامة بين المحاسبة والمراجعة ويرجع هذا الخلط إلى أن المراجعة تهتم بالمعلومات المحاسبية وأن المراجعين لديهم خبرة في الأمور المحاسبية ويزداد الخلط نتيجة لإطلاق لقب "محاسب قانوني"على الأشخاص الذين يقومون بجزء كبير من عملية المراجعة
وعلى الرغم من اشتراك المراجعة والمحاسبة في أمور عديدة مثل مجال العمل ونوعية التأهيل إلا أنهما مختلفان فالمحاسبة تهتم بتسجيل وتبويب وتلخيص العمليات التي تحدث في المشروع قم إظهار نتائج هذه العمليات في شكل قوائم مالية تبين نتيجة أعمال المشروع من ربح أو خسارة خلال فترة معينة ومركزه المالي في نهاية هذه الفترة أما المراجعة فتهتم هذه العمليات المسجلة والتأكد من صحتها طبقا للمبادىء المحاسبية المتعارف عليها ثم إبداء رأي في مدى صدق وعدالة القوائم المالية
بناء على ما سبق يمكن القول بأن المحاسبة هي علم إنشائي يبدأ بعدد كبير من العمليات التي يجريها المشروع وينتهي بقوائم مالية تتركز فيها نتائج هذه العمليات أما المراجعة فهي علم تحليلي يبدأ بالقوائم المالية المعدة وفي سبيل التحقق مما تشمله من معلومات يضطر المراجع إلى الرجوع إلى البيانات المسجلة بالدفاتر والسجلات وما يؤيدها من مستندات هذا الاختلاف بين المحاسبة والمراجعة يؤدى إلى الاختلافات التالية بين المحاسب والمراجع:
1-يبدأ عمل المراجع بعد أن ينتهي المحاسب من عمله حيث نجد أن المحاسب يقوم بتسجيل العمليات وتبويبها في الدفاتر ثم إظهار نتائجها في شكل قوائم مالية وبعد ذلك يقوم المراجع بفحص ما شملته القوائم المالية التي أعدها المحاسب وإبداء رأيه في مدى صدقها وعدالتها
2-يجب أن يكون المراجع خبيرا في المحاسبة ولكن لا يلزم للمحاسب أن يكون خبيرا في المراجعة
3-يعتبر المحاسب موظفا تابعا للمنشأة يخضع لقواعدها وأنظمتها أما المراجع فهو شخص مستقل غير خاضع لإدارة المنشأة يؤدي عمله طبقا لنصوص تعاقده وفي حدود القوانين المنظمة لمهام المراجع
وجدير بالذكر أنه قد يطلب من المراجع في الحياة العملية أن يقوم بإعداد حسابات إحدى المنشآت فإذا قام بهذا العمل فإنه يعمل كمحاسب ومن حقه أن يتقاضى أتعابا خاصة عن هذا العمل بالإضافة إلى أتعابه المتفق عليه عن المراجعة ولكن في جميع الأحوال يجب التفرقة بين المحاسب والمراجع طالما أن هناك واجبات ومسئوليات مختلفة تلقى على عاتق كل منهما وطالما أنه قد يثار التساؤل حول حقيقة واجباته إذا استدعت الظروف ذلك مستقبلا
أنواع المراجعة:
يمكن تقسيم المراجعة إلى عدة أنواع وفقا للزاوية التي ينظر منها هذا التقسيم يمس الناحية الوصفية للمراجعة لا جوهر المراجعة ذاتها حيث أن مفهوم المراجعة وأصولها وقواعدها لا يتغير بتغير الزاوية المتبعة ونوضح فيما يلي الأنواع المختلفة للمراجعة حسب الزوايا التي ننظر منها إلى المراجعة
أولا:من حيث حدود عملية المراجعة:
تنقسم المراجعة من حيث حدودها إلى نوعين هما المراجعة الكاملة والمراجعة الجزئية
1-المراجعة الكاملة:
هي المراجعة التي يقوم فيها المراجع بفحص جميع العمليات المسجلة بالدفاتر بداية من فحص جميع المستندات والقيود وعمليات الترحيل والترصيد والتسويات الجردية وانتهاء بفحص الحسابات الختامية والميزانية ويجب على المراجع في نهاية المراجعة أن يبدي رأيه الفني عن مدي صدق وعدالة القوائم المالية للمنشأة محل المراجعة
ولقد كان السائد في بداية العهد بالمراجعة أن يقوم المراجع بفحص تفصيلي لجميع العمليات المسجلة بالدفاتر والسجلات أي فحص بنسبة 100% ويرجع ذلك إلى أن المشروعات التي تراجع حساباتها كانت صغيرة في الحجم وبالتالي فإن عدد عملياتها قليل ومن ثم لم يكن هناك ما يمنع المراجع من الناحية المادية من القيام بالفحص التفصيلي ولكن مع التطور الذي حدث في مجالات النشاط الاقتصادي وما صاحبه من كثرة عدد المشروعات وكبر حجمها وتعدد عملياتها ومع تحول هدف المراجعة إلى التحقق من مدى صدق وعدالة القوائم المالية لم تعد المراجعة الكاملة تتم بشكل تفصيلي بل أصبحت المراجعة اختبارية تعتمد على العينات بمعنى أن المراجع يقوم باختيار عينة (نسبة معينة)من كل نوع من العمليات المحاسبية ويقوم بفحصها ثم بناء على ما يسفر عنه فحص هذه العينة يقرر المراجع رأيه عن مدى سلامة وانتظام باقي العمليات وقد ساعد على انتشار المراجعة الاختبارية اهتمام المشروعات بوضع نظام دقيق للرقابة الداخلية ويتوقف حجم العينة التي يختارها المراجع على مدى اقتناعه بصحة وسلامة نظام الرقابة الداخلية الموجود بالمنشأة التي يقوم بمراجعة حساباتها فإذا اقتنع المراجع بسلامة هذا النظام فله أن يختار عينة بسيطة من العمليات ليقوم بفحصها ولكن كلما قل اقتناع المراجع بسلامة النظام فعليه توسيع حجم عينته
بناء على ما سبق يمكن القول بأن المراجعة الكاملة قد تحولت من مراجعة تفصيلية كانت تجري بقصد اكتشاف الأخطاء والغش الموجود بالدفاتر والسجلات إلى نوع آخر من المراجعة الكاملة هو المراجعة الاختبارية تقوم على أساس العينات وتهدف إلى التحقق من مدى صدق وعدالة القوائم المالية
وجدير بالذكر أنه في ظل المراجعة الكاملة تكون سلطة المراجع غير مقيدة بأية صورة من الصور فله وحده حق تحديد المستندات التي يرى ضرورة الإطلاع عليها وتحديد العمليات التي سيقوم مراجعتها وتحديد العينات التي يراها مناسبة دون أدنى تدخل من الإدارة
2-المراجعة الجزئية:
هي المراجعة التي يقوم فيها المراجع بفحص عمليات تكون محدودة الهدف أو موجبها لغرض معين كأن يعهد إلى المراجع فحص العمليات النقدية التي أجرتها المنشأة أو فحص العمليات الآجلة أو فحص عمليات المخازن وفي ظل هذا النوع من المراجعة لا يطلب من المراجع أن يبدى رأيه في مدى صدق وعدالة القوائم المالية كما هو الحال بالنسبة للمراجعة الكاملة وإنما يقتصر في تقريره على بيان رأيه فيما كلف بمراجعته فقط
وحتى يحمى المراجع نفسه من شبهة التقصير عن شيء لم يعهد إليه أداؤه يجب تحديد نطاق المهمة المكلف بها بشكل واضح وعادة ما يتم تحديد نطاق مهمة المراجع إما في العقد الذي يبرمه المراجع مع العميل (المنشأة)أو في خطاب الارتباط الذي يرسله المراجع للعميل أو في التقرير الذي يصدره المراجع في نهاية عملية المراجعة
ثانيا:من حيث الوقت الذي تتم فيه عملية المراجعة:
تنقسم المراجعة من حيث الوقت الذي تتم فيه إلى نوعين هما المراجعة النهائية والمراجعة المستمرة
1-المراجعة النهائية:
هي المراجعة التي تبدأ في نهاية الفترة المالية للمنشأة التي تراجع حساباتها أي بعد الانتهاء من تسجيل وتبويب وتلخيص العمليات المحاسبية وإعداد الحسابات الختامية والميزانية
وتمتاز هذه المراجعة بأن المراجع يبدأ عمله بعد ترصيد الحسابات وإقفال الدفاتر وفي ذلك ضمان لعدم حدوث تعديلات في البيانات المسجلة بالدفاتر أو في أرصدة الحسابات بعد مراجعتها بالإضافة إلى أنها تمكن المراجع من إعداد برنامج أو خطة مراجعته بشكل متكامل يضمن اشتمال البرنامج على كافة العناصر الضرورية لإتمام عملية المراجعة بنجاح.
ولكن يوجه إليها عدة عيوب أهمها:
1-أنها تصلح فقط في مراجعة المنشآت الصغيرة والمتوسطة ولكنها لا تصلح للمنشآت الكبيرة حيث يكون حجم عملياتها كبيرا للغاية مما يعنى عدم إمكانية إتمام المراجعة السليمة والكافية لو تم تأجيل القيام بها إلى نهاية الفترة.
2-لا تمكن من اكتشاف ما قد يوجد بالدفاتر والسجلات من أخطاء وعش فور وقوعها مما يفوت على المنشأة فرصة اتخاذ الإجراءات اللازمة لتصحيح آثار هذه الأخطاء والغش.
3-تستغرق وقتا طويلا مما يترتب عليه تأخير المراجع في تقديم القوائم المالية المعتمدة إلى المساهمين في المواعيد التي تحددها التشريعات ونظام الشركة.
4-إن ضيق الوقت المتاح للمراجع مع كثرة الأعمال المطلوبة منه في وقت واحد نتيجة لتماثل تواريخ إقفال الدفاتر في كثير من الشركات من شأنه أن يؤدى إلى ارتباك العمل بمكتب المراجع والتضحية ببعض الدقة اللازمة في سبيل سرعة إنهاء العمل.
2-المراجعة المستمرة:
هي المراجعة التي تتم خلال الفترة المالية للمنشأة إذ يقوم المراجع ومندوبوه بزيارة المنشأة من آن إلى آخر أو على فترات دورية لمراجعة وفحص ما يتم من العمليات أولا بأول وجدير بالذكر أن المراجع يقوم بمراجعة نهائية للقوائم المالية في نهاية الفترة المالية بعد ترصيد الحسابات وإقفال الدفاتر وعادة ما يتم هذا النوع من المراجعة وفق برنامج مرسوم يقوم بإعداده المراجع في ضوء دراسته لنظام الرقابة الداخلية الموجود بالمنشأة.
وللمراجعة المستمرة مزايا عديدة يمكن توضيحها فيما يلي:
1-يتوافر للمراجع وقت كاف لإتمام عملية المراجعة وفقا لما تقتضيه اعتبارات العناية المهنية الواجبة.
2-اكتشاف الأخطاء والغش الموجود بالدفاتر والسجلات بسرعة عقب حدوثها وذلك بسبب تردد المراجع المستمر على المنشأة ومراجعته للعمليات المثبتة بالدفاتر أولا بأول.
3-تقليل فرصة التلاعب في الحسابات والدفاتر نتيجة لما تحدثه زيارات المراجع أو مندوبيه المفاجئة من رادع أدبي في نفوس موظفي المنشأة.
4-تمكين المراجع من التعرف على أوجه نشاط المنشأة والإلمام بأنظمتها الإدارية والمحاسبة بسبب الزيارات المتعددة.
5-انتظام القيد بالدفاتر والسجلات دون تأخير أو إهمال بسبب توقع موظفي المنشأة حضور المراجع أو مندوبيه من وقت لآخر.
6-انتظام العمل بمكتب المراجع طوال أيام السنة مما يسهل على المراجع توزيع العمل على مندوبيه بطريقة تشغل أوقاتهم باستمرار.
7-يتمكن المراجع من تقديم تقريره عقب تاريخ الإقفال حيث أن الجزء الأكبر من أعمال المراجعة يكون قد تم أثناء السنة المالية مما يجعل العمل المتبقي قليلا نسبيا ويمكن إتمامه خلال وقت قصير من تاريخ الإقفال.
ولكن بالرغم من المزايا العديدة للمراجعة المستمرة فإنه يعاب عليها ما يلي:
1-هناك احتمال أن يقوم موظفو المنشأة بإجراء تعديل في البيانات أو العمليات المثبتة بالدفاتر والسجلات أو في أرصدة الحسابات بعد مراجعتها بواسطة المراجع هذا التعديل قد يكون بحسن نية بقصد تصحيح خطأ تم اكتشافه أو بسوء نية بقصد ارتكاب تزوير أو تلاعب بالدفاتر أو تغطية غش أو اختلاس ولكن يمكن للمراجع أن يتلافى ذلك بألا يسمح لموظفي المنشأة بإجراء أي تعديل في الدفاتر والسجلات إلا بعد موافقته عليه وأن يتم التعديل بموجب قيود محاسبية تثبت بالدفاتر وكذلك يمكن للمراجع أن يقوم بوضع علامات أو رموز معينة أمام البيانات أو أرصدة الحسابات التي قام بمراجعتها في الزيارة التالية كما يمكنه إعداد ميزان مراجعة بالمجاميع عن كل جزء تتم مراجعته والتحقق من صحته في الزيارات التالية.
2-احتمال سهو المراجع أو مندوبيه عن استكمال بعض العمليات التي بدأ فيها ولم ينته منها في زيارته الحالية ويمكن تجنب ذلك عن طريق أخذ مذكرة بالعمليات التي لم ينته منها وتتبع إتمامها مستقبلا.
3-قد تؤدى زيارات المراجع ومندوبيه للمنشأة بشكل متكرر إلى عدة أخطار منها أن المراجعة قد تصبح روتينية تؤدى بطريقة آلية تؤثر على الروح المعنوية لمندوبى المراجع بما يترتب عليه من تأثير على جودة إنجازهم لأعمالهم من جهة أخرى قد تنشأ علاقات تعارف أو صداقة بين المراجع وموظفي المنشأة تسبب له حرجا عند كتابة تقريره أو اكتشافه لغش أو تلاعب بالدفاتر.
4-قد تحدث مضايقات لموظفي قسم الحسابات بالمنشأة نتيجة لزيارات المراجع المتعددة وتأخير قيامهم بأعمالهم خاصة إذا تمت الزيارة في أوقات ضغط العمل على أن المراجع يستطيع أن يتغلب على ذلك بحسن اختياره للفترات المناسبة لزيارة المنشأة ومراجعة حساباتها.
ثالثا:من حيث الجهة التي تقوم بعملية المراجعة:
تنقسم المراجعة من حيث الجهة التي تقوم بها إلى نوعين هما المراجعة الخارجية والمراجعة الداخلية
1-المراجعة الخارجية:
هي المراجعة التي تقوم بها جهة مستقلة محايدة من خارج المنشأة لذلك فإنه يطلق عليها أحيانا المراجعة المستقلة وقد تكون هذه الجهة مكتبا من مكاتب المحاسبة والمراجعة بالنسبة للمنشآت في القطاع الخاص أو الجهاز المركزي للمحاسبات بالنسبة للمنشآت في قطاع الأعمال العام.
إن الوظيفة الأساسية للمراجع الخارجي هي فحص مستندات ودفاتر سجلات المنشأة بدقة وحياد للتحقق من صحة العمليات التي قامت بها المنشأة في فترة مالية معينة وللتحقق من أنها قد تمت في إطار إجراءات سليمة وصحيحة وأنها وجهت توجيها محاسبيا سليما وذلك بقصد إبداء الرأي في مدى صدق وعدالة القوائم المالية للمنشأة ويضمن المراجع هذا الرأي في تقريره الذي يصدره في نهاية عملية المراجعة وعادة ما يكون تقرير المراجع الخارجي موضع ثقة وتقدير نظرا لما يتمتع به المراجع من استقلال وحياد وخبرة وهو بالطبع مسئول عما يتضمنه التقرير من بيانات وأراء ومسئوليته عن ذلك تحددها القوانين السائدة في هذا المجال.
2-المراجعة الداخلية:
هي المراجعة التي تقوم بها جهة من داخل المنشأة أي مراجعون تابعون كموظفي للمنشأة ويرجع السبب في ظهور هذا النوع من المراجعة إلى ما يلي:
1-كبر حجم المنشآت وتعدد عملياتها وما نشأ عن ذلك من أخطاء قد يصعب اكتشافها في حينها.
2-اعتماد الإدارة العليا بالمنشآت على بيانات ومعلومات يجب أن تتسم بالصدق حتى تكون القرارات رشيدة وفي إطارها الصحيح.
3-تعدد الجهات الرقابية والتخطيطية مثل إدارة الشركات والجهاز المركزي للمحاسبات ووزارة التخطيط التي تهتم بالبيانات المالية والتي غالبا ما تضع عقوبات رادعة في حالة اكتشافها عدم صدق البيانات المعروضة من قبل المنشآت.
4-شدة المنافسة بين المنشآت جعل الإدارة تهتم بتحقيق أكبر كفاية إنتاجية ممكنة وأقل ضياع ممكن ونتيجة لذلك ظهرت الحاجة إلى تحليل وتقييم خطط وسياسات المنشأة وأدائها الفعلي قد وجدت الإدارة في المراجعة الداخلية خير معين لها على ذلك.
وتهدف هذه المراجعة أساسا إلى تحقيق أكبر كفاية إدارية وإنتاجية ممكنة عن طريق محو الإسراف اكتشاف الأخطاء والتلاعب الموجود بالدفاتر والسجلات ومنع تكرار حدوثها مستقبلا التأكد من صحة البيانات التي تقدم للإدارة لتسترشد بها في رسم خططها واتخاذ قراراتها ومراقبة تنفيذها والتأكد من تنفيذ السياسات الإدارية والأنظمة المحاسبية والمالية
كما هي موضوعة مع تحليلها وتقييمها والعمل على تدعيمها وتحسينها و جدير بالذكر أن وجود قسم أو إدارة للمراجعة الداخلية للمنشأة لا يغنى عن تكليف المراجع الخارجي بفحص ومراجعة حسابات المنشأة ويرجع ذلك إلى أن المراجعة الخارجية تختلف عن المراجعة الداخلية من عدة وجوه هي:
1-الهدف:يتمثل الهدف الأساسي للمراجعة الخارجية في الحصول على رأي فني محايد عن مدى صدق وعدالة القوائم المالية للمنشأة محل المراجعة بينما يتمثل الهدف الأساسي للمراجعة الداخلية في تحقيق اكبر كفاية إدارية وإنتاجية للمنشأة.
2-درجة الاستقلال:يعتبر المراجع الخارجي شخصا محايدا مستقلا في عمله عن إدارة المنشأة التي يتولى الرقابة عليها مراجعة أعمالها واستقلال المراجع الخارجي وحياده يمثل الدعامة الأساسية التي تقوم عليها مهنة المحاسبة والمراجعة وهو الذي يضفي على تقريره أهمية أما المراجع الداخلي فإنه موظف بالمنشأة تربطه بها رابطة التبعية حيث يخضع لإدارة المنشأة ويعمل تحت إشرافها ولها الحق في تعيينه وعزله وتحديد أتعابه وعلى ذلك فإن درجة الاستقلال التي يتمتع بها المراجع الخارجي أكبر من تلك التي يتمتع بها المراجع الداخلي.
3-الطوائف المستفيدة:يخدم تقرير المراجع الخارجي طوائف عديدة منها أصحاب المشروع والإدارة والمستثمرين والدائنين...الخ،بينما تخدم التقارير التي يعدها المراجع الداخلي إدارة للمشروع فقط.
4-نطاق العمل:لقد تحولت عملية المراجعة الخارجية من مراجعة تفصيلية إلى مراجعة اختبارية تقوم على أسس العينات أما المراجع الداخلي فإنه يعمل باستمرار طوال الوقت لدي المنشأة وبالتالي فإن لديه الوقت الكافي للقيام بمراجعة تفصيلية لعمليات المنشأة.
5-طبيعة العمل:يعتبر تقرير المراجع الخارجي أكثر فائدة للطوائف الخارجية عن إدارة المنشأة لذا يهتم المراجع الخارجي عند مباشرته لمهمته بفحص العناصر التي تهم هذه الطوائف الخارجية وهي تتمثل في عناصر نتيجة الأعمال وعناصر المركز المالي أما المراجع الداخلي فإنه يخدم إدارة المنشأة بصفة أساسية لذلك يوجه اهتمامه أثناء مباشرته لمهمته إلى فحص السياسات الإدارية المرسومة والأنظمة المحاسبية والمالية المطبقة بقصد التأكد من صحة تنفيذها واكتشاف أي انحراف أو تعديل فيها لاتخاذ اللازم وعلى ذل فإن عمل المراجع الداخلي لا ينحصر في نطاق الإجراءات المحاسبية والقوائم المالية كالمراجع الخارجي وإنما يتعدى ذلك إلى جميع أوجه النشاط.
وبالرغم من الاختلافات السابقة بين هذين النوعين من المراجعة إلا أن كلا من المراجع الخارجي والمراجع الداخلي يؤدي عمله باستخدام وسائل وإجراءات متشابهة مثل فحص نظام الرقابة الداخلية للتأكد من سلامته من حيث المبدأ ومن فعاليته من حيث التنفيذ،فحص ومراجعة المستندات والدفاتر والسجلات،تحقيق الأصول والخصوم والملاحظة والاستفسارات وإجراء المقارنات الإحصائية وغيرها من الوسائل التي تستلزمها طبيعة الحالة لذلك لابد من وجود تعاون بينهما حتى لا يحدث تكرار في العمل يؤدى إلى الإسراف في الوقت والجهد والتكلفة
ومن أوجه التعاون بين المراجع الخارجي والمراجع الداخلي نشير إلى ما يلي:
1-إن وجود مراجعة داخلية سليمة سيؤدى بالتبعية إلى مراجعة خارجية أكثر كفاية والسبب في ذلك يرجع إلى أن المراجع الخارجي يستطيع أن يعتمد على خبرة المراجع الداخلي وإلمامه التام بجميع النواحي الفنية للمنشأة التي يقوم بمراجعة حساباتها كما أنه باعتماده على أعمال قسم المراجعة الداخلية بعد فحصها والتأكد من دقتها يستطيع المراجع الخارجي أن يقلل من اهتمامه بالتفاصيل ويركز فحصه على العناصر الأساسية المهمة التي تحتوي عليها القوائم المالية محل الفحص.
2-إذا اطمأن المراجع الخارجي إلى دقة وشمولية أعمال قسم المراجعة الداخلية فإنه يمكنه التضييق من نطاق مراجعته والحد من كمية الاختبارات التي يجريها وبذلك يوفر الكثير من وقته وجهده.
3-قد يعتمد المراجع الخارجي على ما قام به المراجع الداخلي من فحص لحسابات فروع المنشأة التي لا يتمكن المراجع الخارجي أو مندوبوه من فحصها ومراجعتها.
4-قد يعهد المراجع الخارجي إلى المراجع الداخلي ببعض الأعمال مثل إعداد مذكرة تسوية حسابات البنوك على أن يقوم هو بمراجعة ما ورد بها من بيانات أو تسويات أو إعداد كشوف تحليلية وبيانات تفصيلية لبعض ما ورد بالقوائم المالية من بيانات وعناصر إجمالية.
رابعا:من حيث مدى الالتزام بعملية المراجعة:
تنقسم المراجعة من حيث مدى الالتزام بأدائها إلى نوعين هما المراجعة الإلزامية والمراجعة الاختيارية
1-المراجعة الإلزامية:
هي المراجعة التي تتم بناء على إلزام قانوني بتوفيرها سواء ورد هذا الإلزام في نصوص قانون الشركات أو قوانين الضرائب أو غيرها وحيث أن هذه المراجعة تتميز بوجود عنصر الإلزام والجبر فإنه يتم توقيع على المخالفين لأحكامها ويظهر هذا النوع من المراجعة في حالة شركات الأموال (شركات المساهمة وشركات التوصية بالأسهم والشركات ذات المسئولية المحدودة)التابعة للقطاع الخاص وشركات قطاع الأعمال العام
والمراجعة الإلزامية يتعين أن تنتهي بتقديم المراجع لتقريره الذي يبدى فيه رأيه المستقل عن القوائم المالية ويحدد القانون شكل ومشتملات التقرير الذي يجب أن يعده المراجع ومن ثم يجب على المراجع أن يضمن تقريره هذه المشتملات وإلا تعرض للمساءلة
وفي ضوء هذه المراجعة فإن المراجع يؤدى عمله بالطريقة التي يراها ملائمة وضرورية كما أنه يجب ألا توضع أية حدود أو قيود على المراجع أثناء تنفيذه لوجباته حتى ولو كانت هذه القيود واردة في القانون النظامي للمنشأة أو في صورة قرارات صادرة عن الجمعية العامة للمساهمين وتعتبر هذه القيود كأنها لم تكن في مواجهة المراجع ويعتبر المراجع مسئولا إذا ما خضع لها
والعنصر المهم بالنسبة للمراجعة الإلزامية أن تعيين المراجع يجب أن يتم وفقا لسلطات وقواعد وإجراءات معينة وعلى المراجع أن يتحقق من أن تعيينه لا يتم بالمخالفة لأحكام القانون
2-المراجعة الاختيارية:
هي المراجعة التي تتم بمحض إرادة أصحاب المنشأة دون أن يكون هناك إلزام قانوني يحتم بها وتظهر هذه المراجعة في حالة المنشآت الفردية وشركات الأشخاص(شركات التضامن وشركات التوصية البسيطة وشركات المحاصة)حيث يعتبر تعيين أو عدم تعيين مراجع للحسابات أمرا متروكا لصاحب المنشأة أو للشركاء إلا إذا وصل رأسمال المنشأة إلى حد معين
وعلى الرغم من عدم وجود إلزام قانوني إلا أن المنشآت الفردية وشركات الأشخاص تلجأ إلى الاستعانة بخدمات المراجع الخارجي في مراجعة حساباتها نتيجة للفائدة التي تتحقق من وجود مراجع خارجي حيث أنه يقوم بإعطاء الثقة لصاحب المنشأة الفردية في دقة البيانات المثبتة في الدفاتر وتلك التي تقدم إلى الجهات الخارجية وخاصة لمصلحة الضرائب بالإضافة إلى طمأنة الشركاء على صحة المعلومات المحاسبية عن نتائج الأعمال والمركز المالي والتي تتخذ كأساس لتحديد حقوق الشركاء وخاصة في حالات انفصال أو انضمام شريك
ويجب في هذا النوع من المراجعة أن يكون هناك اتفاق مكتوب بين طالبي المراجعة والمراجع يبين نطاق المهمة المطلوب من المراجع القيام بها ثم يترك للمراجع تقدير العمل الذي يراه ضروريا لإنجاز مهمته وتقديم تقرير عما هو مطلوب منه
معايير المراجعة:
يقصد بمعايير المراجعة الضوابط والمقاييس التي يجب أن يلتزم المراجع بتطبيقها أثناء مباشرته لمسئولياته المهنية وترجع أهميتها إلى أنها توفر إرشادات تساعد المراجع في أداء عمله وفي نفس الوقت تعتبر وسيلة للحكم على أداء المراجع وعلى ذلك فإنه إذا التزم المراجع بتلك المعايير عند أداء عمله فإنه يطمئن إلى أنه بذل العناية المهنية الواجبة وسار على نفس المستوى المعتاد والمتعارف عليه بين زملائه أعضاء المهنة الأمر الذي يحميه إذا ما ثارت مساءلته أمام القضاء أو هيئات التأديب مستقبلا إذ يلجأ القضاء وغيره في الحالات التي ينسب فيها للمراجع المعتاد في أداء مهمته.
ولقد كان للمجمع الأمريكي للمحاسبين القانونيين فضل السبق على غيره من المنظمات المهنية في وضع معايير للأداء المهني لعملية المراجعة حيث أصدر في سنة 1954 كتيبا بعنوان معايير المراجعة المتعارف عليها تتمثل هذه المعايير في عشرة معايير تم تبويبها في ثلاث مجموعات كما يلي:
المجموعة الأولي:معايير عامة:
تتعلق هذه المعايير بالتكوين الذاتي للمراجع والعناية المطلوبة منه وهي تتمثل في الأتي:
1-يجب أن تتم عملية المراجعة والفحص بواسطة شخص أو أشخاص يتوفر لديهم قد كاف من التأهيل العلمي والعملي كمراجعين.
2-يجب أن يكون لدى المراجع استقلال ذهني في جميع الأمور المرتبطة بعملية المراجعة
3-يجب أن يبذل المراجع العناية المهنية الواجبة عند أدائه لمهمته وإعداد تقريره.
المجموعة الثانية:معايير العمل الميداني:
تتعلق هذه المعايير بتخطيط وتنفيذ عملية المراجعة وهي تتضمن ما يلي:
1-يجب وضع خطة وافية للعمل الذي يتولاه المراجع كما يجب توافر الإشراف الدقيق على أعمال المساعدين
2-يجب دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية المطبق بالمنشأة بدقة لتقرير مدى الاعتماد عليه وتحديد نطاق الاختبارات اللازم القيام بها
3-يجب الحصول على قدر كاف من أدلة الإثبات التي يمكن الاعتماد عليها من خلال الجرد والملاحظة والاستفسارات والمصادقات وذلك لتوفير أساس معقول لإبداء الرأي في القوائم المالية محل الفحص
المجموعة الثالثة:معايير إعداد التقرير:
تتناول هذه المعايير الضوابط المتصلة بكيفية إعداد التقرير النهائي للمراجع وهي تشمل ما يلي:
1-يجب أن يبين التقرير ما إذا كانت القوائم المالية قد أعدت وفقا لمبادىء المحاسبة المتعارف عليها
2-يجب أن يوضح التقرير ما إذا كانت هذه المبادىء قد طبقت في الفترة المالية الحالية بنفس طريقة تطبيقها في الفترة السابقة وإذا كان هناك تغيير يجب أن يفصح عنه التقرير
3-تعتبر القوائم المالية معبرة بشكل كاف عما تتضمنه من معلومات مالم في التقرير ما يشير إلى خلاف ذلك
4-يجب أن يتضمن التقرير رأي المراجع في القوائم المالية كوحدة واحدة أو امتناعه عن إبداء الرأي في الحالات التي يتعذر فيها ذلك وفي هذه الحالة الأخيرة يجب ذكر الأسباب التي أدت إلى ذلك وفي جميع الأحوال التي يرتبط فيها اسم المراجع بالقوائم المالية فإن التقرير يجب أن يشمل خصائص فحص المراجع ودرجة المسئولية التي يتحملها.
يلاحظ على المعايير السابقة أنها صيغت في عبارات عامة فكانت أقرب إلى المبادىء منها إلى إرشادات تفصيلية تساعد المراجع في أداء عمله والحكم عليه ولعل السبب في ذلك يرجع إلى التخوف من أن تتحول المعايير إلى إجراءات تنفيذية الأمر الذي يحول عملية المراجعة إلى عمل آلي روتيني ويقضى بذلك على التقدير الشخصي للمراجع الذي يمثل حجر الأساس لتنفيذ أعمال المراجعة وفقا لظروف كل عملية وطبيعة نشاط المنشأة محل الفحص
وجدير بالذكر أنه لم يحدث تغيير يذكر في هذه المعايير العشرة منذ إصدارها وحفاظا على ذلك يقوم المجمع الأمريكي للمحاسبين القانونيين بإصدار ما يسمى بقوائم معايير المراجعة للتمشى مع الظروف المتغيرة ومواجهة المشاكل العملية التي تصادف المراجعين عند أدائهم لعملهم مثل بيان كيفية التعامل مع بنود معينة في القوائم المالية كيفية التعامل مع قطاعات أو صناعات أو مشروعات معينة وكيفية إعداد معينة من التقارير عن عمليات بخلاف عمليات المراجعة في المنشآت التي تهدف إلى تحقيق الربح أو التي لا تهدف إلى تحقيق الربح
وتعتبر قوائم معايير المراجعة تفسيرات لمعايير المراجعة المتعارف عليها ويجب على المراجعين الالتزام بكل منهما عند أداء أعمالهم المهنية وفقا لمتطلبات القاعدة 202 من قواعد آداب وسلوك المهنة.
ولقد بلغ عدد قوائم معايير المراجعة منذ بدء إصدارها في سنة 1972 حتى أوائل القرن الحادي والعشرين 103 قائمة وهي قابلة للزيادة حيث يتم إصدار قوائم جديدة عندما تنشأ مشكلة مهمة في مجال المراجعة تتطلب تفسير رسمي بواسطة المجمع الأمريكي للمحاسبين القانونيين.
ونتيجة لتزايد الاهتمام بمعايير المراجعة على مستوى دولي نتيجة لظهور الشركات الدولية متعددة الجنسية وتعاظم دورها قام الاتحاد الدولي للمحاسبين بتشكيل لجنة دولية لممارسات المراجعة مهمتها إعداد ونشر معايير عن المراجعة والخدمات ذات الصلة بهدف توحيد تطبيق هذه المعايير فيما بين المنظمات المهنية الأعضاء في الاتحاد في كافة أنحاء العالم
ولقد عدد هذه المعايير أكثر من 50 معيارا وإن كان لا يوجد إلزام بإتباع هذه المعايير
لأعضاء المهنة.
الأخطاء والغش:
من الخصائص المهمة التي ترتبط بالبيانات المحاسبية المثبتة بالدفاتر والسجلات هي احتمال وجود أخطاء أو غش بها ويرجع سبب ذلك إلى أن هذه البيانات تمر بمراحل متعددة هي التسجيل في دفاتر القيد الأولي من واقع المستندات المؤيدة الترحيل إلى دفتر (دفاتر) الأستاذ ترصيد الحسابات في نهاية فترة معينة،إعداد ميزان المراجعة،إجراء التسويات الجردية،وأخيرا إعداد القوائم المالية أو الحسابات الختامية والميزانية واحتمال وقوع خطأ أو غش في إحدى هذه المراحل ليس بالأمر البعيد
وبالرغم من أن اكتشاف الأخطاء أو الغش لأن فشل المراجع في التعرف على مواطن هذه الأخطاء أو كيفية اكتشافها يؤثر بدون شك على مدى تقبل الطوائف المستفيدة من مهنة المراجعة لعمل المراجع كما أن وجود غش أو تلاعب غير مكتشف يؤثر تأثيرا كبيرا على صحة نتائج الأعمال ومدى عدالة قائمة المركز المالي بالإضافة قد يطلب من المراجع القيام بعملية فحص خاص الهدف من ورائها هو اكتشاف الأخطاء أو الغش الموجود بالدفاتر
لذلك سنتعرض لدراسة كل من الأخطاء والغش ومدى مسئولية المراجع عنهما فيما يلي:
أولا:الأخطاء
يقصد بالخطأ أن يتم عمل ما على خلاف حقيقته ويرجع وجود أخطاء بالدفاتر والسجلات المحاسبية إلى سببين رئيسين:أولهما جهل أو عدم دراية من تتداول بينهم البيانات المحاسبية في مراحلها المختلفة بالمبادىء المحاسبية المتعارف عليها بين المحاسبين والمتعلقة بقيد وترحيل وعرض هذه البيانات في صورة قوائم مالية وثانيهما إهمال أو تقصير من موظفي قسم الحسابات في تأدية ما يوكل إليهم من أعمال
أنواع الأخطاء:
يمكن تقسيم الأخطاء المحاسبية التي يصادفها المراجع عند فحصه الدفاتر والسجلات من حيث طبيعتها إلى أربعة أنواع هي:
1-أخطاء الحذف أو السهو:
هي الأخطاء التي تنشأ نتيجة عدم تسجيل أو ترحيل عملية محاسبية بالكامل أو طرف منها مثل عدم إثبات عملية شراء بضاعة أو بيع بضاعة أو عدم إثبات تحصيل مبلغ من العملاء
أو إيراد من الإيرادات وتنقسم هذه الأخطاء إلى:
1-أخطاء حذف كلي:
تتمثل في عدم تسجيل عملية محاسبية بالكامل في دفاتر القيد الأولي أو عدم ترحيل طرفي العملية إلى دفتر الأستاذ ويصعب اكتشاف هذا النوع من الأخطاء لأنه لا يخل بتوازن ميزان المراجعة ويتطلب الأمر لاكتشافه القيام بفحص مستندي دقيق.
2-أخطاء حذف جزئي:
تتمثل في عدم تسجيل طرف من طرفي عملية محاسبية في دفاتر القيد الأولي أو عدم ترحيل أحد الطرفين إلى دفتر الأستاذ ويسهل اكتشاف هذا النوع من الأخطاء نظرا لما يترتب عليه من عدم توازن ميزان المراجعة إلا إذا كان هناك خطأ أو أخطاء معوضة وقعت في عملية
أو عمليات أخرى
2-أخطاء ارتكابية:
هي الأخطاء التي تنشأ نتيجة ارتكاب خطأ في العمليات الحسابية من جميع أو طرح أو ضرب أو نتيجة خطأ في الترحيل أو ترصيد الحسابات ومن أمثلتها الخطأ الحسابي في جميع إحدى اليوميات المساعدة كيومية المبيعات أو المشتريات والخطأ في نقل المجاميع من صفحة لأخرى وكذلك ترحيل مبالغ واردة من عميل إلى حساب عميل أخر.
ويتم اكتشاف هذا النوع من الأخطاء عن طريق إجراء فحص مستندي دقيق للقيود في دفاتر القيد الأولي وترحيلها إلى دفاتر الأستاذ المختصة ولا شك أن وجود نظام سليم للرقابة الداخلية واستخدام الآلات الحاسبة الحديثة وبرامج الحاسب الآلي المتخصصة يقلل من حدوث مثل هذه الأخطاء.
3-أخطاء فنية:
هي الأخطاء التي تنشأ نتيجة خطأ في تطبيق المبادىء المحاسبية المتعارف عليها عند معالجة العمليات بالدفاتر أثناء القيد أو الترحيل أو إجراء التسويات الجردية أو إعداد القوائم المالية ومن أمثلتها الخلط بين المصروفات الإيرادية والرأسمالية كإضافة مصروف صيانة دورية على حساب الأصل باعتباره مصروفا رأسماليا وكذلك عدم تكوين مخصصات الإهلاك أو مخصصات الديون المشكوك فيها بالقدر المناسب.
ويعتبر هذا النوع من الأخطاء من أخطر أنواع الأخطاء لماله من تأثير على نتيجة أعمال المنشأة من ربح أو خسارة وعلى مدى سلامة مركزها المالي لذا يجب أن يحظى باهتمام المراجع ولا شك أن خبرة المراجع ودرايته بمباديء المحاسبة المتعارف عليها كفيلة باكتشاف هذا النوع من الأخطاء.
4-أخطاء متكافئة:
هي الأخطاء التي تتوازن فيها القيم محل الخطأ بمعنى أنها تتكافأ مع بعضها البعض بحيث يمحو خطأ أثر خطأ آخر بالدفاتر وتكافؤ الأخطاء يجعلها لا تؤثر على توازن ميزان المراجعة مما يزيد من صعوبة اكتشافها ولن يتمكن المراجع من اكتشاف مثل هذه الأخطاء إلا إذا دقق في فحصه المستندى والحسابي وقد يكون التكافؤ بين خطأين في حساب واحد وهنا لا يكون لذلك الخطأ أثر خطير على نتائج أعمال المنشأة أو مركزها المالي وقد يكون التكافؤ بين الأخطاء في حسابين مختلفين مما يترتب عليه عدم صحة أرصدة هذين الحسابين الأمر الذي يؤثر على نتيجة أعمال المنشأة ومركزها المالي.
فإذا فرضنا أن فاتورة مبيعات آجلة قيمتها 10000 ريال قيدت خطأ بدفتر يومية المبيعات بمبلغ 1000 ريال ورحل إلى الجانب المدين من حساب العميل بدفتر الأستاذ المساعد مبلغ 1000 ريال أيضا فبالرغم من أن الخطأ لا يكون له تأثير على توازن جانبي ميزان المراجعة إلا أنه يؤدى إلى تخفيض في رصيد المبيعات وبالتالي إلى نقص في ربح المشروع بمبلغ 9000 ريال كما يؤدى هذا الخطأ المتكافيء إلى تخفيض في رصيد حساب العملاء بقائمة المركز المالي بنفس المبلغ .
مواطن ارتكاب الأخطاء:
يمر العمل المحاسبي بثلاث مراحل هي:مرحلة التسجيل بدفاتر القيد الأول،مرحلة التجميع والترحيل إلى دفتر (دفاتر)الأستاذ،وأخيرا مرحلة إعداد القوائم المالية ويمكن أن تقع الأخطاء في أية مرحلة من هذه المراحل كما يتضح فيما يلي:
1-مرحلة التسجيل بدفاتر القيد الأول:
من أمثلة الأخطاء التي تقع في هذه المرحلة ما يلي:
1-تحليل غير سليم للعمليات الإدارية:حيث يتم في هذه الحالة توجيه أحد أطراف العملية إلى حساب آخر غير الحساب الصحيح مثل توجيه مصروفات صيانة السيارات إلى حساب السيارات ذاته بدلا من تحميلها على حساب الأرباح والخسائر كمصروفات.
2-حذف عمليات مالية كان يجب تسجيلها:مثل عدم تسجيل قيمة بضاعة مشتراة في نهاية العام في حساب المشتريات وحساب المورد انتظارا لوصول الفاتورة المؤيدة لها والتي لم ترد إلا في أوائل العام التالي وهذا الخطأ سيؤدى إلى تخفيض تكلفة البضاعة المشتراة وبالتالي تكلفة المبيعات الأمر الذي ينتج عنه زيادة رقم الربح وإظهار أرباح غير حقيقية كما سيؤدى إلى إظهار المركز المالي للمنشأة على غير حقيقته بسبب تخفيض رصيد الدائنين بقائمة المركز المالي .
3-تسجيل عمليات مالية كان يجب عدم تسجيلها:مثل تسجيل صورية في نهاية العام بقصد أرباح بقيمة أكبر من قيمتها الحقيقية ثم إثبات رد هذه المبيعات في بداية العام التالي أو تسجيل متحصلات نقدية تمت في أوائل العام الحالي ضمن عمليات العام السابق بهدف إظهار مركز نقدي للمنشأة أقوى من الحقيقة .
2-مرحلة التجميع والترحيل إلى دفتر(دفاتر)الأستاذ:
لا تخلو هذه المرحلة من احتمال وقوع الأخطاء فمثلا قد يحدث خطأ في تجميع اليوميات المساعدة أو في الترحيل من اليوميات المساعدة إلى دفتر الأستاذ المساعد كما قد يحدث الخطأ في ترصيد الحسابات أو أثناء إعداد ميزان المراجعة.
3-مرحلة إعداد القوائم المالية:
من أمثلة الأخطاء التي تقع في هذه المرحلة ما يلي:
1-خطأ في إجراء التسوية اللازمة للمصاريف التي تخص السنة المالية بعد الأخذ في الحسبان المستحق والمدفوع مقدما والخطأ في التسويات التي تتم بهدف تطبيق مبدأ الاستحقاق
2-حذف بعض البنود التي يجب أن تظهر في القوائم المالية مثل عدم إدراج كافة الالتزامات المستحقة على المنشأة.
3-إدراج أصول غير حقيقية أو بقيم تفوق قيمتها الحقيقية بقائمة المركز المالي بسبب عدم تخفيض قيمتها بأقساط الإهلاك المناسبة.
4-دمج بعض عناصر الأصول في مجموعة أو مع عناصر أخرى بحيث يؤثر هذا الإدماج على دلالة الميزانية على المركز المالي للمنشأة.
5-عدم الالتزام بالتبويب السليم لعناصر المركز المالي بين الأصول الثابتة والأصول المتداولة أو عدم إظهار عناصر الإيرادات والمصروفات غير العادية منفصلة عن عناصر الإيرادات والمصروفات العادية بحساب الأرباح والخسائر.
6-إطلاق مسميات على بعض بنود القوائم المالية لا تعبر تعبيرا صادقا عن طبيعتها مثل إظهار بند المدينين ضمن الأرصدة المدينة الأخرى.
7-عدم الإفصاح عن المعلومات التي تؤثر على المركز المالي للمنشأة مثل إغفال الإشارة إلى المسئوليات العرضية التي تواجهها المنشأة مستقبلا.
تصويب الأخطاء:
ليس من الضروري أن يقوم المراجع بتصويب جميع الأخطاء التي تصادفه أثناء فحصه ومراجعته حيث نجد أن هناك بعض الأخطاء تستلزم تصويبا وبعض الأخطاء لا تحتاج إلى مثل هذا التصويب ويتوقف هذا الأمر إلى حد كبير على حسن تقدير المراجع وخبرته في هذا المجال فالأخطاء ذات الأثر الكبير على نتيجة أعمال المنشأة ومركزها المالي تقتضي المبادرة إلى تصويبها أما الأخطاء في التبويب ذات المبالغ الصغيرة فقد لا يرى المراجع ضرورة لتعديلها خاصة إذا انعدم تأثيرها النهائي على رقم الربح أو الخسارة .
ويتم تصويب الأخطاء وفقا لطريقتين:
الطريقة المطولة وفيها يتم تصويب الخطأ بمقتضى قيدين بدفتر اليومية أولهما قيد عكسي لإلغاء القيد الخاطىء وثانيهما القيد اللازم لإثبات العملية على وجهها السليم أما الطريقة الثانية فهي الطريقة المختصرة ويجرى بمقتضاها قيد واحد يصحح الخطأ الذي اكتشفه المراجع ويري البعض أن الطريقة الأولي تتميز عن الطريقة الثانية بالبساطة والوضوح وسهولة التطبيق ومتابعة عملية التصويب.
هذا وتنقسم قيود التصحيح إلى نوعين:
1-قيود يومية:هي القيود التي يجب إثباتها لما لها من تأثير على حسابات النتيجة وقائمة المركز المالي وخاصة على مبلغ أرباح أو خسائر المدة الحالية ومن أبرز الأمثلة على ذلك
ما يحدث من خلط بين المصروف الإيرادي والرأسمالي أو الأخطاء في مبالغ الإهلاك أو المخصصات حيث يتطلب الأمر بالضرورة إجراء قيد لتصحيح هذا الخلط أو الأخطاء.
2-قيود إعادة تبويب:هي القيود التي يتم إجراؤها بقصد إعداد قوائم مالية مبوبة تبويبا سليما عن الفترة الحالية ومن أمثلة الحالات التي ينطبق عليها هذا النوع تحميل مصروف إيرادي معين على حساب مصروف إيرادي أخر أو توجيه بعض المصروفات إلى حسابات غير مرتبطة بطبيعتها وليس ثمة داع لإلزام المنشأة بإجراء هذه القيود إلا إذا كان مبلغها كبيرا نسبيا حيث قد يكتفي المراجع بإثباتها في أوراق المراجعة الخاصة به.
ثانيا:الغش:
يعرف الغش بأنه عبارة عن الأخطاء التي ترتكب بشكل متعمد بهدف إخفاء حقائق معينة لتحقيق منفعة غير مشروعة قانونا على حساب طرف آخر وذلك عن طريق التلاعب في البيانات المحاسبية التي تتضمنها الدفاتر والسجلات أو القوائم المالية.
ويمكن تقسيم الغش من حيث الهدف من ارتكابه إلى نوعين هما:
1-تلاعب في الدفاتر والسجلات بهدف إخفاء عجز أو اختلاس أو سوء استعمال أصل من أصول المنشأة ويحدث هذا النوع من التلاعب عادة بواسطة موظفي المنشأة بالتواطؤ فيما بينهم أو فيما بينهم وبين الغير ومن أبرز الأمثلة على ذلك ما يلي:
1-اختلاس مبالغ محصلة من العملاء سجلت بالدفاتر وتغطية هذا الاختلاس بصور متعددة منها إجراء قيود تسوية وهمية مثل اعتبار للدين معدوما أو أن العميل قام برد البضاعة أو إثبات القيمة المختلسة بوصفها خصما منح العميل .
2-عدم إثبات بضاعة واردة بسجلات المخازن واختلاسها أو استخدامها لتغطية سرقات
سابقة من المخازن .
3-إثبات أذون صرف بضائع وهمية من المخازن واختلاس هذه البضائع .
4-إثبات مصروفات وهمية بالدفاتر واختلاس قيمتها أو استخدامها لتغطية عجز بخزينة المنشأة.
5-عدم إثبات نقدية واردة من عميل بدفتر النقدية أو حساب العميل واختلاس قيمتها أو استخدام هذه المبالغ لتغطية عجز بالخزينة .
6-عدم إثبات مردودات المشتريات التي قامت بها المنشأة أو الخصم المكتسب الذي حصلت عليه من الموردين واختلاس القيمة عند التسديد لهم .
7-التلاعب في كشوف الأجور بالمغالاة في معدلات الأجور أو زيادة أوقات العمل أو إضافة أسماء عمال وهميين واختلاس القيمة مباشرة أو عن طريق التواطؤ مع العامل نفسه.
ويرتبط هذا النوع من التلاعب بمدى وجود نظام سليم للرقابة الداخلية بالمنشأة حل المراجعة فإذا كان نظام الرقابة الداخلية الموجود متينا خاليا من الثغرات التي يمكن أن يستغلها ضعاف النفوس من موظفي المنشأة قل ارتكاب هذا النوع من الغش أما إذا كان نظام الرقابة الداخلية ضعيفا يشوبه نقاط ضعف وثغرات عديدة سهل على موظفي المنشأة ارتكاب هذا النوع من الغش ويجب على المراجع أن يبذل الجهد اللازم في دراسة نظام الرقابة الداخلية المطبق بالمنشأة والكشف عن نقاط الضعف فيه والتي يحتمل استغلالها وتوسيع نطاق اختباراته في العمليات التي يتضح له أن نظام مراقبتها الداخلي يشوبه ضعف.
2-تلاعب في الدفاتر والسجلات بهدف التأثير على مدى دلالة القوائم المالية للمنشأة على نتيجة أعمالها خلال فترة معينة وعلى مركزها المالي في نهاية هذه الفترة:
يحدث هذا النوع من التلاعب بتوجيه من الهيئة الإدارية بالمنشأة التي يفترضها أنها تعمل على منع التلاعب ولكنها هنا تستخدم سلطاتها في القيام بالتلاعب واصطناع وسائل إخفائه وتكون نتائجه خطيرة ومن أبرز الأمثلة على ذلك ما يلي:
1-التلاعب في تقييم بضاعة آخر المدة إذ أنه من المعروف أن أية زيادة أو نقص في قيمتها يؤدى تلقائيا إلى زيادة أو نقص مماثل وبنفس القيمة في ربح المنشأة.
2-التلاعب في تكوين المخصصات مثل مخصص إهلاك الأصول الثابتة ومخصص الديون المشكوك فيها إذ أن تكوين المخصصات بمقدار أقل أو أكبر عن القدر الواجب يؤدى بالتبعية إلى التأثير على نتيجة الأعمال زيادة أو نقصا بمقدار الفرق بين ما يجب أن تكون عليه قيمة المخصص وبين مقدار المخصص الذي يتم تكوينه فعلا.
3-تقليل المصروفات وذلك بمعالجة المصروفات الإيرادية بوصفها رأسمالية أو العكس مما يؤثر على نتيجة الأعمال وعلى المركز المالي.
4-إدراج مبيعات وهمية أو مبيعات تمت في الفترة التالية للفترة المحاسبية ضمن مبيعات الفترة الحالية مما يؤدى إلى زيادة رقم المبيعات وبالتالي زيادة الربح.
5-تكوين احتياطيات سرية سواء عن طريق تقليل قيم الأصول أو زيادة مقدار الالتزامات للغير بصورة وهمية.
ولعل الأسباب التي تكمن وراء عملية التلاعب في نتيجة الأعمال والمركز المالي يمكن تلخيصها فيما يلي:
1-إظهار أرباح أكثر من الأرباح الحقيقية التي حققتها المنشأة ويستفيد أعضاء مجلس الإدارة والمديرون من وراء ذلك عن طريق إيهام المساهمين بحسن إدارتهم للمنشأة فيعاد انتخابهم من جديد أو التأثير على أسعار الأسهم في البورصة حتى يمكنهم بيع أسهمهم في المنشأة بسعر مرتفع أو زيادة أنصبتهم من مكافأة الإدارة إذا ما اتخذت شكل نسبة مئوية من الأرباح.
2-إظهار أرباح أقل من الأرباح الحقيقية التي حققتها المنشأة ويهدف المديرون من وراء ذلك إلى التهرب من الضرائب أو إظهار المنشأة بمظهر المنشأة غير الناجحة مما يدفع المساهمون إلى التخلص من أسهمهم بسعر منخفض ويقوم المديرون بشرائها وتحقيق مكاسب من وراء ذلك أو تكوين احتياطيات سرية قد يساء استخدامها مستقبلا في تحقيق مآرب خاصة لهم أو في تغطية الخسائر.
3-إظهار المركز المالي للمنشأة بصورة أفضل مما هو عليها بالفعل بهدف رفع أسعار أسهم المنشأة في البورصة أو زيادة مقدرة المنشأة على الاقتراض من البنوك أو تضليل المنشآت الأخرى للحصول على ثمن مجز للمنشأة عند بيعها.
4-إظهار المركز المالي للمنشأة بصورة أسوأ مما هو عليها بالفعل وذلك بقصد تخفيض أسعار أسهمها في البورصة أو إقناع أصحابها ببيعها لأحد المديرين بالقيم الدفترية بما يحقق منفعة شخصية له.
واكتشاف هذا النوع من التلاعب يكون صعبا ويحتاج من المراجع دقة وعناية في فحصه لدفاتر المنشأة وسجلاتها بالإضافة إلى دراية كاملة بمبادىء المحاسبة المتعارف عليها.
مدى مسئولية المراجع عن اكتشاف الأخطاء والغش:
سبق لنا القول أن هدف المراجعة الأصلي ليس العمل على اكتشاف الأخطاء والغش أو تقليل فرص واحتمالات وقوعهما حيث أن ذلك يقع على عاتق إدارة المنشأة التي من واجبها أن تصمم نظاما سليما للرقابة الداخلية بما يتضمنه من وجود إدارة للمراجعة الداخلية وأن نعمل على حسن اختيار موظفي المنشأة ومنهم موظفي قسم الحسابات وأن تقوم بتدريبهم ومتابعتهم في أعمالهم بالإضافة لا يقوم المراجع بفحص شامل للدفاتر والسجلات بل يقوم بفحص اختباري يعتمد على عينات من العمليات وبناء على نتيجة فحصه لهذه العينات يصدر حكمه على باقي العمليات.
فإذا لم يجد المراجع أية أخطاء أو غش في العينة فله أن يقرر عند فحصه بمراعاة المستويات المهنية المتعارف عليها في مهنة المراجعة بمعنى أنه قام بعمله كما يقوم به أي شخص مهني أخر ولم يقصر أو يهمل في أية مرحلة من مراحل عملية المراجعة وأحسن اختيار حجم ونوع العينات للعمليات المالية المختلفة التي يقوم بمراجعتها.
ولكن إذا تطرق للمراجع أدنى شك عن وجود أخطاء أو غش بالدفاتر فعليه أن يوسع من نطاق عينته حتى يزيل هذا الشك أو يكشف عن هذا الخطأ أو الغش
ويجدر الإشارة إلى أن عدم اكتشاف المراجع أثناء عملية المراجعة لخطأ أو غش وقع فعلا ليس معناه إهمال أو تقصير المراجع ومسئوليته فربما يكون الخطأ أو الغش قد وقع في فترة لم تشملها العينة التي تمت مراجعتها ولم تقم أية شواهد أو أدلة على وقوعه وعندئذ لا يعتبر المراجع مسئولا إذا قام بواجباته المهنية على خير وجه أما إذا لم يقم المراجع بواجباته المهنية كما ينبغي فإنه يعتبر مسئولا عن الفشل في اكتشاف الخطأ أو الغش