eltanashi

مقدمة : تحتاج المؤسسات المالية دوما الى الاحتفاظ بتشكيلة متنوعة من الأدوات و المنتجات المالية تمكنها من إدارة سيولتها بصورة مربحة، بالإضافة الي توفير المرونة المناسبة للاستجابة لمتغيرات البيئة الاقتصادية . وقد بينت الممارسة المصرفية التقليدية ان الاعتماد على منتج وحيد ( مثل الفرق بين الفائدة والدائنة) ، يعتبر غير كافي للتأقلم مع تطلعات العملاء المتنامية، حيث ظلت المؤسسات المالية ولفترة طويلة حبيسة أدوات محدودة تستلزم معها بالضرورة أن تتطور لملائمة المستجدات. ومن هنا تبرز اهمية الهندسة المالية كأداة مناسبة لإيجاد حلول مبتكرة وأدوات مالية جديدة تتماشى مع اعتبارات الكفاءة الاقتصادية ، وقد تبدو الهندسة المالية ضرورية مع التغيرات الجذرية الهائلة ، التي تتمتل في تغير اسلوب ادارة الموارد الاقتصادية الي النمط الاقتصادي الحر ، الى جانب ترابط اسواق التمويل الدولية بفعل ثورة الاتصالات وتكنولوجيا المعلومات. ان هذا الوضع الحديث يفرض ضغوطا تنافسية حادة غير متكافئة بالنسبة للمؤسسات المالية وبالذات في اسواق التمويل و الخدمات المصرفية و المالية ، ويستدعي ذلك بالضرورة تطوير منتجات هندسة مالية مستحدثة تضمن للمؤسسات قدرا من المرونه ونصيا سوقيا وافرا يساعدها في الاستمرار بفعالية. ومن هذا المنطلق يهتم هذا المقال بنشأة و تعريف الهندسة المالية ، كما يتطرق الى المشتقات المالية المالية كأداة لتطبيقها ثم يستعرض اهم الادوات و الخصائص المثمتلة في المشتقات المالية ، واهم العمليات التي تتم عبر المشتقات . ومن ناحية اخرى يقدم المقال المساوئ من استعمال المشتقات المالية ومدى تأثيرها على التداول المالي في كل مجالاته. نشأة و تعريف الهندسة المالية : ظهرت الهندسة المالية ( Financial Engineering ) في منتصف الثمانينات بهدف عون وخدمة منشآت الأعمال في مواجهة المخاطر و التخلص من القيود التشريعية والضغوط التي يفترضها السوق و بيئة المنشآت. ففي لندن، ابتكرت الهندسة المالية عندما أسست البنوك البريطانية إدارات لمساعدة منشآت الأعمال في مواجهة المخاطر التي يسببها لها عملائها، وإيجاد حلول لتلك المشكلات في المحاولات لتطوير منتجات أسواق المال (Financial Market Products).كانت تلك بداية ظهور هذا الفرع المالي الذي يعتني بهندسة الأسواق و التداولات المالية. يقصد بالهندسة المالية : "مجموعة الأنشطة التي تتضمن عمليات التصميم والتطوير والتنفيذ لكل من الأدوات والعمليات المالية المبتكرة، بالإضافة إلى صياغة حلول إبداعية لمشاكل التمويل."[1]. وعرف ( Chane ) صاحب موسوعة المشتقات الهندسية المالية بأنها عملية خلق منتجات مالية محددة. وتعرف كذلك بأنها عبارة عن عقود فرعية تبنى أو تشتق من عقود أساسية لأدوات استثمارية (أوراق مالية ، عملات أجنبية ، سلع ...الخ )،لينشأ عن تلك العقـود الفرعية أدوات استثمارية مشتقة، وذلك في نطاق ما اصطلح عليه بالهندسة المالية. و هذا التعريف يشير إلى أن الهندسة المالية تتضمن العنصرين التالين : • التصميم والتطوير لأدوات وآليات مبتكرة • صياغة حلول إبداعية لمشاكل التمويل ويشير التعريف الذي قدمه الباحثان (جون و كارا مارشال)، في مقالهما، [2](PDF 2002)، "استعمال المشتقات في الهندسة المالية"، إلى أن الهندسة المالية تتضمن ثلاثة أنواع من الأنشطة ابتكار أدوات مالية جديدة مثل بطاقات الائتمان. • ابتكار آليات تمويلية جديدة من شأنها تخفيض التكاليف كعمليات التبادل التجاري من خلال الشبكة العالمية والتجارة الالكترونية. • ابتكار حلول جديدة للإدارة التمويلية مثل إدارة السيولة أو إدارة الائتمان، أو إعداد صيغ تمويلية لمشاريع معينة تتلاءم مع الظروف المحيطة بالمشروع. على أن تكون الابتكارات المشار إليها سابقاً، سواء في الأدوات أو العمليات التمويلية متوافقة مع آليات تطبيق الهندسة المالية. قد أصبح مصطلح "الهندسة المالية" شائعا، على مدى السنوات الخمس عشرة الماضية و على نطاق واسع، حيث يعتبر وسيلة للتفكير ومعالجة القضايا المالية في جميع مجالات التمويل، بما في ذلك تمويل الشركات، وإدارة الأصول، و تمويل الاستثمارات، والمؤسسات المالية. اعتمادا على المكانة الخاصة للهندسة المالية في هذا المجال، فإنها تعني مفاهيم مختلفة باختلاف مجال العمليات الهندسية المالية. لكن في المالية العامة، يمكن وصف هذا النوع من الهندسة ببساطة بأداة "التطوير والتطبيق الخلاق للتكنولوجيا المالية في حل المشاكل المالية واستغلال الفرص المالية".[3] والهندسة المالية بهذا المفهوم تدفع المؤسسات المالية (كالبنوك ، وشركات التأمين ، وصناديق الاستثمار، وشركات إدارة مخاطر الائتمان، وشركات إدارة محافظ الأوراق المالية وغيرها) إلى رسم سياسات مالية قوية، وابتكار منتجات وأدوات مالية جديدة، واستراتيجيات مالية مرنة، تتفاعل وتستفيد من المتغيرات المستمرة في أسواق المال العالمية والإقليمية والمحلية من حيث أسعار الفائدة على السندات، وأسعار الصرف، و ربحية الأسهم، و حركة اتجاهات الأسعار ومعدل الدوران في سوقي الأسهم والسندات. ويقتضي ذلك أن تقوم المنشأة المالية بإنشاء أقسام للبحوث والتطوير في مجال المنتجات والأدوات المالية. وفي عام 1992 أنشئ الاتحاد الدولي للمهندسين الماليين The International Association of Financial Engineering (IAFE) لرعايتهم والارتقاء بصناعة الهندسة المالية، وأصبح هذا الاتحاد يضم نحو 2000 عضوا من شتى أنحاء العالم. وتؤكد الدراسات السابقة أن الهندسة المالية يجب أن تصبح يوما جزأ مهما ورئيسيا في قاعدة المعلومات لممارسي وظائف الإدارة والاستثمار[4]. تعريف المشتقات المالية تقسم الأوراق المالية المتداولة في الأسواق المالية إلى مجموعتين أساسيتين: أدوات مالية أساسية Fundamental وأدوات مالية مشتقة Derivatives[5]. وتتألف الأولى من الأسهم والسندات بشكلٍ أساسي، ويتطلب تداولها تسليم الأوراق التي تتضمنها الصفقة و تسديد قيمتها خلال فترة قصيرة. أما المجموعة الثانية (المشتقات) فهي عقود تشتق قيمتها من قيمة الأصول المعنية[6]. و بما أن المجموعة الثانية تشكل محور موضوعنا، لذا يلزم تعريف المشتقات المالية. تعرف المشتقات المالية بأنها عقود تتوقف قيمتها على أسعار الأصول المالية محل التعاقد، ولكنها لا تقتضي أو تتطلب استثماراً لأصل المال في هذه الأصول.فهي تمثل عقدا بين طرفين على تبادل المدفوعات على أساس الأسعار أو العوائد, فإن أي انتقال لملكية الأصل محل التعاقد والتدفقات النقدية يصبح أمر غير ضروري. يمكن تعريف المشتقات المالية بأنها عقود فرعية تبنى أو تشتق من عقود أساسية لأدوات استثمارية ( أوراق مالية,عملات أجنبية،سلع،... ) لتنشأ عن تلك العقود الفرعية أدوات استثمارية مشتقة.⁷ وهكذا فإن مفهوم المشتقات المالية يتلخص فيما يلي: · هي عبارة عن عقود · تتم تسويتها في تاريخ مستقبلي · تعتمد قيمتها (المكاسب أو الخسائر) على الأصل موضوع العقد الذي اشتقت منه. · لا تتطلب استثمارات مبدئية أو تتطلب مبلغ مبدئي صغير مقارنة بقيمة العقد. · يمكن أن تنتهي بتسوية نقدية دون انتقال ملكية الأصل. يقدم الباحث (أتيلا يانبار) المشتقات بأنها عقود تهدف إلى تبادل المخاطر المالية. وتعتبر أهم أدوات المجازفة في الأسواق المالية، فهي أدوات مالية تتوقف قيمتها على قيمة أصل أخر، أو بعبارة أدق، هي أدوات يتوقف العائد المتولد عنها على اتجاه سعر أصل أخر8. قد تهدف المشتقات المالية عموما إلى المساعدة على نقل المخاطر المالية بين الأطراف المتعاقدة عبر الأسواق المالية المنظمة أو الموازية. وتتوقف قيمة الأداة المشتقة على سعر الأصول أو المؤشرات محل التعاقد. وتستخدم المشتقات المالية لعدد من الأغراض وتشمل إدارة المخاطر، والتحوط ضد المخاطر، والمراجحة بين الأسواق ولأغراض المضاربة البحتة أيضاً. أدوات و خصائص المشتقات المالية تصنف المشتقات المالية إلى صنفين رئيسين : المشتقات المقتناة لأغراض المتاجرة، والمشتقات المقتناة لأغراض تغطية المخاطر، فكلا الصنفين يمارس أدواه في تطبيقاته. إن أدوات المشتقات المالية، أو بالأحرى الأدوات المالية المشتقة، عبارة عن عقود مالية تتعلق بفقرات خارج الميزانية وتتنوع هذه العقود وفق طبيعتها ومخاطرها وآجالها. و تتسع هذه الأدوات المالية لتشمل أنماطا عديدة، من أهمها وأشهر صورها الحديثة : العقود المستقبلية (العقود الآجلة)، وعقود الاختيار وعقود المبادلة. العقود المستقبلية: تتشكل في عقود يتم من خلالها تسليم واستلام أصل مالي في وقت محدد في المستقبل، ويتحدد السعر وقت إنشاء العقد. وقد توسع التعامل بالعقود المستقبلية في الثمانينات والتسعينات، وتم إنشاء أسواق مالية لها وذلك لتنظيم قواعد المتاجرة بالعقود المستقبلية. إن هذا النوع من العقود يتميز بشكلين : · العقود الآجلة : تتضمن اتفاقيات تعاقدية لشراء أو بيع عملة أو بضاعة أو أداة مالية معينة بسعر وتاريخ محددين في المستقبل. فهي عقود يتم تصميمها خصيصاً لتلبية احتياجات محددة والتعامل بها خارج الأسواق المالية النظامية. · اتفاقيات الأسعار الآجلة : تتشكل من عقود مستقبلية خاصة بأسعار العمولات يتم تداولها خارج الأسواق المالية النظامية. وتنص على أن يسدد نقداً الفرق بين سعر العمولة المتعاقد عليه وسعر السوق في تاريخ مستقبلي محدد، وذلك عن أصل المبلغ وخلال الفترة الزمنية المتفق عليها. عقود الاختيار تعتبر عقود الاختيار عبارة عن اتفاقيات تعاقدية، يمنح بموجبها البائع (مصدر الخيار) الحق، وليس الالتزام، للمـشتري (المكتتب بالخيار) لبيع أو شراء عملة أو بضاعة أو أداة مالية بسعر محدد سلفاً في تاريخ مستقبلي محدد أو في أي وقت خلال الفترة الزمنية المنتهية في تاريخ معين. و هذا النمط من العقود يحتوي على خيارات حقوق الشراء و خيارات حقوق البيع. عقود المبادلات تتمثل عقود المبادلات في التزامات بين طرفين لتبادل مجموعة من التدفقات النقدية بأخرى. وبالنسبة لمقايضات أسعار العمولات، عادة ما تقوم الأطراف بتبادل دفع العمولات بسعر ثابت وبسعر عائم وبعملة واحدة، دون تبادل أصل المبلغ أما مقايضات العملات، فيتم بموجبها تبادل العمولات بسعر ثابت مع أصل المبلغ وذلك بعملات مختلفة. خصائص المشتقات المالية يمكن أن نجمل خصائص المشتقات المالية، كأدوات مالية جديدة لإدارة المخاطر في العمليات المالية، بهدف الاستفادة من المزايا التي تبيحها تلك الأدوات السابقة، في التطبيقات التي تمارس من خلالها. فهناك العديد من تطبيقات المشتقات المالية في تمويل الشركات. و معظم هذه التطبيقات تنظم في الواقع من قبل المهندسين الماليين العاملين في البنوك الذين يلعبون الأدوار لإيجاد الحلول لإدارات الشركات والمجالس الإدارية. ومن الأمثلة على هذه التطبيقات، تلك التي تشمل استخدام مقايضات العملة للحصول على تمويل بعملات أخرى من عملة المؤسسة المحلية، وربما لتمويل العمليات الخارجية، أو في التمويل بعملات غير العملة المحلية ومن ثم مبادلة في العملة المحلية بسبب تكاليف التمويل. وتشمل التطبيقات الأخرى كذلك عمليات (التحوط) تجنب المخاطر. أن الشركات تتعرض للمخاطر بسبب أسعار الفائدة ومخاطر الائتمان، ومخاطر أسعار السلع الأساسية، وهكذا. و في حالات أخرى، تتم التطبيقات عن طريق تغيير الأسلوب المالي الذي يتم من خلاله تحقيق هدف الشركات، و المنتجات المستخدمة لتحقيق ذلك، يمكن أن يكون هناك محاسبة ملائمة و / أو الضرائب المترتبة. ليست العديد من أشكال تطبيقات المشتقات المالية هندسة فقط، بل تشمل كذلك التصاميم وتحاليل المنتجات المالية الجديدة، بما في ذلك جديد أنواع المشتقات، و هي شكل من أشكال الهندسة المالية في مجال إدارة الأصول المالية الهندسية. على سبيل المثال، هناك مستثمرون يرغبون في شراء المحافظ المالية على المدى القصير، ولكنهم يفضلون الأسعار العائمة بدلا من أسعار الصرف الثابتة، أو يريدون أدارة محافظ مرتبطة بأداء بعض فئات الأصول الأخرى مثل الأسهم (أي المذكرات المرتبطة بالأسهم)، أو الذهب أو النفط (أي سلعة مرتبطة)، أو إلى الائتمان المحددة الذي يختلف عن الائتمان المصدر. هذا لتعديل هيكلة المنتجات التي تؤتي ثمارها استنادا إلى عدة أصول أو فئات من الأصول تؤدي أداء أفضل على مدى فترة من الزمن. كما تشتمل هذه التطبيقات على إجراء بسيط نسبيا، يتمثل فيإدارة الأصولباستخدامأصول التبادلمن قبل مديري الصناديقلتحويلمحافظ الأسهمإلىمحافظاصطناعيةبالدخل الثابت، والعكس بالعكس،استنادا إلىتغيير مؤقتفيخطةتوزيع الأصولالإستراتيجية. عمليات و خدمات المشتقات المالية تتيح المشتقات المالية للمؤسسات العاملة في المجال المالي إمكانية الحصول على مجموعة متنوعة من الأدوات المالية لتجنب المخاطر التي يمكن أن تنتج عن العمليات المالية مثل : مقايضات أسعار الفائدة والعملات، والعقود الآجلة، والعمليات الآجلة، وحقوق (خيارات) البيع والشراء الخاصة بأسعار الفائدة، والعملات والسلع, وغيرها من المشتقات. كون المشتقات أو أدوات إدارة المخاطر، عبارة عن أدوات مشتقة من رقم قياسي (مؤشر) أساسي، كسعر عملة أو فائدة أو سلعة. وقد نما بسرعة فائقة استخدام هذه الأدوات المشتقة في أسواق البلدان المتقدمة خلال السنوات العشر الماضية. فمنذ بدء مقايضات أسعار الفائدة والعملات في أوائل الثمانينيات، نمت سوق هذه الأدوات نموا هائلا. ويبلغ حجمها الإجمالي القائم (غير المسدد) أكثر من 90 ترليون دولار أمريكي (منذ 30 يونيو 2000)10. ولكن الشركات في البلدان النامية لم تستفد عامة من هذه التطورات. إن اعتبارات المخاطر القطرية والمتطلبات الائتمانية الصارمة في أسواق المشتقات المالية قد تمنع حتى أقوى الشركات تمتعا بالأهلية الائتمانية في البلدان النامية من الوصول إلى أسواق أدوات إدارة المخاطر المالية. والأدوات المشتقة المتاحة عادة للبلدان النامية هي تلك التي تتضمن أدنى تعرض للمخاطر الائتمانية، مثل مقايضات أسعار الفائدة القصيرة الأجل والأغطية (الحدود العليا) على أسعار الفائدة. ومع أن هذه الأدوات لإدارة المخاطر قد تكون مفيدة، إلا أنها قد لا توفر استراتيجيات التحوط فعالة بالنسبة لكثير من المتعاملين. وفي بعض الحالات، قد يكون بالإمكان الحصول على أدوات أطول أجلا لإدارة المخاطر، ولكنها تتطلب أن تقدم الشركة المعنية ضمانا بطرق قد تكون باهظة التكلفة. إن إنشاء مؤسسة التمويل الدولية، جاء ليساعد في توفير أدوات إدارة المخاطر تتلاءم مع الاحتياجات المحددة للمتعاملين معها في البلدان النامية. وتبدأ العملية بتحديد وقياس المخاطر التي تنشأ عن تعرض الشركة المعنية لتغيرات الأسعار المالية أو أسعار السلع. ثم تقدم مؤسسة التمويل الدولية المشورة إلى الشركة بشأن اختيار أدوات واستراتيجيات تحوط بديلة استنادا إلى المستوى المفضل لتغطية المخاطر والتكاليف المرتبطة بذلك. وفي مرحلة التنفيذ النهائية لهذه العملية، تتوسط مؤسسة التمويل الدولية بين المشاركين الرئيسيين في الأسواق وبين الشركة المتعاملة معها، مما يتيح تنفيذ استراتيجيات تجنب المخاطر مدروسة و مختارة بعناية و بتكلفة مقبولة، تتماشى و إمكانيات المؤسسة المالية. ضوابط المشتقات المالية تؤكد الدراسات أن ضرر المشتقات أو إفادتها يعود إلى كيفية استخدامها كوسيلة لتخفيف المخاطر أو الأداة للمضاربة. ونظرا للمخاطر العالية التي ينطوي عليها التعامل في مجال المشتقات، تكون هناك ضرورة لوضع بعض الضوابط التي تقي الأسواق المالية من مخاطر المشتقات. في مقدمتها الرقابة وتتمثل في وضع السلطات الرقابية المعنية للمراقبة عند استخدام المشتقات، ووضع حد أقصي لحجم تعاملات المؤسسات المختلفة في مجال المشتقات‏,، ووضع حد أقصي لحجم الائتمان الذي تقدمه المؤسسات المالية لشركاتها‏.‏ كما تتضمن الضوابط المحاسبة والإفصاح عن المعلومات المتعلقة بالمشتقات‏.‏ · - كثير من المشتقات المالية التي يجرى التعامل عليها في أسواق العقود الاجلة والمستقبلية من قبيل الرهان ومن جنس القمار الذي تحرمه كافة الأديان. · - أن الأسواق المالية قد تحولت إلى نادي عملاق للقمار تستخلص من خلاله الثروة من بين أيدي الاخرين، وأصبح يروج لهذه المعاملات بأنه علم إدارة المخاطر، ابتكرت أدواته التي قام بتصميمها المهندسون الماليون. · - أثر المحترفون المضاربة في المشتقات المالية عن المضاربة في الأدوات التقليدية بحثا عن مكاسب فورية. وبذلك نما القطاع الغير منتج. · - أعلن سوروس في لجنة البنوك الأمريكية عام 1994م صراحة " إن بعض أدوات المشتقات قد تم تصميمها خصيصا لتمكين المؤسسات الاستثمارية من المقامرة، ولم يكن بوسع هذه المؤسسات ممارستها قبل السماح لها بذلك". · - ووصف (Alferd Steinherr) المشتقات بأنها وحش المالية المفترس. · وضوح موقف الفقه الاسلامي من هذه العقود الاجلة وعدم مشروعيتها لمخالفتها لأحكام الشريعة الإسلامية. كيف ندير المشتقات المالية فيما يخص المشتقات المالية يقع على عاتق المدير المالي في أي منشأة بشكل عام وفي المنشات المالية بشكل خاص نوعين من المسؤوليات :مسؤوليات تجاه المنظمة التي يعمل بها ومسؤوليات تجاه السوق المالية بشكل عام. كما أن عليه أن يعي حقيقة أساسية هي إن المشتقات المالية سلاح ذو حدين فكما أنها تعتبر وسيلة للتحوط ألا أنها تعتبر أيضا وسيلة للمخاطرة في نفس الوقت. ومن أهم السياسات والإجراءات التي تمكن المدير المالي من التعامل مع هذه الأدوات . متطلبات التعامل بالمشتقات: 1-وجود تنظيم داخلي بالبنوك يسمح بقياس حجم المخاطر 2-وضع الضوابط الرقابية الملائمة مثل وضع حد أقصى لحجم تعاملات المؤسسات المختلفة في مجال المتشققات 3-التزام المؤسسات المالية بمعايير المحاسبة والإفصاح عن المعلومات المتعلقة بنشاطها ف المشتقات 4-قيام البنوك بتكوين الاحتياطيات والمخصصات اللازمة لتغطية المخاطر المرتبطة بتلك المعاملات 5-توفير بنية تكنولوجية متطورة لتيسير إتمام عمليات التسوية والمقاصة الخاصة بالمشتقات والتي تتسم بالتعقيد 6-رفع الوعي بأهمية هذه الأدوات في السوق والتعريف بالعقود القانونية الخاصة بها 7-توفير الكوادر البشرية المتخصصة في تلك الأدوات للبنوك والمؤسسات الرقابية 8-وبصفة عامة يمكن توظيف الأدوات المالية بشكل مبدئي بالسوق من خلال استخدام المشتقات البسيطة إلى أن يصل السوق إلى المستوى الراشد لاستخدام الأدوات الأكثر تعقيدا. مخاطر التعامل في المشتقات المالية: رغم ان التعامل في المشتقات يستهدف الحد من مخاطر التقلبات في العائد واسعار الصرف واسعار السلع الا انه وبحكم طبيعة هذه الادوات وارتباطها بالتوقعات جعلها تشكل مخاطر في حد ذاتها. ويمكن القول بوجود مجموعتين من المخاطر المرتبطة بعقود المشتقات : المخاطر التقليدية: وهي مخاطر تشترك فيها المشتقات المالية مع غيرها من العقود والأدوات المالية الأخرى ونجد منها: 1- مخاطر السوق: تتعلق هذه المخاطر أساسا بالتقلبات الغير متوقعة في أسعار عقود المشتقات والتي ترجع في معظم الأحيان إلي تقلبات أسعار الأصول محل التعاقد كما قد تنجم تلك المخاطر من نقص السيولة الذي يؤدي بدوره إلي تدهور بعض الأصول وعدم إمكانية إبرام عقود مشتقات للتحوط ضد احتمال استمرار هذا التدهور ومن هنا ينغى تشخيص عناصر هذه المخاطر ومعرفة كيفية تفاعلها مع بعضها البعض حتى يمكن تقديرها وتحديد الأدوات التي يمكن استخدامها كوقاء منها. 2- المخاطر الائتمانية: تنشىء هذه المخاطر عن عدم وفاء أحد طرفي العقد بالتزاماته التعاقدية المحددة في العقد المشتق وجدير بالذكر أن هذا النوع من المخاطر يعد أكثر انتشارا في الأسواق الغير منظمة. ويمكن مواجهة المخاطر الائتمانية لهذه المشتقات من خلال تقدير الجدارة الائتمانية للاطراف المقابلة والالتزام بسقوف معينة لهذه المخاطر. 3- المخاطر التشغيلية أو التنظيمية: المخاطر التنظيمية هي تلك المرتبطة بالخسائر الاقتصادية التي تتحملها المنشئة نتيجة وجود نقاط ضعف تنظيمية في ادارة وتشغيل عقود المشتقات داخل المنشئة نفسها وذلك كما هو الحال في غياب التنسيق بين المسئولين عن التعامل في أسواق المشتقات وبين المسئولين عن التعامل في أسواق المشتقات وبين المسئولين عن القيد والإثبات بالدفاتر المالية للمنشأة. 4- المخاطر القانونية: وتنشأ عن عدم القدرة على تنفيذ عقود المشتقات نتيجة سوء توثيقها أو نتيجة عدم تمتع الطرف المقابل بالصلاحيات الضرورية للتعاقد والوضع القانوني غير الأكيد لبعض المعاملات وعدم القدرة على التنفيذ القضائي في حالة العسر و الإفلاس وكذلك تؤدي التغيرات في البيئة القانونية إلى بعض المخاطر. المخاطر الخاصة: وهي المخاطر التي قد توجد في أدوات مالية أخرى إلا أنها أكثر تأثيرا على الأدوات المالية المشتقة ونجد من ضمنها. 1- مخاطر الارتباط: وهي أكثر أنواع المخاطر الخاصة بالأداة المالية المشتقة وتنتج من تغير قيمة الأداة المالية المشتقة بمعدل لا يتساوى مع معدل التغير في الأصل المالي الذي يتم حمايته وتزيد هذه المخاطر عندما يتم حماية أصل ما بأداة مشتقة مختلفة في النوع أو سوق التداول عن الأصل الذي يتم حمايته. 2- مخاطر نسبة الحماية: وتعني نسبة الحماية قيمة العقود المستقبلية أو عقود المشتقات التي يتم استخدامها للحماية مقارنة بقيمة الأصول التي يتم حمايتها ويتم حساب هذه النسبة عن طريق معرفة التغير في سعر الأصل مقارنة بمعدل التغير في العقد المشتق. 3- مخاطر السيولة: وترجع إلى عدم القدرة على التخلص من العقد المشتق عند الحاجة إلى دلك وخاصة العقود التي لا يتم تداولها بصفة واسعة، وغالبا ما يفرض الطرف الذي يقبل شراء العقد شروط وضمانات كبيرة في هذه الحالة. 4- مخاطر التسعير: حيث يحتاج تسعير العقود المشتقة إلى خبرة كبيرة، ونماذج رياضية متقدمة وخاصة في تسعير المشتقات المرتبطة بالسندات، ولم يتم التوصل بعد إلى نموذج رياضي كفيء لتسعير العقد المشتق بدون أخطاء. 5- مخاطر الرفع المالي: حيث تتقلب الأرباح أو الخسائر المرتبطة بالتعامل في هذه الأدوات بدرجة أكبر من تقلب إيراداتها مما يؤدي إلى تحقيق خسائر كبيرة عند حدوث تغير طفيف في إيراداتها أو تكاليفها. الجدل حول المشتقات المالية. منذ أن ظهرت المشتقات المالية وحتى الان وهي تثير الجدل حول مشروعيتها وفائدتها للاقتصاد وسنعرض فيما يلي أراء المؤيدين والمعارضين للتعامل بالمشتقات المالية آراء المؤيدين تعتبر المشتقات المالية أداة هامة من أدوات المخاطر (التحوط) حيث تستخدم لنقل المخاطر من الشركات والمؤسسات الانتاجية والتي لا ترغب بتحمل المخاطر إلى الوحدات القادرة على تحمل المخاطر والتي ترغب بذلك كالمؤسسات المالية وبيوت السمسرة دون أن يترافق ذلك بنقل ملكية الأصل، وبذلك تكون المشتقات قد ساهمت في رفع انتاجية هذه الوحدات التي لا ترغب بتحمل المخاطر. كما أن المشتقات المالية تشجع الكثير من المستثمرين على التعامل بها، فهي توفر لهم فرصا كبيرة لجني الأرباح من خلال الاستفادة من مزايا الرفع المالي والذي يتحقق باستخدام ما يعرف باسلوب الهامش. كما يفيد اسلوب التغطية بواسطة المشتقات الحد منن مخاطر الإفلاس. فمثلا لو كان مصرف تجاري يقدم قروضا متوسطة أو طويلة الأجل بأسعار فائدة، في الوقت الذي تتغير فيه أسعار الفائدة على الودائع، يمكنه أن يتحوط ضد مخاطر ارتفاع اسعار الفائدة على الودائع إلي مستوى قد يفوق سعر الفائدة على القروض. ويتم ذلك من خلال اللجوء إلي المقايضات لأسعار الفائدة الثابثة بسعر فائدة متغير. وأخير يمكن استخدام المشتقات المالية في أمور أخرى منها: 1- أداة للتنبؤ بالأسعار المتوقعة: تقوم المشتقات المالية بتزويد المتعاملين بها بالمعلومات حول أسعار الأوراق المالية المتعاقد عليها في السوق الحاضر في تاريخ التسليم. 2- تخطيط التدفقات النقدية عند العمل في ظروف التأكد التام. 3- تأمين أفضل الفرص المضاربة. 4- تيسير وتنشيط التعامل على الأصول محل التعاقد. 5- السرعة في تنفيذ الاستراتيجيات الاستثمارية. 6- استخدام المشتقات بهدف الاستثمار طويل الأجل المتمثل في الاحتفاظ بهذه المشتقات لفترة زمنية طويلة. 7- تشجييع الحكومات المحلية لأسواق المشتقات كنعصر جدب لرؤوس الأموال الأجنبية. آراء معارضين يرى المعارضون للمشتقات المالية أنها مرفوضة سواء من الناحية القانونية أو الاقتصادية فبحسب القانون فإن العقود الاجلة والتي لا يراد منها التسليم وإنما التسوية على فروق الأسعار تعد من الرهان والقمار الذي لا يعترف به القانون العام. ومن الناحية الاقتصادية فإن هذا التعامل لا يختلف عن القمار لأنه لا يولد أي قيمة مضافة بل مجرد مبادرة يربح منها طرف ويخسر الاخر، بل قد يكون أسوء أثرا من القمار، لأنه يتعلق بسلع وأصول مهمة ومؤثرة في النشاط الاقتصادي ويتضرر من جراء تقبلاتها الكثير من الناس. وبالرغم من الادعاء أن المشتقات هي أداة للتحوط لمن المعارضين يقولون أن المشتقات هي نفسها أدوات للمجازفة والرهان على تقلبات الأسعار. وواقع الأمر أن المجازفة هي الغالبة على المشتقات، حيث تبلغ نسبة العقود المستخدمة بغرض المجازفة وفق الاحصائيات الرسمية أكثر من 97% من اجمالي العقود، بينما تقتصر أغراض التحوط على أقل من 3%. فالمشتقات أدوات للمجازفة والرهان أكثر منها أدوات للتحوط. كما أن تبادل المخاطر يعني أن العملية تصبح مبادلة صفرية، لأنه إذا تحقق الخطر كسب أحد الطرفين وخسر الاخر، وإن لم يتحقق انعكس الوضع. وهذا هو ما يجعل المشتقات هي أهم أدوات المجازفة والرهان على الأسعار، لأن المقصود ليس تبادل الملكية وإنما مجرد المخاطرة. ولا خلاف بين المؤيدين والمعارضين على أن المشتقات هي مبادلات صفرية، لكن المؤيدين يقولون أنها وإن كانت صفرية على مستوى العقد ولكنها على المستوى الكلي إيجابية لأنها ترفع مستوى الانتاجية للاقتصاد عموما ومن ثم ينتفع جميع الأطراف. وهذه الحجة يمكن أن تكون صحيحة لو كانت المشتقات تسير جنبا إلى جنب مع النشاط الحقيقي المنتج. لكن واقع الأمر أن أسواق المشتقات تسير في اتجاه بعيد عن النشاط الحقيقي. والسبب هو أن المشتقات لا ترتبط تعاقديا بالنشاط الحقيقي، بل تقتصر على تبادل المخاطر. وحيث أن تداول المخاطر لا يخضع لضوابط النشاط الحقيقي المولد للثروة، فيصبح نمو المشتقات أسهل بكثير من نمو الاقتصاد الحقيقي، وهذا هو الحاصل بالضبط. ويترتب على ذلك تدفق رؤوس الأموال إلى المجازفات غير المنتجة على حساب الاقتصاد الحقيقي المنتج، مما يعرض الاقتصاد للخسارة مرتين: مرة بحجب رؤوس الأموال عن النشاط الحقيقي، ومرة عند انهيار السوق وانفجار فقاعة المجازفات غير المسئولة وضياع الثروة تبعا لذلك. المشتقات المالية من منظور إسلامي بعد عرض مفهوم الهندسة المالية ومعرفة مدى ارتباطها بالمشتقات المالية واستعراض نتائج وحقائق من الدراسات السابقة في موضوع الهندسة المالية، يرى الباحث، من خلال هذه الدراسة الاستعراضية النظرية، أن يقدم المنظور الإسلامي للهندسة المالية، و مدى توافق التطبيقات الهندسية المالية مع أحكام الشريعة الإسلامية. يمكن النظر إلىعمليةالهندسة الماليةفيالتمويل الإسلاميكعملية متشابكة التفسيرات و التأويلات في صلاحياتها و محرماتها. لكن يمكن للهندسةالمالية التقليدية أن تتكيف معالأدوات الماليةالحاليةأو مع أدوات التصاميممالية جديدة في .الأسواق. فعندما يتعلق الأمربالتمويل الإسلامي، يمكن للهندسة الماليةأن تحرز مكاسبميزة خاصةالتي يمكن وصفهابشكل واضح أنها تصاميموابتكارات لا تنتهكأي من الشروطالتي يحددها القانونالإسلاميأوالشريعة. على الرغم منأهميتهافيتنمية القطاع المالي،لا تزال المشتقات المالية غيرمقبولة عموماو غير مشروعةفي التمويل الإسلامي. كثير من الأخصائيين يرون أن هناك هوة كبيرة بين المشتقاتالتقليديةو طريقة التداولات المالية الإسلامية. كماأن كلا من هذين الطرفين لديهأساليب مختلفةفيقضايا هامةمثل الفائدةوالأرباح المالية المتداولة. بينماأثارتالأحداث الأخيرةفيالاقتصاد العالميالنقاش العالميحول المشتقاتوالأضرارالتي تسببها،حفظت قواعدالشريعةالصارمةالمؤسساتالماليةالإسلامية منأسوأ ما في الأزمة.من ناحية أخرى، ونظرا لعدم وجود أدواتكافية للحمايةضدالتقلباتفي أسعارالعملات، وأسعار الفائدة والسلع الأساسية، أثارت قدرة المؤسسات الماليةالإسلاميةمن أجل البقاء الشكوك تحت تهديدالاضطرابات المالية في المستقبل.لذا تكافح البنوكالإسلامية من أجلتطوير أدواتتحوطفيما يتعلقفي استخدام الهندسة الماليةبسبب الخلافاتالدينية11. إن المقصود من الهندسة المالية في المنظور الإسلامي هو ما يلبي مصلحة حقيقية للمتعاملين في السوق المالية وليس مجرد عقد صوري من العقود الوهمية. وهذا هو ما يؤكد القيمة المضافة للابتكار، وهو مما يميز الهندسة المالية من محاولات الالتفاف على الأنظمة والقوانين والاحتيال على الأحكام الشرعية. فالحيل الشرعية لا تدخل تحت مفهوم الهندسة المالية المنشودة في الصناعية المالية الإسلامية. وقد حدد السويلم12 مبادئ الهندسة المالية الإسلامية في أربعة مبادئ ؛ اثنان يتعلقان في المبادئ :التوازن، والتكامل، واثنان يختصان بالمنهج : الحل، والمناسبة. إن مفهومالشريعة من الهندسة الماليةيمكن أن يكونغامضبالنسبة للكثيرينمن غير المسلمين، نظرا لمدى للازدواجية الفريدة في التشريع. فالشريعةليسفقط ما يحكمالعلاقةبين الإنسان والله،ولكن أيضا ما ينظم العلاقاتبين البشر. يجب أن يكونالمسلم المتديندائما على يقين منأن الإجراءات الصادرةمنه في عملههيالمتوافقة مع الشريعة الإسلامية. إن قلة الدراسات و البحوث في هذا المجال الحيوي من المواطن، تمثل عائقا أمام إيجاد تبريرات أو أحكام قادرة على أن توضح موقف الشريعة الإسلامية في استخدام المشتقات المالية مثلا في المعاملات المالية. ونتيجة لذلك،إن دورعلماء الشريعةوالمجالس الفقهاء يبقى معدما في توضيح كل ملابسات استخدام الهندسة المالية. على الرغم من أنالمبدأ الرئيسيللتمويل الإسلاميهوتقاسمالمخاطر،فهناكمحظوراتفي نظرالشريعةمرتبطة بالمجال المالي. تعتبرهذه المحظوراتهيالركائز الأساسية لتشريع التمويل الإسلامي، ويمكن تفسيرها بإيجاز على النحوالتالي: * حظرالربا: الإسلام يحرمجميع أشكال و أنماطالربا التي فسرت في الشريعة على أنهامعادلة لفائدة مدفوعةعلى القرض. · حظرالربا: الإسلام يحرمجميع أشكال و أنماطالربا التي فسرت في الشريعة على أنهامعادلة لفائدة مدفوعةعلى القرض · .حظرالغرر : يعرف بأنهبيععنصرمحتملوجودهأوخصائصليستموجودة. إنالغررمن أصعبشروطالفقهيالإسلامي المستعصية علىالفهم.يشيرالغررفي جوهره إلى التطبيقات المالية المشبوهة والظروف المحيطة بها، أو كل أنواع الغشوخيانة الأمانة. · حظرالميسر: الإسلام يحرمجميع أنواعالقماروألعاب الحظ.فيالجانب المالي، تنطبق الحال على احتمالاتالمقامرة بالسندات أو الأرصدة في عمليات مالية. · حظربعض التمويلات الاقتصادية: يشار بهذا التحريم إلى تمويلالصناعاتالتي تعتبرغير قانونيةمن قبل الشريعة-مثلإنتاج لحم الخنزيرو إقامة أماكن الترفيه والقمار. بعض المعطيات عن المشتقات المالية · المشتقات المالية ليست أساليب جديدة وتكنلوجيا فائقة. · المشتقات المالية ليست مجرد تخمينات أو الاستدانة. · المشتقات المالية ليست جزءاً كبيرا من التموين. · المشتقات المالية هي ذات قيمة للشركات من جميع الأحجام. · المشتقات المالية هي أدوات لتحقيق أهداف الإدارة. · يمكن للمشتقات المالية أن تشكل الحد من عدم اليقين وتعزيز الاستثمار. · يمكن للمشتقات المالية في كلا الحالتين أن تقلل المخاطر أو أن تعززها. · المشتقات المالية لا تغير طبيعة المخاطر. · تعتبر المشتقات المالية تقليل، وليست زيادة في المخاطر النظامية. · المشتقات المالية لا تدعو إلي مزيد من التنظيمات المالية. الاستفادة من المشتقات المالية قد تتضمن بعض عمليات المشتقات المالية ميزات الاستفادة. هذه الميزات تعمل على مضاعفة التأثير القياسي المتفق عليه في الصك المشتق. يمكن أن يضمن صك الاستدانة الحركة السلبية لزيادة كبيرة في إجمالي إلتزام سداد الصك من طرف ما. يذكر أن كل صك مشتق هو عموما نتاج مفاوضات بين الطرفين حول خطر تحول الأغراض المكونة للاستفادة، إن وجدت، قد تكون فريدة من نوعها لهذا الصك. على سبيل المثال: نفترض أن طرفا في صك مشتق يتأثر سلباً إذا كان معدل الفائدة الرئيسي يرتفع قبل الفترة الغير ملزمة لأداء الصك. إن مشتق الاستدانة قد يدعو الطرف أن يكون مسؤولاً عن عشر أضعاف المبلغ الذي يمثله بارتفاع التدخل في سعر الفائدة الرئيسي. وبسبب ميزة الاستفادة هذه، إن ارتفاعا طفيفا في سعر الفائدة الرئيسي بشكل كبير من شأنه أن يؤثر على التزام الطرف. لذا يصبح الارتفاع الكبير في نسبة الفائدة الرئيسية الاستفادة من ميزة، كان يمكن أن تكون كارثية. الجانب المظلم للمشتقات المالية ومما وثقه د.منير هندي8في هذا الموضوع لما أشار له (ستيفن ليبن) 1993م في وصفه للمشتقات في السوق الأمريكي قوله "لم أرى موضوع المعرفة فيه محدودا قدر موضوع المشتقات". ويأكد ذلك على الحاجة إلى مزيد من المعرفة عن تلك الأدوات التي اقتحمت أسواق المال وعن استخداماتها. سوف نستعرض ستة أمثلة لتوضيح بعض المخاطر، وهي مخاطر أخلاقية خاصة، في استخدام المشتقات المالية: 1- مؤسسة تمويل الأسهم الأمريكية 1973 Equity funding corporation of America 2- بنك التعرية (1994) Baring Bank 3- مقاطعة أورانج، كاليفورنيا (1994) Orange Country 4- إدارة رأس المال الطويل الأجل (1998)Long Term Capital Management 5- انرون (2001) Enron 6- المعبر العالمي (2002) Global Crossing تمثل كل مؤسسة من هذه المؤسسات المالية حالات التأثر بالمخاطر في محاولات استخدام المشتقات المالية لإنتاج عوائد مبالغ فيها. وقد تبث في حالتين أن الأمر يتعلق بعمليات الاحتيال. بينما على ما يبدو، تبدو حالتين غير مأكد فيها الاحتيال. بينما لا يزال ينظر في حالتين اثنين. كان هذه الحالات الست كارثة مالية كبيرة، مما أثر ليس فقط على المؤسسات المالية المعنية مباشرة، بل على العالم بأسره. جدول الجوانب السيئة المستعملة من طرف الشركات الست المذكورة سابقا: [TABLE="class: MsoTableGrid, width: 455"] [TR] [TD="width: 396"][/TD] [TD="width: 36"] أ[/TD] [TD="width: 36"] ب[/TD] [TD="width: 36"] ت[/TD] [TD="width: 36"] د[/TD] [TD="width: 36"] ج[/TD] [TD="width: 31"] ح[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 396"] 1-تحرير[/TD] [TD="width: 36"][/TD] [TD="width: 36"][/TD] [TD="width: 36"][/TD] [TD="width: 36"][/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 31"][/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 396"] 2-الرغبة في ارتفاع السهم[/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 36"] ؟[/TD] [TD="width: 36"][/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 31"] X[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 396"] 3-استخدام خيارات الأسهم كحوافز[/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 36"][/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 31"] X[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 396"] 4-استخدام الاقتراض المخفي[/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 36"] ؟[/TD] [TD="width: 36"][/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 31"] X[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 396"] 5-استخدام المشتقات المالية في المراهنات المحفوفة بالمخاطر [/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 31"] X[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 396"] 6-استشارة من قبل المراجع على استخدام المشتقات[/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 36"] ؟[/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 31"] X[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 396"] 7-استخدام المحاسبة الخادعة لإخفاء المخاطر[/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 36"][/TD] [TD="width: 36"] ؟[/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 31"] X[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 396"] 8-الخداع مسكون عنه في المراجعة[/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 36"][/TD] [TD="width: 36"][/TD] [TD="width: 36"] ؟[/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 31"] X[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 396"] 9-استخدام اذخالات احتيالية لدعم الخداع[/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 36"][/TD] [TD="width: 36"][/TD] [TD="width: 36"] ؟[/TD] [TD="width: 36"] ؟[/TD] [TD="width: 31"] ؟[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 396"] 10-استخدامات مخفية من الشركاء[/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 36"][/TD] [TD="width: 36"][/TD] [TD="width: 36"] ؟[/TD] [TD="width: 31"] ؟[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 396"] 11-الانتقال من الغش الفردي لاحتيال الشركات[/TD] [TD="width: 36"][/TD] [TD="width: 36"][/TD] [TD="width: 36"][/TD] [TD="width: 36"][/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 31"] ؟[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 396"] 12-تواطؤ من المراجعة في الاحتيال[/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 36"][/TD] [TD="width: 36"][/TD] [TD="width: 36"][/TD] [TD="width: 36"] ؟[/TD] [TD="width: 31"] ؟[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 396"] 13-استخدام مخطط (بونزي) لمواصلة الاحتيال[/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 36"][/TD] [TD="width: 36"][/TD] [TD="width: 36"][/TD] [TD="width: 36"] ؟[/TD] [TD="width: 31"] ؟[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 396"] 14-التربح قبل الانهيار[/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 36"][/TD] [TD="width: 36"][/TD] [TD="width: 36"][/TD] [TD="width: 36"] X[/TD] [TD="width: 31"] X[/TD] [/TR] [/TABLE] (أ‌) تمويل الأسهم، (ب) بنك بارينغ، (ت) مقاطعة أورانج، (د) إدارة رأس المال الطويل الأجل، (ج) شركة إنرون، (ح) عبور العالمية. الخامتة: بالرغم من الأهمية البالغة للمشتقات المالية في تغطية المخاطر إلا أنه في حكم طبيعتها المرتبطة بالتوقعات فهي تتضمن كذلك احتمالات الربح والخسارة، حيث أنها في حد ذاتها تتضمن مخاطر تؤدي في بعض الأحيان إلى خسائر هائلة وغير محتملة مما يتسبب في خلق أزمة. (النماذج السابقة). إنما السمة الأساسية التي تجمع بين الأمثلة السابقة للشركات والبنوك التي تعرضت إلى خسائر مالية جسيمة من جراء التعامل غير المنوط بالحذر في اسواق المشتقات، هي فشل تلك المؤسسات في تفهم هذه الأدوات الجديدة، وعدم تبني استراتيجية مناسبة لإدارة مخاطرها. المراجع: [1] Atila Yanparأتيلا يانبار، منهجية جديدة للمشتقات المالية : الهندسة المالية وفقا لأحكام الشريعة الإسلامية، جامعة الاقتصاد-أزمير- تركيا 2002، متوفر على الرابط التالي: financial. engineering .conference/pdfwww.spk.gov.tr/ 2جون و كارا مارشال، استعمال المشتقات في الهندسة المالية، جريدة الأعمال المالية، لندن 2002. متوفر على الرابط التالي : www.journaloffinance.uk/article.3390.htm 3 يعتبر نص اقتباس المذكور حرفيا بمثابةالتعريف الأصلي للهندسةالمالية المعتمدةمن قبل الجمعية الدولية للهندسة المالية (IAFE)، و هي أولجمعية مهنيةللمهندسينالماليينعندما تم تأسيسهافي عام 1992. 4جون و كارا مارشال، استعمال المشتقات في الهندسة المالية، مقال منشور بجريدة الأعمال المالية، لندن 2002. متوفر على الرابط التالي : www.journaloffinance.uk/article.3390.htm 5منتدى طلبة جامعة بسكرة،منتديات العلوم الاقتصادية و التسيير، مقال " المشتقات المالية" ، 21 مارس 2010، متوفر على الرابط: http://forum.univbiskra.net/index.php?topic=17385 6عاطف فرحة، إدارة المشتقات المالية، بحث ماجستير إدارة الأعمال، جامعة دمشق، كلية الاقتصاد، سورية 2009-20010. 7 مبارك سليمان آل سليمان،أحكام التعامل في الأسواق المالية المعاصرة،دار كنوز اشبيلية للنشر والتوزيع،الرياض، ط1،2005، ص917 8 Atila Yanparأتيلا يانبار، منهجية جديدة للمشتقات المالية : الهندسة المالية وفقا لأحكام الشريعة الإسلامية، جامعة الاقتصاد-أزمير- تركيا 2002، متوفر على الرابط التالي: financial. engineering .conference/pdfwww.spk.gov.tr/ 9 متوفر على الرابط التالي : www.kantakji.com/fiqh/Files/Accountancy/33222.doc 10 Atila Yanparأتيلا يانبار، منهجية جديدة للمشتقات المالية : الهندسة المالية وفقا لأحكام الشريعة الإسلامية، جامعة الاقتصاد-أزمير- تركيا 2002، متوفر على الرابط التالي: financial. engineering .conference/pdfwww.spk.gov.tr/ 11 أ. سوالم صلاح الدين، مقترح علمي لتطوير مناخ الاستثمار الأجنبي المباشر في الدول العربية – حالة الجزائر- مقال- جامعة سوق اهراس، الجزائر 2008. متوفر على الرابط التالي- ملف PDF: elc.zu.edu.jo/conf/sessions/sessions7/3.pdf 12 د. منير هندي، الأوراق المالية وأسواق رأس المال، طبع وتوزيع منشأة المعارف، الاسكندرية، ص.205 [1] Atila Yanparأتيلا يانبار، منهجية جديدة للمشتقات المالية : الهندسة المالية وفقا لأحكام الشريعة الإسلامية، جامعة الاقتصاد-أزمير- تركيا 2002، متوفر على الرابط التالي: financial. engineering .conference/pdfwww.spk.gov.tr/ [2]جون و كارا مارشال، استعمال المشتقات في الهندسة المالية، جريدة الأعمال المالية، لندن 2002. متوفر على الرابط التالي : www.journaloffinance.uk/article.3390.htm [3] يعتبر نص اقتباس المذكور حرفيا بمثابةالتعريف الأصلي للهندسةالمالية المعتمدةمن قبل الجمعية الدولية للهندسة المالية (IAFE)، و هي أولجمعية مهنيةللمهندسينالماليينعندما تم تأسيسهافي عام 1992. [4]جون و كارا مارشال، استعمال المشتقات في الهندسة المالية، مقال منشور بجريدة الأعمال المالية، لندن 2002. متوفر على الرابط التالي : www.journaloffinance.uk/article.3390.htm [5]منتدى طلبة جامعة بسكرة،منتديات العلوم الاقتصادية و التسيير، مقال " المشتقات المالية" ، 21 مارس 2010، متوفر على الرابط: http://forum.univbiskra.net/index.php?topic=17385 [6] عاطف فرحة، إدارة المشتقات المالية، بحث ماجستير إدارة الأعمال، جامعة دمشق، كلية الاقتصاد، سورية 2009-20010. ⁷ مبارك سليمان آل سليمان،أحكام التعامل في الأسواق المالية المعاصرة،دار كنوز اشبيلية للنشر والتوزيع،الرياض، ط1،2005، ص917 8 Atila Yanparأتيلا يانبار، منهجية جديدة للمشتقات المالية : الهندسة المالية وفقا لأحكام الشريعة الإسلامية، جامعة الاقتصاد-أزمير- تركيا 2002، متوفر على الرابط التالي: financial. engineering .conference/pdfwww.spk.gov.tr/ 10 متوفر على الرابط التالي : www.kantakji.com/fiqh/Files/Accountancy/33222.doc 11 Atila Yanparأتيلا يانبار، منهجية جديدة للمشتقات المالية : الهندسة المالية وفقا لأحكام الشريعة الإسلامية، جامعة الاقتصاد-أزمير- تركيا 2002، متوفر على الرابط التالي: financial. engineering .conference/pdfwww.spk.gov.tr/ 12 أ. سوالم صلاح الدين، مقترح علمي لتطوير مناخ الاستثمار الأجنبي المباشر في الدول العربية – حالة الجزائر- مقال- جامعة سوق اهراس، الجزائر 2008. متوفر على الرابط التالي- ملف PDF: elc.zu.edu.jo/conf/sessions/sessions7/3.pdf 8 د. منير هندي، الأوراق المالية وأسواق رأس المال، طبع وتوزيع منشأة المعارف، الاسكندرية، ص.205

مقدمة :- منذ قدم التاريخ ونتيجة للتطورات التي طرأت على علم المحاسبة وظهور القيد المزدوج كان واجبا علينا أن نتطرق إلى معرفة أسس و أساليب النظام المحاسبي ( مجموعة القواعد والمعايير التي تحدد أسس القياس والإفصاح والعرض ) فيما عرف بالسياسات المحاسبية التي هي محور دراستنا اليوم . أن عملية اختيار السياسة المعنية إنما يعتمد على عدة أمور لعل من أهمها تقدير مدى المعرفة بالجوانب كافة والتي من الممكن أن تؤثر على الموقف المالي للوحدة الاقتصادية التي يعد عنها الحسابات الختامية بصورة دورية ، وعليه فان السياسة المحاسبية تمثل سلوكاً او تصرفاً يسلكه المحاسب عند قيامه بالعمل المحاسبي من قياس وافصاح ، وأن تطبيق سياسة دون أخرى انما يعتمد على مدى ملاءمة تلك السياسات للظروف المحيطة المختلفة ومدى قناعة المحاسب بتوظيفها بما يخدم مصلحة الوحدة الاقتصادية والمستفيدين من مخرجات النظام المحاسبي فيها . قبل التطرق إلى تعريف السياسات المحاسبية لابد من معرفة ماذا تعنى كلمة سياسية تشير السياسة (اصطلاحاً) إلى : السلوك (مرعشلي، 1974 ، ص628) كلمة سياسة تعنى مجموعة معايير ونظم وقواعد حاكمة للنظام طبقا للظروف والعوامل المحيطة به سواء كانت اجتماعية أو اقتصادية أو بيئية وذلك بهدف الوصول للمستوى المرجو منها ، وعلى هذا الأساس فقد عرفت السياسة المحاسبية من قبل الأستاذ مقداد الجليلي بأنها : سلوك او تصرف يسلكه المحاسب في عمله اليومي وكذلك عند قيامه بإعداد الحسابات الختامية لاستخراج نتائج الأعمال وتحديد قائمة المركز المالي ، وهي تحظى بقبول شبه عام لدى المحاسبين ، وتتميز بمرونتها في التطبيق ، اذ يختلف تطبيق السياسات المحاسبية باختلاف سلوك المحاسبين في قياس وعرض انشطة الوحدة . (أيوب، 1991، ص69) (طاهر ، 1989، ص38) ويرى آخرون ان السياسات المحاسبية تنصرف إلى مجموعة التشريعات والأنظمة والتعليمات المالية التي تصدرها جهات حكومية ومنظمات مهنية معنية بالعمل المحاسبي ، تلك التي تشكل بمجموعها اجراءات تفصيلية واساليب محددة لضمان التوحيد في العمل المحاسبي بهدف تحقيق الغايات المرجوة من اتباع تلك السياسة ، وبذلك فان اتباع سياسة محاسبية معينة لا يعني الخروج عن المبادئ المحاسبية بل يعني اختيار الأسلوب أو الطريقة التي يراها المشرع أنها الأكثر ملاءمة للظروف الاقتصادية والاجتماعية الحالية. (مصطفى ومرعي، 1992، ص ص4-5) ويوجد تعريف آخر لسياسة المحاسبية بأنها مجموعة المعايير والقواعد المحاسبية التي تحكم عمليات القياس والإفصاح والعرض وتحليل البيانات الواردة بالتقارير المالية لمنشاة ما في مجتمعا ما طبقا لظروف المجتمع سواء( اقتصادية أو اجتماعية أو سياسية ). وطبقا لما سبق فان كل منشاة تطبق السياسة المحاسبية الخاصة بها طبقا لظروف المجتمع المحيط بها . وقد عرف المعيار المحاسبي الدولي رقم 8 السياسة بانها " عبارة عن المبادئ المحددة و القواعد و الاعراف و الاحكام و الممارسات المتبعة من قبل المنشاة في اعداد و عرض البيانات المالية" . مصادر السياسات المحاسبية :- تتعدد مصادر السياسات المحاسبية ومن اهم هذه المصادر مايلي:- 1- المبادئ والقواعد المحاسبية المقبولة قبولا عاما من أعضاء المهنة : حيث يعد هذا المصدر أقدم واهم مصادر بناء السياسة المحاسبية وما زال هذا المصدر محتفظا بأهميته في كثير من الدول حيث أن هذا المصدر يلقى قبولا عاما من أعضاء المهنة . 2- الجهة الحكومية المختصة أو المفوض بذلك : سيادة الحكومة و سلطة القانون تتيح للجهات الحكومية فرض سياسات محاسبية معينة ، وقد تلجا اللجنة المختصة ببناء سياسة محاسبية الي المبادئ و القواعد المحاسبية لفرض سياسة محاسبية علي المنشآت العاملة في المجتمع . ويعاب على هذا المصدر الجمود ومشاكل التطبيق التي تؤدى إلى بطء في إيجاد حلول . وأيضا تعانى من التخلف في مسايرة التطورات والتغيرات في المجال المحاسبي . 3- أعضاء مهنة المحاسبة : المنظمات المهنية المعنية بالمحاسب و المحاسبة تعتبر من اهم المصادر خاصة اذا ما كان هناك إلزام لأعضائها ،ويعد هذا المصدر مميز حيث يتميز بمزايا عديدة منها القابلية للتطبيق والمرونة والالتزام المهني . ولدينا سؤال يطرح نفسه . هل يترك للمحاسبين حق وضع السياسات المحاسبية الخاصة بمنشاة ما ؟؟؟ أهمية السياسات المحاسبية:- 1- تساعد السياسات المحاسبية على توضيح العلاقة ومدلولات الأرقام الواردة بالقوائم المالية للمنشاة 2- تساعد في اختيار أفضل البدائل المحاسبية الملائمة للظروف والعوامل السائدة سواء على مستوى المنشاة أو المجتمع مما يؤدى إلى التوصل لقوائم مالية ذات بيانات عادلة تخدم أصحاب المصالح دون تضليل وأيضا عدم تفضيل مصالح فئة معينة على فئة أخرى. 3- تحديد السياسة المحاسبية للمنشاة يعد أمر ضروريا حيث إن مقارنة البيانات الواردة بالقوائم المالية ضروري للحكم على مدى كفاءة المنشاة. ان القابلية للمقارنة Comparability. من أهم المقومات الواجب المحافظة عليها عند تحديد السياسات المحاسبية وتطبيقها . 4- مرونة السياسة المحاسبية تؤدى إلى استيعاب الاختلافات القائمة بين القطاعات الاقتصادية المختلفة وأيضا انعدام أو انكماش هذه الاختلافات على مستوى القطاع الاقتصادي الواحد. وهذا يضمن إمكانية إجراء المقارنات بين نتائج الأنشطة الاقتصادية للمنشات بناء على ما يرد بقوائمها المالية . 5- وضع سياسة محاسبية يؤدى إلى تحقيق مبدأ المقارنة الذي يساعد على عدم التحيز والدقة والموضوعية في الإفصاح عن كفاءة وقدرة المنشاة ومستوى تحقيقها للأهداف التي قامت من اجلها. 6- وضع سياسة محاسبية سليمة يحقق التمتع بالموضوعية والدقة وعدم التحيز . الافصاح شرط نجاح السياسات المحاسبية حيث ان السياسات المحاسبية هى التعبير عن أسلوب العمل الممكن تطبيقه بغرض التعبير عن الاحداث المالية فى المنشأة ،حيث تشمل السياسة المحاسبية المبادىء والاسس والمصطلحات والقواعد والاجراءات التى تتخذها ادارة المنشأة فى اعداد وعرض القوائم المالية،علية فان السياسات المحاسبية قد تختلف من منشأة لاخرى ومن وقت لآخر. تكمن أهمية الافصاح عن السياسات المحاسبية المتبعة فى اعداد القوائم المالية حتى يستطيع المستخدم لمخرجات النظام المحاسبى أن يتعرف على المركز المالى ونتائج الاعمال بصور كاملة وواضحة ،وبالتالى يتمكن مستخدم القوائم المالية من اتخاذ القرارات المناسبة بشكل سليم، لذلك نجد أن معظم التشريعات المحاسبية لا تكتفي بالمطالبة بالإفصاح عن السياسات المحاسبية المطبقة بل تطالب أيضاً بضرورة الإفصاح عن أي تغير يحدث في هذه السياسة وأثره على القوائم المالية للمنشأة . التغيير في السياسات المحاسبية من الطبيعي أن الثبات في السياسة المحاسبية ليس مطلقاً بسبب تغير الظروف المحيطة بالمنشأة إلا أنه يجب على المحاسب أن يتأكد من أن التغير في السياسة المحاسبية يجب أن يوفر معلومات أكثر دقة وأكثر نفعاً في مجال التنبؤ واتخاذ القرارات او اذا اقتضى ذلك معيار جديد. العلاقة بين النظرية و السياسة في مجال المحاسبة من الضروري التمييز بين السياسات المحاسبية الواجبة التطبيق و بين النظرية المحاسبية ، حيث ان السياسة المحاسبية ترتبط و تطبق عادة في بيئة معينة او مجتمع معين ، اما نظرية المحاسبة فلا ترتبط عادة ببيئة معينة حيث انها تعبر عن الاطار الفلسفي لعلم المحاسبة ، و فلسفة العلم لا تخضع لوطن معين اما الوسائل التطبيقة قد تخضع لمحددات و عوامل يجب ان تؤخذ في الاعتبار،الا ان السياسة المحاسبية لا تبنى بمعزل عن نظريات المحاسبة بل تعتبر النظرية هي الاطار المرجعي لبناء السياسة المحاسبية ، لذلك تتباين السياسات المحاسبية و فقا للمجتمعات المطبقة فيها . تحديد معالم السياسات المحاسبية إن تحديد السياسة المحاسبية يجب أن تخضع لضوابط عدة أهمها توافر خاصية الثبات بين الفترات المختلفة تحقيقاً لفائدة المعلومات المحاسبية، والاعتماد عليها في المقارنات الزمانية، وازدياد القدرة على التنبؤ. إن القاعدة العامة في تحديد معالم السياسة المحاسبية هي أن تأتي أدوات التطبق العملي ملائمة بقدر الإمكان لظروف الحال وطبيعة نشاط المنشأة، ولتطبيق هذه القاعدة ينبغي على إدارة المنشأة الاسترشاد بالإعتبارات التالية: - الحيطة والحذر "الحرص" CONVERSATION OR PRUDENCE تغليب الجوهر على الشكل SUBSTANCE RATHER THAN FORM الأهمية النسبية MATERIALITY وتعد الاعتبارات المذكورة نوعا من القيود التي تحكم عملية وضع السياسة المحاسبية، بالنسبة للقيد الأول فهو يمثل الاتجاه التقليدي للمحاسبة عند المفاضلة بين الطرق المحاسبية البديلة، وكمثال على ذلك ما ذهب إليه المعيار رقم (2) الصادر عن لجنة المعايير المحاسبية البريطانية الذي ينص على أنه وفي وجود تعارض بين أساس الاستحقاق وبين خاصية التحفظ عند تطبيق مبدأ مقابلة الإيرادات بالمصروفات تغليب التحفظ على أساس الاستحقاق . أما بالنسبة للقيد الثاني فإنه يجب اختيار القواعد المحاسبية التي تتفق مع الجوهر وليس مجرد الشكل القانوني أو التنظيمي، فمثلاً إذا كانت عملية انضمام شركتين تمثل في واقع الأمر سيطرة إحداهما على الأخرى، فإن هذه العملية تعتبر عملية شراء وليس توحيداً للمصالح بصرف النظر عن الطبيعة القانونية أو التنظيمية التي تمت بها عملية الانضمام، ومثال آخر في العقود الايجارية طويلة الأجل فإذا كان عقد الإيجار يغطي أكثر من (90%) من العمر الإنتاجي للأصل فإن هذا التعاقد يمثل في جوهره شراء تأجيلي ويتعين إظهار أثر ذلك على عناصر الأصول والخصوم، وفيما يتعلق بقيد الأهمية النسبية فهي تعتبر الأهم في تحديد معالم السياسة المحاسبية ، ولعل أكبر دليل على ذلك هو أن معظم المعايير المحاسبية تأتي مذيلة بعبارة هذا المعيار لا يلزم تطبيقه في حالة العناصر التي ليست لها أهمية نسبية فمثلاً: نجد أن كثيراً من المصروفات الرأسمالية يمكن معالجتها كمصروف إيرادي، نظراً لأن قيمتها لا تبرر عملية التوزيع والتخصيص على الفترات المتبقية ،فهذا المبدأ يعتبر تطبيقاً لمبدأ اقتصاديات المعلومات . العوامل المؤثرة في بناء السياسات المحاسبية:- هناك عدة عوامل أو معايير محددة يجب أخذها في الاعتبار عند بناء سياسة محاسبية لمنشاة ما وهذه المعايير تختلف باختلاف المجتمع المحيط بالمنشاة أولا:- معيار القدرة على التنبؤ لاتخاذ القرارات . عند تطبيق سياسة محاسبية لمنشاة ما لابد من معيار التنبؤ الذي يتم على أساس المفاضلة بين البدائل المحاسبية ، حيث انه يمثل القدرة على التنبؤ بالأحداث المستقبلية مما يؤدى إلى توفير معلومات مفيدة لمتخذي القرارات بشان مصالحهم في المنشاة ، فالبديل المحاسبي الذي قد يصلح لغرض ما قد لا يصلح في أخر حسب الظروف المحيطة بالمنشاة . ثانيا:- الأهداف القومية . من الواضح أن السياسات المحاسبية تتأثر بالظروف والعوامل السياسية فمثلا: تتأثر السياسات المحاسبية بالمناورات السياسية حيث يكون لها أغراض خاصة لبعض القوى السياسية مما يؤثر في السياسة المحاسبية المطبقة. ثالثا:- العوامل الاقتصادية و طرق التمويل:- تتأثر السياسات المحاسبية المطبقة بتأثر النظام الاقتصادي المتبع بالقوى السياسية حيث ان النتائج الاقتصادية قد تؤثر في سلوك اصحاب المصالح في المنشاة بطريقة تؤدي الى تأثر مصالح مجموعات اخرى. رابعا :- العوامل الاجتماعية و الثقافية. تختلف السياسات المحاسبية باختلاف المجتمع وعند بنائها لابد من الأخذ في الاعتبار طبيعة وظروف المجتمع . ولدينا سؤال . ماذا يعنى حياد وما أهمية حياد السياسة المحاسبية ؟؟ أولا يعنى حياد هو عدم تغليب مصالح معينة من أصحاب المنشاة على مصالح أصحاب فئات أخرى . ثانيا أهمية حياد السياسة المحاسبية تحقيق دقة البيانات والنتائج إلا انه يصعب تحقيق الحياد المطلق في السياسات المحاسبية نظرا لتأثر السياسات بأصحاب المصالح بالمنشاة حيث انه قد يكون اتخاذ القرار بالنسب لأصحاب الصالح الأكثر تأثر بالبيانات الواردة بالقوائم المالية وفى هذه الحالة يعتمد على المواءمة بين حجم المصالح ومدى تأثرها. توحيد السياسات المحاسبية أن الغرض من تنظيم السياسة المحاسبية هو تحقيق حد أدني من التوحيد في مجال التطبيق العملي بهدف زيادة إمكانية الاعتماد على الأرقام المحاسبية في عقد المقارنات الزمانيه والمكانية وزيادة فاعلية تلك التقارير في تقييم اتخاذ القرارات ويجب أن يكون معلوماً أن هناك فرقا بين التوحيد والثبات فليس المقصود بالتوحيد أن يكون هناك ثبات مطلق في المعالجات المحاسبية لنفس الأحداث والظروف دون مراعاة لأثر تلك الاختلافات ، إن عدم مراعاة اختلاف الظروف والأوضاع يجعل الأرقام المحاسبية غير قابلة للمقارنة مما يفقدها أحد الخصائص الأساسية الهامة في مجال اتخاذ القرارات وعليه فإن المفهوم العلمي للتوحيد في مجال المحاسبة قد يتطلب منا معالجات محاسبية مختلفة لنفس الحدث أو العملية تبعاً لاختلاف الظروف والأوضاع المحيطة .

مفهوم المراجعة البيئية :- على الرغم من تعدد المحاولات لإيجاد مفهوم محدد للمراجعة البيئية إلا أنه لم يتم الاتفاق على مفهوم معين حتى الآن بسبب عدم الاعتراف بها من جانب السلطات أو المنظمات المهنية المختصة . ومن هذه المحاولات :- 1- عرفت وكالة حماية البيئة الأمريكية (EPA Report 1984 ) المراجعة البيئية على " أنها عبارة عن فحص موضوعي منظم ، دوري وموثق للممارسات البيئية للمنشأة للتحقق من الوفاء بالمتطلبات البيئية التي تفرضها القوانين المنظمة للبيئة وسياسات المنشأة 2- وعُرفت المراجعة البيئية بأنها " نشاط تقييمي يقوم على فحص الأداء البيئي للوحدة الاقتصادية بغرض التحقق من فاعليته وتوافقه مع الترتيبات البيئية المخططة وتحديد آثاره على القوائم المالية للوحدة الاقتصادية 3- وعُرفت المراجعة البيئية أيضاً بأنها " فحص موضوعي ودوري للأداء البيئي بواسطة أفراد متخصصين من داخل أو خارج الوحدة الاقتصادية للتأكد من الالتزام بالقوانين والسياسات الإدارية البيئية وتقييم فعالية البرامج الإدارية البيئية وتوصيل النتائج التي يتم التوصل إليها إلى الأطراف المهتمة بها" بالنظر إلى التعريفات السابقة يفهم منها أن المراجعة البيئية تهدف إلى :- 1- فحص وتقييم موضوعي ودوري للأداء البيئي للمنظمة. 2- التحقق من الوفاء بالمتطلبات أو الالتزامات البيئية التي تفرضها القوانين أو الناتجة عن سلوك إرادي واعي للمنظمة . 3- التقرير عن الأداء البيئي إلى الأطراف ذوي العلاقة . 4- فحص و تقييم التنفيد الفعلي و مقارنتة بالمعايير و الاهداف و البرامج و الخطط و التبليغ عن الانحرافات في الوقت المناسب و معالجتها. 5- محاولتة التنبؤ بالمخاطر البيئية المحتملة و الاستعداد لازالتها او تخفيف آثارها. 6- التأكد من فاعلية نظام الادارة البيئية و ما ذا كانت اساليب الرقابة قد حدثت بطريقة مناسبة تساعد على اكتشاف و تفادي الانحلاافات . أسباب الاهتمام بالمراجعة البيئية :- ويرى مالتبي ( Maltby1995) أن هناك مجموعتين من الضغوط التيأثرت في نشأة وتطور المراجعة البيئية وتشجيع المنشآت على تبنيها؛ وهي الضغوط المباشرة التي تشجع بوضوح على إدخال المراجعة البيئية، والضغوط غير المباشرة المتمثلة في التهديدات والفرص التي يظهرها الوعي البيئي بين المستهلكين والمنافسين والمشرعين، وضرورة إدخال المراجعة البيئية وأن تتحرك في اتجاه الإفصاح العام للجمهور عن الأمور البيئية، وكذلك الضغوط القانونية، حيث أنُشئت جهات قانونية لها القدرة والسلطة لتحصيل تكاليف التلوث من مسببيه. ان الاهتمام بالمراجعة البيئية يعكس الاهتمام بالبيئة على المستوى العالمي في العقود الثلاثة الماضية بشكل كبير لأسباب عدة منها: ظهور ثقب الأوزون، وظاهرة الاحتباس الحراري، وحدوث بعض الحوادث البيئية مثل: انفجار مفاعل تشيرنوبل في الاتحاد السوفيتي، بالإضافة الي إصدارات المنظمة العالمية للمواصفات القياسية ذات العلاقة بالبيئة (أيزو 1400)وما تضمنه هذا الإصدار من معايير خاصة بالمراجعة البيئيةإعداد مقترحاتومعايير كفاءة مراجعي البيئة حيث تبنت لجنة( TC207)للمعايير البيئية الدولية وقسمت اللجنة العمل بين ست لجان فرعية بحيث تختص كل لجنة بموضوع معين؛ فمثلاً اللجنة الفرعية رقم ) 2)تختص بموضوعالمراجعة البيئية وقد قامت بتطوير ثلاثة معايير للمراجعة البيئية عام 1996 م،وتشمل مبادئ عامة كإرشادات)أيزو 14010))، وإجراءات المراجعة) (أيزو14011) وتتكون من ثلاثة أجزاء يختصالجزء الأول بمراجعة نظم الإدارة البيئية، والجزء الثاني بمراجعة الالتزام بالتشريعات البيئية، بينما يختص الجزءالثالث بمراجعة القوائم البيئية، كما تم إصدارالأيزو 14012) ويشمل معاييركفاءة مراجعي البيئة. وصدور العديد من المعايير والنشرات المحاسبية ذات العلاقة بموضوع البيئة ومن ذلك: قائمة معايير المحاسبة المالية الصادر عن مجلس معايير المحاسبة المالية. ان هناك ضغوط متزايدة على الوحدات الاقتصادية من جانب أطراف متعددة من أجل تحسين ومراجعة أدائها البيئي وهذه الأطراف هي 1- المستهلكون :- إن تزايد الوعي البيئي لذي المستهلكين من خلال الجمعيات التي تحتهم على استخدام المنتجات التي لا تسبب أضرار للبيئة ، أصبح له تأثير قوي في أسواق الاستهلاك ويعتبر من العوامل الأساسية التي أدت إلى اهتمام الوحدات الاقتصادية بالقضايا البيئية بطريقة جدية حتى لا تتعرض إلى فقدان حصتها في السوق وبالتالي الخروج من السوق نهائياً . 2- المساهمون والمستثمرون :- إن المستثمرين أصبح لديهم اقتناع بأن الممارسة البيئية السيئة قد تؤدي إلى زيادة الالتزامات وبالتالي المخاطر مما يؤدي إلى تخفيض الأرباح أو انتفائها ، مما أدى إلى ظهور ما يعرف بالاستثمارات الأخلاقية أو الاستثمارات الخضراء التي من شأنها الحصول على عائد ملائم دون إلحاق الضرر بالبيئة . 3- قوانين حماية البيئة:- نتيجة للتأثيرات السالبة لأنشطة الوحدات الاقتصادية فقد تم اتخاذ إجراءات دولية لحماية البيئة وقد اهتمت الأمم المتحدة بتحقيق هذا الهدف من خلال برنامج عالمي شامل انطلق في العام 1988 وجاء فيه : إن الوقت قد حان لإيجاد علاقة طيبة ووثيقة بين التنمية الاقتصادية والمحافظة على البيئة ، هذا وقد أدى ذلك إلى صدور العديد من القوانين والسياسات البيئية في كثير من الدول تجاوباً مع الكثير من المؤتمرات الدولية التي عقدت بالخصوص. 4- المقرضون :- لقد ترتب على تزايد المخاطر البيئية التي قد تتعرض لها البنوك تعديل في سياساتها الائتمانية حيث أصبح العديد من المقرضين يضعون شروطاً لطالبي الائتمان منها ، ضرورة تنفيذ مراجعة بيئية بواسطة طرف ثالث . كما أنها تطلب منهم معلومات تتعلق بخطط المصروفات الرأسمالية البيئية ، والتأثيرات البيئية على أرباحها ، الالتزامات البيئية المحتملة والقدرة على التعامل مع المشكلات البيئية الحالية والمستقبلية بالإضافة إلى ما توفره القوائم المالية من المعلومات . 5- جماعة الضغط البيئي :- تكمن قوة الجماعات البيئية في الاتحاد معاً لتشكيل وسيلة ضغط فعالة على الوحدات الاقتصادية والحكومات بخصوص قضايا معينة. كما أن هذه الجماعات تساهم وبدرجة كبيرة في توجيه نظر وسائل الإعلام والمستهلكين إلى الوحدات الاقتصادية التي تسبب إضرار للبيئة لغرض مقاطعة منتجاتها . مجال عمل المراجعة البيئية ومن يقوم بها بالنسبة للمراجعة البيئية الخارجية فإن أداءها يكون إلى جانب عملية المراجعة المالية التي تهدف إلى إبداء الرأي الفني المحايد في القوائم المالية ، وذلك إذا كان للممارسات البيئية للوحدة الاقتصادية تأثيرات مالية على عناصر الأصول أو الالتزامات الواردة بالقوائم المالية. وفي جميع الأحوال أعمال المراجعة البيئية يمكن أن تدار بواسطة مراجعين من داخل المنشأة أو من خارجها أو طرف ثالث ويتحدد ذلك في ضوء قيود معينة أهمها حجم المنشأة ، تأهيل المراجعين ، إمكانية توسيع نطاق عملية المراجعة وينبغي تشكيل فريق المراجعة في ظل مجموعة من الضوابط أهمها :- - استقلالية المراجعين . - تنوع اختصاصات أعضاء الفريق. 1- مراجعة الالتزام:- وذلك للتحقق من التزام الأداء البيئي داخل الوحدة الاقتصادية بالسياسات الموضوعة وبالقوانين والتشريعات والأنظمة المحددة لمتطلبات هذا الأداء، كما ان مراجعة الالتزام تعتبر اكثر صور المراجعات البيئية خاصة في المجالات الصناعية. 2- مراجعة نظم إدارة البيئة:- يعتبر استحداث نظام ادارة البيئية بمبادرة من قيادات المنشأة من اجل الوقوف على الكيفية التي يعمل بها نظام الإدارة البيئية بالوحدة الاقتصادية . 3- مراجعة عملية المحاسبة البيئية :- للتأكد من سلامة القياس والإفصاح للآثار الناتجة عن الممارسات البيئية وانعكاسها على القوائم المالية المنشورة . حيث تواجه المنشأة تحديات و مسؤوليات بيئية خارج حدودها او ما يعرف بالمراجعة المالية الناشئة عن المسئولية البيئية فعلى سبيل المثال الخسائر الناجمة عن الحوادث ذات الاثار البيئية خارج حدود المنشأة او المسؤوليات و الالتزامات البيئية المحتملة او المتوقعة حيث يأتي دور المراجعة البيئية للتأكد من معقولية التقديرات التي قدرها المحاسبون ومدى ملائمة الاسلوب المتبع للافصاح عن تلك الالتزامات في القوائم المالية. 4- مراجعة انتقال الاصول:- هي المراجعة التي تحدث عند ملكية الاصل سواء بالشراء او البيع كذلك الالتزامات المرتبطة بالاصول الثابتة وهي تعتبر من افضل الوسائل التي يمكن استخدامها في تقييم الاخطار البيئية و الالتزامات المرتبطة بالاصول الثابتة بصفه عامة ومعدات الانتاج والاراضي بصفة خاصة مثل نقل ملكيتها حيث يتحمل مالك الارض الحالي مسؤلية الثلوت و الافساد البيئي الواقع عليها بغض النظر عما اذا كان هو الذي سبب ذلك الثلوت او المالك السابق. 5- مراجعة المعالجة و التخزين و التصرف في مستلزمات الانتاج:- وتتضمن تعقب او متابعة الممتلكات ذات الخطورة على ان يتم نقل تلك المواد الخطرة من مصدرها الى حيث يتم تدميرها و القضاء عليها. 6-مراجعة منع التلوث تهدف مراجعة منع التلوث الى التعرف عن الفرص التي يمكن عن طريقها تدنية النفايات و القضاء على التلوث ومنعه من المنبع حيث ان على المتسبب في التلوث تحمل الاثار و النتائج الناجمة عن هذا التلوث. مبادئ المراجعة البيئية ان المراجعة البيئيةتساعد المنشأة وتشجعها وباستمرار على الاشراف على أدائها البيئي وتحسينه باستمرار ، وهناك ستة مبادئ تشكل الاساس للمراجعة الجيد :- 1- نظرة شموليه (متعددة) :- يجب ان تعكس المراجعة البيئيةوجهات نظر كل المعنيين والمتأثرين بالمنشأة . 2- شامل :- يجب ان يركز المراجعة البيئيةليشمل في النهاية قياس مدى تحسن الاداء البيئي 3- مقارن : لا بد للمراجعة البيئيةان توفر وسائل تمكن من مقارنة أداء المنشأة عبر السنوات ، وبأداء المنشآت المماثلة وبالاداء المعيارى للصناعة 4- منتظم: يجب ان تنفذ المراجعة البيئيةبشكل منتظم ، وليس مؤقتا او لمرة واحدة في العمر 5- مراجعة (فحص ) :- يجب ان تفحص الحسابات البيئية سنويا بواسطة شخص او اكثر ممن ليس لهم مصلحة في تزييف النتائج ( محايدين ) 6- الافصاح : يجب ان تكون نتائج المراجعة البيئيةمتاحة ومعلنة لكل المعنيين في المنشأة والمجتمع بشكل عام معايير المرجعة البيئية : ان مهنة المراجعة البيئيةلا بد ان تنفذ من خلال معايير محددة متفق عليها وهى لا تختلف الا في التفاصيل عن معايير انجاز مهمة المراجعة المالية على النحو الاتي :- المجموعة الاولى :- معايير التدقيق العامة ( الشخصية ) :- 1- معيار التأهيل :- أن يكون المراجع مؤهلا لانجاز مهمة المراجعة البيئية، وهي ليست بعيدة عن المؤهلات اللازمة لانجاز مهمة المراجعة المالية بالاضافة الى وجود امكانيات لدى المراجع للاستعانة بخبير في الامور البيئية للعميل . 2- الـحيــاد و الاستقلالية :- يفترض ان يكون المراجع محايدا بين الادارة من جهة والملاك والعاملين والمستهلكين والمجتمع من ناحية 3- المسؤولية المهنية:- هي أبرز معايير المراجعة البيئيةوقد أولتها القوانين في العديد من الدول جل اهتمامها وكلفت بها المراجعيين المالي قبل ان يكون هناك تدقيق بيئي ، وقامت بسرد الكثير من الافعال التي يجرم المراجع بالتقصير فيها ، وقد تصنف على انها من ضمن المسؤوليات المهنية للمراجع البيئي ، وحددت عقوبات على مخالفيها ، بموجب القانون وهو ما يعني وجود الزام بحق المراجع . المجموعة الثانية :- معايير العمل الميداني :- 1- معيار التخطيط لمهمة المراجع : من المهم شمول التخطيط على قيام المراجع برسم خطة للمراجعة وبضمنها جزء مخصص لفحص النواحي والمشاريع البيئية للعميل، ومسك الملفات الخاصة بالمراجعة البيئية، وان يعتبر من ضمن عناصر ضبط جودة عملية ( مهنة) المراجع قيام المراجع بفحص الاداء البيئيي لعميله وان لا يرتكب المراجع اى مخالفة مهنيه للاشتراطات والالتزامات البيئية للمراجعة. 2- فحص نظام الرقابة الداخليه :- يشمل فحص المدقق فهم نظام الرقابة الداخلية مدى عنايتها بالمراجعة البيئية، ومدى قيام المراجع الداخلي بمهمة فحص نظام الرقابة الداخلية ، وضرورة تدريب المراجع المالي واكسابه المهارات اللازمة لممارسة المراجعة البيئية 3- الاثبات :- من الضروري للمراجع جمع وسائل الاثبات المناسبة والكافية لتصبح اساسا للرأي الذى سيبديه المراجع الخارجي حول الاثر البيئي للمنشأة المجموعة الثالثة :- معايير التقرير والافصاح :- ناقشت دراسة كولبرت واسكاربرو( ((Colbert and Scarbrough 1993 اهم الاعتبارات البيئية المؤثرة على مراجعة القوائم المالية، وأوضحت أن هناك عددا من الإصدارات المهنية التي يجب على المراجع أن يراعيها عند تحديد أثر الاعتبارات البيئية على تخطيط وتنفيذ أعمال المراجعة وإعداد التقرير. وخلصت إلى القول بأن الاعتبارات البيئية تؤثر على تقرير المراجع بطرق مختلفة، وأنه إذا ثبت للمراجع عدم خروج المنشأة عن المبادئ المحاسبية المقبولة قبولاً عاما، وعدم خروجها كذلك على القوانين والتشريعات البيئية فإنه يبدي رأيا نظيفًا، وفي حالة عدم التزام المنشأة بالتشريعات البيئية فإن له أن يتحفظ في رأيه. أما إذا كان هناك خروجا عن المبادئ المحاسبية من الناحية البيئية كعدم ملاءمة تقدير الإدارة للالتزامات البيئية، أو عدم الإفصاح عن ذلك الالتزام بصورة مناسبة فعليه أن يتحفظ في رأيه، أو يبدي رأيا معاكسا وفقًا للأهمية النسبية لهذا الخروج، وإذا لم يكن هناك خروج عن المبادئ المحاسبية لكن لم يستطع أن يجمع الأدلة الكافية للحكم على سلامة تقدير الإدارة للالتزام البيئي لأسباب تعود إلى الإدارة، فعليه في هذه الحالة أن يتحفظ في رأيه أو يمتنع عن إبداء الرأي. فالمراجع ملزم بتقديم تقرير عن فحصه الآثار البيئية للعميل، ويجب ان يقدم لكل المهتمين مثل المساهمين والعاملين والعملاء والمجتمع ، علاوة على تحديد جهة واحدة محددة . ويمكن تلخيص اهم العناصر التي يتضمنها تقرير المراجعة البيئية. مدى التزام المنشأة بالقوانين والتشريعات البيئية مدى كفاءة وفعالية البرامج والأنشطة البيئية مدى وجود بعض الظروف البيئية التي قد تثير الشك في قدرة المنشأة على الاستمرار في مزاولة نشاطها تقويم للموضوعات البيئية ذات الصلة بأنشطة المنشأة كفاءة نظام الرقابة على تنفيذ الالتزامات البيئية مدى كفاية الإفصاح في القوائم والتقارير البيئية للمنشأة خطوات المراجعة البيئية 1- تحديد أهداف مراجعة الأداء البيئي :- ينبغي أن تتضمن أهداف مراجعة الأداء البيئي كحد أدنى تقييم الالتزام بالقوانين المنظمة للبيئة والسياسات البيئية للشركة والبرامج التدريبية على الأمور البيئية لضمان الالتزام المستمر، وبشكل عام ينبغي أن تتضمن أهداف المراجعة تحديد إجراءات التشغيل غير المأمونة ، تقييم الممارسات الحالية للتخلص من النفايات ، تحديد فرص ومجالات خفض التكلفة ، النظر في الأحداث المفاجئة التي تسبب التزامات على المنشأة . 2- تحديد مجال مراجعة الأداء البيئي:- ينبغي أن تتضمن مراجعة الأداء البيئي فحص الالتزام بالقوانين البيئية وسياسات وإجراءات الشركة، تحليل الوظائف الإدارية والبيئية، معدات التشغيل ، البنية الأساسية لمراقبة التلوث ، الأثر على المجالات المحيطة مثل الهواء والماء والتربة بالإضافة إلى تجهيزات الطاقة وغيرها من المجالات البيئية للمنشأة . 3- تشكيل فريق المراجعة:- يمكن أن تدار أعمال المراجعة البيئية بواسطة مراجعين من داخل المنشأة أو من خارجها أو بواسطة طرف ثالث ، ويتحدد ذلك في ضوء قيود معينة أهمها حجم المنشأة ، تأهيل المراجعين ، إمكانية توسيع نطاق عملية المراجعة ، ينبغي تشكيل فريق المراجعة في ظل مجموعة من الضوابط أهمها استقلالية المراجعين ، تنوع اختصاصات أعضاء الفريق ليضم مراجعون ، متخصصون في الاقتصاد والتلوث البيئي، خبراء بالصناعة ، محللون ماليون ، أخصائيون في العلاقات العامة . 4- تعيين مواقع المراجعة:- ينبغي أن تحاول الشركة إخضاع مواقع عديدة للمراجعة كلما أمكن ، وهناك عدد من العوامل التي تساعد في اختيار مواقع المراجعة منها حجم الموقع ، القوانين البيئية ، سمومية الكيماويات ، عدد العاملين بالموقع ، تعرض العاملين للخطر ، النفايات الناتجة ، السكان المحيطين بالموقع ، الوقت المنقضي منذ أخر مراجعة ، الأخطار المحتملة. 5- وضع خطة المراجعة:- الخطوة التالية بعد تعيين مواقع المراجعة جمع المعلومات اللازمة من تقارير المراجعة السابقة ، ملفات الشركة ، مخططات الموقع ، السياسات والإجراءات ، أدلة التشغيل ، المسموحات والتعليمات التي تطبق بالنسبة للموقع، وتخدم هذه المعلومات المراجع في وضع خطة المراجعة وفي تحديد العوامل البيئية التي تؤثر مباشرة على برنامج المراجعة فيما يتعلق بالخطر المتلازم المرتبط بحساب أو عملية معينة فعلى سبيل المثال تعدد وتعقد العملية الصناعية للمنتج سوف يؤثر على تقدير الخطر المتلازم المرتبط بالهدف الرقابي وعلى ذلك يتم تحديد العوامل البيئية المرتبطة بكل هدف رقابي. إجراءات عملية المراجعة تختص عملية المراجعة بتقييم فعالية الأدوات الرقابية وتوفير ضمان أو تأكيد بالالتزام بالسياسات الرقابية المرسومة ، بالإضافة إلى تنفيذ اختبارات فحص العمليات. 1- دراسة نظم الرقابة:- تتضمن هذه الدراسة إجراء مسح لعمليات الإنتاج والمصنع والظروف المحيطة، وهنا ينبغي على المراجع تحليل جميع السجلات البيئية التي تتضمن سجلات النفايات والتعليمات الحالية وإجراء الصيانة ، التقارير التي تحال إلى الوكالات النظامية ، بالإضافة إلى ذلك ينبغي على المراجع إجراء مقابلات غير رسمية من أجل تفهم نظم الرقاب الداخلية. 2- اختبار نظم الرقابة:- بمجرد تجميع المعلومات المتعلقة بنظم الرقابة يتعين اختبارها ويمكن أن تتضمن عملية الاختبار الملاحظات المرئية ، فحص تقارير التخلص من النفايات، تحليل معولية معدات التحكم والرقابة ، بالإضافة إلى إجراء فحوص للمواقع المعنية بالتلوث . 3- تقويم نظم الرقابة :- الخطوة التالية بعد اختبار نظم الرقابة تتطلب وضع النتائج بشأن العناصر المختلفة للنظام ، بعد ذلك يتم تلخيص أو مناقشة أفراد الموقع قيما يتعلق بأوجه القصور أو عدم الكفاية حول العمليات ، الصيانة ، المعدات ، القوى العاملة. 4- تنفيذ اختبارات فحص العمليات:- يتضمن هذا الإجراء تنفيذ بعض الاختبارات الأساسية للعمليات التي تنطوي على مخاطر ، تنفيذ إجراءات المراجعة الاستقصائية لفهم طبيعة هذه العمليات وتحليل خطر المراجعة ، بالإضافة إلى استخدام أهداف رقابية تأخذ باعتبارها العوامل البيئية وتقييم هيكل الرقابة الداخلية، يعتمد المراجع في القيام بهذه الإجراءات على تجميع وتحليل وتفسير المعلومات قبل وأثناء زيارة مواقع المراجعة المرتبطة بالأداء البيئي وينبغي أن تكون هذه المعلومات كافية وموثوق بها لتوفير أساس معقول لإجراء الاختبارات ولنتائج وتوصيات عملية المراجعة. في هذا المجال يجب على المدقق أن يحدد المواد الاوليةالمستخدمة في التصنيع و خصائصها و الطرق المناسبة لخزنها و هل تحتوي على موادكيماوية خطرة أو سامة يمكن أن تنبعث على شكل أبخرة و غازات تؤثر على البيئةالخارجية و افراد المجتمع المحيط بالوحدة الاقتصادية ، و كذلك الضوضاء و الضجيج والاشعاعات و الاهتزازات و تلوث الاراضي و كل اشكال التلوث المؤثرة بشكل مباشر اوغير مباشر على أشكال الحياة و الموارد الطبيعية ، كما انه يجب على المدقق ملاحظةالضوابط و المعايير البيئية التي تفرضها الجهات المسؤولة عن حماية البيئة بشأناستخدام هذه المواد و طرائق تخزينها و تصنيعها و ما هي الاجراءات الوقائية التيتناسب حجم التلوث الذي يتعرض له السكان في البيئة المحيطة بالوحدة الاقتصادية . - 4 تقويم اجراءات المعالجة و تحديد مدىفاعليتها تتطلب هذه العملية خبرة فنية واسعة من قبل المدقق فيمسألة تحديد الاساليب و الممارسات الواجب اعتمادها من قبل مختلف الوحدات الاقتصاديةللسيطرة على التلوث و ترشيد استهلاك الموارد الطبيعية ، فمطلوب منه معرفة الحدودالمقبولة لنسب التلوث وفق المعايير المحددة بخصوص التراكيز و الاجراءات المتبعةلمعالجة التلوث و مدى اقترابها من المعايير المعتمدة عن طريق اجراء التحليلات والفحوص المختبرية قبل المعالجة . فاستخدام التحليل المخبري فيالمختبرات يمثل أحد الأساليب الفنية الفعالة للتدقيق فبدون ذلك التحليل لا يستطيعالمدققون في الوحدات ذات الطبيعة التشغيلية أن يبدوا رأيهم الفني المحايد حول عدالةالقوائم المالية المعروضة و مصداقيتها عليهم إلا بوجود أدلة اثبات كافية و ملائمةمعتمدة على تقارير المختصين بإجراء التحاليل و الفحوصات المختبـرية و قيامهمبعمليات تقويم اجراءات المعالجة و تحديد مدى فاعليتها في السيطرة على أخطار التلوثسواء كانت تلك الاخطار تتعلق ب ( حالات التسمم بالرصاص أو مياه الشرب غير الصحي ،تلوث اللحوم ، خطورة أحوال المناجم ، الأمراض الناشئة عن الأتربة و الغازات ....الخ ) 5- مراعاة المعايير المفروضة لحماية البيئة وتحسينها : يقصد بهذه المعايير المقاييس المحددة طبقا لمستوياتالتلوث المسموح بها ، و يجب أن تتصف هذه المعايير بالمرونه و الوضوح و القابليةللتكيف و يؤكد البعض أنه يمكن تحديد مصادر تلك المعايير بالاتي المعايير الواردة في القوانين و الأنظمة و اللوائحالمحلية المعايير و المواصفات المعتمدة من دولاخرى نتائج تقويم الأداء البيئي لفتراتسابقة 6- تدقيق التكاليف البيئية و الافصاح عنها ان التكاليف البيئية هي جزء من تكاليف التشغيل ، بيد انهتقليديا كان ينظر الى التكاليف الناجمة عن المواد الخطرة و الفضلات المطروحة الىالانظمة البيئية على انها تكاليفخارجية ويمكن تعريف هذه التكاليف بانها : التكاليف التي تتعلقبالحد من التدهور الفعلي او المحتمل للموارد الطبيعية و البيئية الناشئ عن الانشطةالاقتصادية مشكلات مراجعة الأداء البيئي يمكن أن تواجه عملية مراجعة الأداء البيئي صعوبات ومشاكل معينة أهمها :- 1- تأثير نظم الإدارة البيئية على هيكل الرقابة الداخلية :- ظهر مفهوم هيكل الرقابة الداخلية مع صدور بيان معايير المراجعة (AICPA- SAS- NO.55) ويعتبر مفهوم هيكل الرقابة الداخلية أكثر شمولاً ومسايرة لمتغيرات بيئة الممارسة المهنية من مفهوم نظام الرقابة الداخلية على اعتبار إن هيكل الرقابة الداخلية يتكون من ثلاث عناصر هي :- بيئة الرقابة، النظام المحاسبي ، وإجراءات الرقابة . ويستهدف هذا المعيار توسيع مفهوم الرقابة الداخلية ومسؤوليات المراجع في الالتزام بالمعيار الميداني الثاني تجاه التطورات الحديثة التي تتضمن القضايا البيئية ومع تزايد الاهتمام بالأمور البيئية وتحمل المنشآت لمسؤولياتها عما تسببه من أضرار للبيئة . دفع ذلك الإدارة العليا في هذه المنشاءات إلى إدراك أهمية إدخال نظم الإدارة البيئية من أجل إدارة القضايا البيئية في إطار القوانين المنظمة للبيئة والسياسات البيئية للمنشأة. 2- تأثير الالتزامات البيئية على تقدير الخطر الكلي للمراجعة :- عند تحليل خطر المراجعة يكون من المهم بالنسبة للمراجع أن يأخذ بعين الاعتبار االأمور البيئية عندما يحصل على تفهم لعمليات المنشأة والصناعة التي تنتمي إليها من خلال الاستفسار من الإدارة عما إذا كانت المنشأة لديها مخاطر عالية للتعرض للالتزامات البيئية تتعلق بتكاليف تنقية ونظافة البيئة وهناك مؤشرات تعكس المخاطر المتزايدة لتعرض المنشأة للالتزامات البيئية منها :- 1- شراء أراضي بسعر منخفض جداً عن سعر السوق المحلي بسبب المخاطر البيئية 2- المشاركة الفعلية للمنشأة أو اندماجها في شركة نقل للنفايات والعوامل المحدثة للتلوث . وعندما يتضح للمراجع أن درجة الخطر التي يتعرض لها العميل بالنسبة للالتزامات البيئية عالية فعليه القيام ببعض الإجراءات التالية:- - الاستفسار عما إذا كانت المنشأة تستخدم مواد سامة في عمليات التصنيع أو في منتجاتها . - الاستفسار عما إذا كانت العمليات أو المنتجات تخلق نفايات سامة عند التخلص منها. - تحديد الأفعال أو التصرفات التي اتخذتها المنشأة باعتبارها طرفاً مسؤولاً عن الأمور البيئية لتقييم التعرض للخطر. - الاستفسار عما إذا كانت المنشأة تستخدم في الموقع مخزن لنفايات المواد السامة أو إنها تستخدم معدات للتخلص من النفايات السامة. - تقييم أية تقديرات لتكلفة تنظيف البيئة ، وأية أمور تتعلق بالخسائر الشرطية. 3- مشكلات المحاسبة والإفصاح عن الأداء البيئي:- إن أهم مشكلات المحاسبة والإفصاح عن الأداء البيئي للمنشأة في مجال التلوث ، والتي تواجه المراجع وهو بصدد التحقق من صدق وعدالة القوائم المالية :- أ- رسملة أو عدم رسملة تكاليف النظافة البيئية:- قد تتحمل المنشأة مبالغ كبيرة عند تحليل المشاكل البيئية باستئجار الخبراء للمساعدة في إزالة النفايات السامة وفي القضاء على أثارها ومنع التلوث مستقبلاً. وفي مواجهة مثل هذه القضايا توصل مجلس معايير المحاسبة المالية إلى أنه ينبغي تحميل تكاليف معالجة التلوث البيئي على النفقات ولم يوضح إن هذه التكاليف قد يتم رسملتها على سبيل المثال ، في حالة ماذا كانت هذه التكاليف تزيد الحياة والطاقة وتحسن من درجة الأمان . ب- الالتزامات الشرطية:- تتمثل الالتزامات الشرطية في الالتزامات التي يرتبط وجودها أو تحديد قيمتها أو تاريخ الوفاء بها بوقوع أو عدم وقوع حدث أو أحداث معينة مستقبلاً . فعندما تتعلق الأمور البيئية بخسائر قد يتعذر عمل تقدير معقول لها يصبح من الضروري تطوير معيار محاسبة يوفر معلومات أكثر نفعاً تؤدي إلى قياس وتقدير أفضل عن الأداء البيئي ج- الإفصاح عن الالتزامات البيئية:- مهنة المحاسبة ينقصها الوضوح والتحديد بشأن التقرير عن المعلومات البيئية قي التقارير المنشورة ، وأن التقديرات المطلوبة للخسائر المحتملة صعبة تماماً بالنسبة للإدارة ، وأكثر صعوبة للمراجع عند تقييمها لأن المعايير والمتطلبات الحالية تحتاج إلى وضوح وتحديد أكثر دقة. متطلبات الإفصاح البيئي في الغالب ما يحتاج المراجع البيئي إلى - خلفيه معقوله عن قوانين البيئه المعمول بها - المناقشه والإستفسار عن مدى إلتزام المنشأه بتلك القوانين - الإستفسار عن المخالفات البيئيه للشركه وتاريخها - الإٍستفسار عن أي إلتزمات قبل المنظمات القائمه على حماية البيئه - الإسفسار عن أي قضايا بيئيه مرفوعه ضد المنشأه - الحصول على دورات تدريبيه في مجال البيئة والمحافظه عليها - التأهيل المهني الكافي وظهر حاليا بعض الهئيات التي تمنح المحاسبين شهادات تؤهلهم للعمل كمراجع بيئي - الفحص المستندي في حاله إستلام المراجع للعمل لمعرفة ماكان عليه الوضع ولو بالإستفسار من زميل المراجعه السابق - الإطلاع على القوائم الماليه السابقه ومدى إلتزام الإدراه بتكوين المخصصات اللازمة وهل أستخدم في ما إنشأت من أجله لمواجهة الأعباء والغرامات البيئيه 4- أثر التأثيرات البيئية على تنفيذ المراجعة:- تؤثر التأثيرات البيئية لأنشطة الوحدات الاقتصادية على تنفيذ المراجعة ، وهي تتطلب ما يلي:- 1- أن يحصل المراجع على دليل مراجعة كاف وملائم ، ليساعده في التوصل إلى نتائج معقولة عند ممارسة عمله المهني ، وقد يواجه المراجع صعوبات تتعلق بالحصول على أدلة مراجعة كافية وملائمة لبعض أرصدة الحسابات التي تتأثر بالأنشطة والأحداث البيئية . وإذا لم يتمكن المراجع من أن يحصل على أدلة مراجعة كافية وملائمة لبعض أرصدة الحسابات التي تتأثر بالأنشطة والأحداث البيئية فعليه أن يأخذ في اعتباره التأثير الممكن لذلك على تقريره . 2- أن يحصل المراجع على فهم للإجراءات والطرق التي تستخدم بواسطة الإدارة ، عند إعداد التقديرات المحاسبية الهامة ، ومن أمثلتها ما يتعلق بالتكاليف المستقبلية اللازمة لتنظيف موقع ملوث ، أو لمعالجة الأضرار البيئية التي ترتبت على أنشطة الوحدة الاقتصادية . 3- أن يحصل المراجع على تأكيد من الإدارة بأن البيانات التي تعد على أساسها التقديرات المحاسبية التي تتأثر بالأنشطة والأحداث البيئية ، دقيقة وكاملة ومناسبة ، كما أنها تشكل أساساً معقولاً لإعدادها ، وعليه أن يقيم مدى ملائمة الافتراضات التي تعد على أساسها التقديرات المحاسبية . 4- أن يقيم معقولية التقديرات المحاسبية التي تتأثر بالأنشطة والأحداث البيئية ، في ضوء النتائج الفعلية للفترات السابقة ، ودرجة الاتساق مع الأدلة الأخرى التي حصل عليها . وفي هذا الصدد يرى البعض أنه يجب على المراجع عند مراجعة التقديرات البيئية التأكد مما يلي:- أ- أن كل التقديرات البيئية الهامة قد أخذت في الاعتبار . ب- أن تلك التقديرات معقولة. ج- أنه يتم الإفصاح عنها بطريقة ملائمة. 5- أن ينفذ المراجع إجراءات المراجعة التي تساعده في التعرف حالات عدم الالتزام بالقوانين البيئية التي تطبق على الوحدة الاقتصادية ، والتي يكون لها تأثير هام على القوائم المالية. 6- أن ينتبه المراجع إلى أي ظروف غير عادية قد يواجهها عند تنفيذ المراجعة ، والتي قد تؤدي إلى وجود تحريفات هامة في القوائم المالية نتيجة لعدم القياس أو الإفصاح الملائم للتأثيرات البيئية لأنشطة الوحدة الاقتصادية . 5- الأثر على تقرير المراجعة:- تسبب المشكلات والقضايا البيئية حرجاً للمراجع بما لها من تأثير على تقرير المراجعة ، إذ أن ذلك يتطلب تقديراً وحكماً من جانب المراجع . إن اعتبار منشأة العميل وتحديدها طرفاً مسؤولاً ، أو الإفصاحات البيئية في هوامش القوائم المالية لا تتطلب الضرورة تعديل تقرير المراجعة ، ومع ذلك ينبغي على المراجع تقييم احتمالات الخسائر الشرطية المرتبطة بتنظيف المواقع الخطرة . ويجب أن يأخذ في اعتباره العوامل التالية عند إجراء هذا التقييم :- 1- إمكانية قيام وكالات أو أجهزة البيئة بعمل ما. 2- فحص طريقة التنظيف البيئي . 3- مستوى الثقة في الخبراء أو المشتغلين لفحص عمليات النظافة البيئية . 4- إجمالي مبلغ الالتزام المحتمل . 5- احتمالات التأمين أو التعويض عن الأضرار، أو مساهمة طرف أخر في النظافة البيئية. 6- البيانات التي يتم الحصول عليها من الإدارة . بعد استعراض العوامل السابقة فالمراجع يمكن أن يقرر ما إذا كان التعديل في تقرير المراجعة مطلوباً بشأن حالة عدم التأكد المتعلقة بالأمور البيئية أم لا. 6- الوفاء بمتطلبات معايير المراجعة المتعارف عليها:- إن المشكلات والتعقيدات التي يمكن أن تواجهه مراجعة الأداء البيئي قد تسبب صعوبات للمراجع للاستجابة لمتطلبات معايير المراجعة المتعارف عليها خاصة ما يتعلق بالأفعال غير القانونية لمنشأة العميل المرتبطة بالأمور البيئية ويصنف معيار المراجعة AICPA- SAS- NO.54)) القوانين والتنظيمات البيئية بأنها أمور ذات أثر غير مباشر على القوائم المالية . ويجب على المراجع بالنسبة لهذه الأمور القيام بالتالي:- 1- الاستفسار من الإدارة عن التزام المنشأة بالقوانين والتنظيمات البيئية . 2- الاستفسار من الإدارة عن سياسات المنشأة المرتبطة لمنع الأفعال غير القانونية . 3- الحصول على إقرار مكتوب من الإدارة بشأن عدم وجود خروج محتمل عن القوانين يتطلب إفصاحاً في القوائم المالية . وفي بعض الحالات قد يجد المراجع أن الأمور البيئية ترتب عليها بالفعل عملاً غير قانونياً يؤثر بشكل جوهري على القوائم المالية في حالة عدم الإفصاح عن هذا التصرف أو العمل الغير قانوني . في هذه الحالة على المراجع أن يجمع أدلة الإثبات الكافية لتحديد ما إذا كان العمل فعلاً غير قانونياً قد حدث وكانت له أثار جوهرية على القوائم المالية . وأن يتحفظ في تقريره أو يبدي رأياً عكسياً ، أو يمتنع عن المراجعة في حال عدم السماح له بجمع أدلة الإثبات . آثار القضايا البيئية على القوائم المالية ومسؤولية الإدارة والمراجعة:- إن أثر الأمور البيئية على مراجعات القوائم المالية الخارجية ودراسة القضايا البيئية وبالتحديد أوجه قصور الشركة في الاستجابة إلى تلك القضايا ذات عواقب مالية تتزايد بشكل دائم تبعاً لوسائل وأساليب الشركات التي يتعين على المراجع أن يراعيها عند أداءه المراجعات الخارجية الإلزامية الحالية . (( وتعتبر الأمور البيئية ذات أهمية جوهرية على القوائم المالية لعديد من منشآت الأعمال ، باعتبار أن تلك الأمور تكون محل اهتمام كبير من مستخدمي القوائم المالية ، كما أنه قد يترتب على تلك الأمور مخاطر تحريف جوهرية والتي قد تزيد عند عدم الإفصاح عنها بالقوائم المالية ، وتقع مسؤولية الاعتراف Recognition بتلك الأمور وقياس measurements تأثيراتها والإفصاح عنها Disclosure على إدارة المنشأة ، ويتعين على المراجع أن يأخذ في حسبانه تلك الأمور وتأثيراتها عند مراجعته القوائم المالية . ويقصد بالأمور البيئية بأنها تلك الأمور التي يترتب عليها :- 1- مبادرات تهدف إلى منع أو إبطال أو علاج حدوث أضرار إلى البيئة. أو التعامل بتخطيط مع الموارد القابلة للتجديد أو غير القابلة للتجديد ، وتلك المبادرات قد تكون إلزامية بموجب القوانين أو العقود ، أو قد تكون اختيارية حيث تتعهد المنشأة بالقيام بها طواعية . 2- عواقب نتيجة انتهاك القوانين واللوائح البيئية. 3- عواقب نتيجة وقوع أضرار بيئية على الآخرين أو على الموارد الطبيعية . 4- عواقب نتيجة تحمل المسؤولية نيابة عن الآخرين " المسؤولية القانونية التي يتم تحملها عن الأضرار التي يسببها الملاك السابقين " )) . الأنشطة اللاحقة لعملية المراجعة 1- إبداء الرأي في الأداء البيئي للمنشأة:- يمكن التمييز بين اتجاهين لإبداء المراجع رأي بشأن الأداء البيئي للمنشأة:- الأول :- إبداء الرأي في التقارير البيئية التي تعكس الأداء البيئي للمنشأة ضمن تقرير مراجعة القوائم المالية بإضافة فقرة إيضاحية إذا كان من المحتمل أن تحدث بسبب المشاكل البيئية خسارة جوهرية مع عدم إمكانية تقديرها بشكل معقول وعموماً يتوقف قرار المراجع بإضافة هذه الفقرة على حجم واحتمال الخسارة المحتملة ، وقد سبق عرض هذا الاتجاه تفصيلاً . الثاني:- إبداء الرأي في التقارير البيئية التي تعكس الأداء البيئي في تقرير مراجعة مستقل وعادة ما يكون مثل هذا التقرير من قسمين أولهما يتضمن مقدمة عن معدات وتجهيزات الموقع ، طريقة ترتيب الآلات والعمال في المصنع ، عمليات التشغيل ، الظروف البيئية ....الخ. ويتكون القسم الثاني نتائج عدم الالتزام بالقوانين والسياسات البيئية ، إدارة عمليات النفاية والتخزين والنقل، سياسات التشغيل، المخاطر واحتمالات الخسارة، وينبغي أن يتضمن هذا التقرير المعلومات التي تساعد الإدارة في تقييم المعلومات وضمان تصحيح المشاكل التي تم تحديدها ، بالإضافة إلى أنه ينبغي أن يتضمن التقرير النتائج والمعلومات التي تتطلبها وكالات وأجهزة البيئة. 2- متابعة نتائج المراجعة لا تنتهي مراجعة الأداء البيئي بالتقرير عن النتائج إنما يتعين متابعة نتائج المراجعة فيما يتعلق بأوجه القصور وموطن عدم الكفاية، والاستفادة منها في تقدير الالتزامات المحتملة ، وفي إعداد خطة علاج مشكلات الأداء البيئي وضمان استمرار الالتزام بالمتطلبات التي تفرضها القوانين البيئية وسياسات المنشأة .

تمهيد نتيجة لكبر المشروعات ، وتعدد أوجه نشاطها أصبحت إدارة المشروع غير قادرة على التعرف على نواحي القصور التي تواجه عملية التنفيذ وتحليل نتائج الأداء الفعلي لسياسات المشروع . وقد ساهمت جمعيات المحاسبة والمراجعة في تطوير دور المراجعة من حماية المشروع إلى تقديم خدمات للإدارة عن طريق فحص وتقييم أوجه النشاط المختلفة للمشروع ، والمساعدة في تجنب الضياع والإراس في المواد . كما أصدرت هذه الهيئات والجمعيات آراء وتوصيات لتوسيع نطاق المراجع الداخلي إلى ما وراء الرقابة المحاسبية والمالية ليغطي جميع نواحي النشاط داخل المشروع ، وضرورة خروج المراجع الخارجي عن الناطق التقليدي لعمله إلى نطاق جديد وهو تقديم الخذمات للإدارة . ومن هنا ظهرت الحاجة إلى إيجاد أداة جديدة تعمل على خدمة الإدارة ، وتستخدم كوسيلة لقياس كفاءة وفاعلية الإدارة ألا وهي ( المراجعة الأدارية ) . وستتناول هذه الورقة المراجعة الإدارية من حيث التعريف وأهدافها وأنواعها ومجالاتها ومعاييرها ومن يقوم بها وخلاصة لها . إن هدف المراجعة الإدارية هو الحكم على مدى كفاءة الإدارة في استغلال الموارد المتاحة سواء كانت مادية أو بشرية بكفاءة وفاعلية ، ولهذا تعتبر المراجعة الإدارية حلقة الوصل بين الملكية والإدارة والأطراف الخارجية . وتهتم المراجعة الإدارية بتحديد الممارسات الإدارية غير السليمة والتي عادة ما تكون لها انعكاسات مالية على المشروع . ويحتاج إلى من يقوم بعملية المراجعة الادارية إلى العديد من المهارات ليستطيع القيام بها والإطلاع الدائم على الجديد من النظريات والأساليب لتحديث معلوماته بصورة مستقرة ، ويفترض أن يقوم فريق مؤهل ومدرب بعملية المراجعة ويختلف نوع مؤهلاته وخبراته بنوع النشاط ونوع عملية المراجعة المطلوب القيام بها . وتعتمد نجاح عملية المراجعة اعتماداً كليا على مدى استقلالية من يقوم بها وتفهم الإدارة والعاملين لمعنى عملية المراجعة الإدارية ، وكذلك قدرة المراجع على وضع الحلول للمشاكل التي يواجهها المشروع أو التوصيات التي يفترضها المراجع ومدى قدرته على إقناع الإدارة باتخاذ الإجراءات التصحيحية اللازمة . تعريف الإدارة؟ الاستخدام الأنسب للموارد المتاحة (بشرية ومادية ومالية ومعلوماتية) لتحقيق هدف المؤسسة (سلع، خدمات) بأقل جهد ووقت وتكلفة ممكنة. ما المقصود بقوائم المراجعة الإدارية؟ قوائم مطولة للغاية تتضمن جميع الممارسات المعيارية التي ترغب الإدارة العليا بتطبيقها في عملية تقييم أنشطة المؤسسة في المجالات الإنتاجية والتسويقية والتمويلية والموارد البشرية وغيرها. ما هي نتيجة استخدام قوائم المراجعة الإدارية؟ تشخيص مشاكل الأداء وتحديد نتائج القوة والضعف في الجوانب المختلفة في المؤسسة. أهمية المحاسبة الإدارية : المحاسبة الإدارية هي نظام لتجميع ، تبويب ، تلخيص، تحليل ، وإعداد التقارير عن المعلومات التي تساعد إدارة المنشأة على ممارسات أنشطتها التخطيطية ، الرقابية ، واتخاذ قراراتها الإدراية المتنوعة . على ذلك فالمحاسبة الإدارية ما هي إلا جزء من نظام المعلومات الإدارى المتكامل للمنشاة . دور وأهداف المحاسبة الإدارية : لكي تقوم إدارة المنشاة بأنشطة التخطيط والرقابة واتخاذ القرارات تحتاج إلى معلومات مختلفة تحصل عليها من مصادر متنوعة سواء الخبراء الماليين أو الاقتصاديين أو إدارات الإنتاج والمشتريات والمخازن والتسويق والمحاسبين بالمنشأة. ومن الأهداف الرئيسية لنشاط المحاسبة الإدارية ما يلي: 1- توفير المعلومات اللازمة لمساعدة المديرين في اتخاذ القرارات والتخطيط ، فعلى سبيل المثال قرار افتتاح خط إنتاجي جديد يتأثر بالتقديرات الخاصة بتكلفة إنشاء الخط وتكلفة المحافظة عليه خلال تشغيليه ، وأيضا تقديرات التكاليف والإيرادات المرتبطة بالتشغيل والتي تساعد في عملية إعداد الموازنة الخاصة بهذه الخط. 2- مساعدة المديرين في الرقابة على الأنشطة التشغيلية ، وتتم علمية الرقابة من خلال توافر بيانات مقارنة بين الأداء الفعلي والأداء المخطط المحدد بالموازنة ثم تحديد الفروق أو الانحرافات وتحليل أسبابها واتخاذ الإجراءات المصححة، كما يتم الاستفادة من هذا التحليل عند إعداد الخطط الجديدة. وتهتم المحاسبة الإدارية بقياس أداء الأفراد والوحدات الفرعية للمنشأة مثل الأقسام وخطوط الإنتاج والمناطق الجغرافية ، كما أن قياس الأداء يساعد في إعداد نظم الحوافز حيث يجب أن يتم تحفيز المديرين والعاملين من خلال ربط مكافأتهم بالأرباح المحققة بواسطة الوحدات التي يديرونها أو يعملون بها. الأساليب والأدوات التي تعتمد عليها المحاسبة الإدارية : تعتمد المحاسبة الإدارية على مجموعة من الأساليب والأدوات العملية منها: - الموازنات التخطيطية - التكاليف المعيارية - بحوث العمليات - النماذج الرياضية - التحليل الإحصائي. تعريف المراجعة الإدارية: هي عملية فحص تحليلي منظم مستمر لأوجه الأنشطة المالية والإدارية وتقييم الأهداف والخطط والسياسات والإجراءات والهيكل التنظيمي وأساليب قياس وتقييم الأداء وأساليب الرقابة المالية والإدارية والاقتصادية والنتائج المحققة في ضوء الإمكانيات المادية والبشرية المتاحة وفحص مدى إنعكاس الآثار غير المالية لأوجه نشاط المنشاة على المجتمع ككل باستخدام أساليب مستحدثة وذلك بهدف تقييم الأداء الإداري لصالح أصحاب المشروع وترشيد الإدارة بتوجيه أنظارها واهتمامها إلى مواطن زيادة الربحية أو الإسراف عن طريق تقديم توصيات متضمنة مواطن الضعف وعدم الكفاءة في الأنشطة محل الفحص والمراجعة وبيان أسبابها وطرق علاجها بما يحقق الممارسة السليمة للإدارة بالاستثناء وضمان تطوير المشروع وتحسينه وزيادة كفاءته . مجال ونطاق المراجعة الإدارية : إن تحديد مجال المراجعة الإدارية ونطاقها يمثل أحد الأركان الهامة في الإطار العلمي لها ، مما يوضح معالمها ويؤصل مفهومها وبالتالي ينعكس أثر ذلك على إمكانية تنفيذها وأسلوب التنفيذ المطلوب وعلى الرغم من تعرض الكثير من الكتاب لدراسة وتحديد مجال المراجعة الإدارية إلا أنهم لم يتفقوا على مدخل واحد مناسب لمجالها ، ويرجع هذا الاختلاف إلى الزاوية التي ينظر منها كل منهم للمراجعة الإدارية وتصورة لما تهدف إليه وما يمكن أن تقدمه من خدمات لأصحاب المشروع وإدارته . * فمجال المراجعة الإدارية يقصد به ، تحديد حدود عمل المراجع الإداري من الناحية الجغرافية أو التنظيمية أو ما يمكن تسميته " وحدة المراجعة " بينما يقصد بنطاق المراجعة مكونات العناصر محل الفحص والدارسة داخل وحدة المراجعة المختارة . وهناك بعض العوامل التي يتوقف عليها اختيار مجال المراجعة [ وحدة المراجعة ] منها :- أ – اهتمام الإدارة بمناطق معينة دون غيرها . ب – غرض المراجعة والهدف منها . ﺠ – إمكانيات المراجعين وقدراتهم المتاحة . الغرض من المراجعة الإدارية : ينقسم الهدف الأساسي للمراجعة الإدارية إلى شقين :- الأول :- يتعلق بأصحاب المشروع والمهتمين به ، ويرمى إلى تأكدهم من فاعلية وكفاءة الإدارة في استخدام الموارد الاقتصادية المتاحة الاستخدام الأمثل في ظل الظروف المتاحة. الثاني :- للأفراد حيث يمكن عن طريق المراجعة الإدارية مساعدتهم لتحقيق أقصى كفاءة إدارية للعمليات عن طريق ترشيد القرارات الإدارية باتخاذها في وقت مبكر ، بالاستناد إلى أسس عملية مدروسة ودقيقة ، وإمداد الإدارة بأسس عملية لإعادة النظر في سياستها الإدارية بهدف تخفيض التكلفة وزيادة الأرباح . المراجعة الإدارية: وهي المراجعة التي تشمل فحص الإجراءات الرقابية الخاصة بنواحي النشطات الأخرى غير الناحية المالية أو المحاسبية ولذا فهي تتطلب معرفة السياسات والإجراءات المطبقة في المؤسسة ومن المهام التي يتوجب القيام بها ما يلي: - دراسة واختبار العمليات المختلفة مثل النشاطات الإنتاجية من حيث مستوى الكفاءة الإنتاجية ومراقبة الجودة. - التأكد من سير برنامج التدريب للموظفين والعاملين بالشركة، وتحديد مدى كفاءة هذه البرامج واقتراح سبل تطويرها وتحسينها لغرض رفع مستوى الأداء في العمل. - ملاحظة: - المراجع الداخلي لا يتدخل في مهام مراقب التسيير الذي يقوم بوضع طرق التنبؤ وضمان سلامة السياسات العامة للمؤسسة،وإنما يتأكد فقط من أن هذه الطرق مطبقة جيدا وتستجيب للأهداف المرسومة. - الرقابة الإدارية: وهي تشتمل على خطة التنظيم والوسائل والإجراءات المختصة بصفة أساسية لتحقيق اكبر كفاءة إنتاجية ممكنة وضمان تحقيق السياسات الإدارية. إذ تشتمل هذه الرقابة على كل ما هو إداري. سواء كانت برامج تدريب العاملين, طرق التحليل الإحصائي ودراسة حركة المؤسسة عبر مختلف الأزمنة تقارير الأداء على الجودة والى غير كذلك من أشكال الرقابة. كما عرفة المراجعة الإدارية " هي أداة تختبر وتفحص بصورة بناءة الهيكل التطبيقي للمشروع وفروعه ، ويشمل الفحص والاختبار الخطط الموضوعة ، وذلك بقصد ترشيد قرارات الإدارة عن طريق كشف نواحي الخطأ والقصور ، واقتراح الإجراءات التصحيحية التي تساعد الإدارة على أداء مسؤولياتها بكفاءة وفاعلية " . ومن هذا التعريف يتضح لنا طبيعة المراجعة الإدارية متماثلة في :- 1 – إن عملية الفحص والتحليل منصبة على أداء الإدارة وهي تقييم السياسات والخطط وطرق العمل وأساليب الرقابة . 2 – تهدف عملية الفحص والتحليل إلى ترشيد القرارات ، واقتراح الحلول المناسبة للمشاكل وبالكيفية التي تتناسب مع إمكانيات الإدارة ، وإبداء الرأي في مدى كفاءة الإدارة في أداء وظائفها . أهداف المراجعة الإدارية :- 1 – إبداء الرأي في مدى كفاءة الإدارة في استخدام المواد المتاحة ، وإظهار نواحي القصور وعدم الكفاءة في كافة الأنشطة . 2 – ترشيد قرارات الإدارة عن طريق اكتشاف أوجه القصور ، واقتراح الحلول المناسبة للمشكلة التي يتعرض لها المشروع . 3 – تقييم أداء الأفراد ، وذلك بمتابعة سير العمل وواجبات ومسؤوليات كل منهم . 4 – اكتشاف معوقات العمليات التشغيلية ، واقتراح الحلول المناسبة لها . 5 – تقييم نظم الرقابة واختبارها . 6 – تقييم الأنشطة المزاولة من قبل المشروع ، وتحديد الأنشطة التي تتسبب في زيادة التكاليف . أنواع المراجع الإدارية وتنقسم إلى نوعين هما :- 1 – المراجعة الإدارية ذات الهدف الخاص 2 – المراجعة الإدارية المستمرة 1 ) المراجعة الإدارية ذات الهدف الخاص :- هي عبارة عن فحص وتقييم لأحد الأنشطة أو العمليات داخل المشروع ، بحيث يكون للإدارة علم بأهميته أو بالمشاكل التي تواجهه ، وتحتاج إلى الحلول الملائمة له . مميزات المراجعة الإدارية ذات الهدف الخاص :- أ – زيادة كفاءة الأداء للمراجع لتركيز عملية المراجعة على مجال محدود . ب – إمكانية إعداد برنامج زمني للمراجعة . عيوب المراجعة الإدارية الهدف الخاص :- أ – عدم تعاون الإداريين مع المراجع الإداري لاعتقادهم بأنه يتصيد أخطائهم ، ولهذا يجب علينا اكتساب ثقة العاملين ، واقناعهم هدفه خذمة الإدارة وترشيد قراراتها . ب – عدم قدرة هذه الطريقة على التنبؤ بالمشاكل التي قد تحصل مستقبلا ، وإنما هي تبحث عن حلول لمشكلة قائمة . 2 ) المراجعة الإدارية المستمرة :- هي المراجعة التي تتم بشكل مستمر لجميع الأنشطة داخل المشروع . مميزات المراجعة الإدارية المستمرة :- أ – الكشف المبكر للمشاكل مما يساعد في اتخاذ القرارات الصحيحة من قبل الإدارة . ب – المراجعة الإدارية المستمرة تنمي العلاقة بين المراجع والعاملين وتزيد من التعاون بينهما فتساعد على كشف نواحي الضعف والقصور . ج – تساعد الإدارة في الرقابة الفعالة لجميع مجالات النشاط . د – تساعد الإدارة في اتخاذ قرارات فعالة لحصولها على جميع المعلومات داخل المشروع . عيوب المراجعة الإدارية المستمرة :- أ‌- ارتفاع التكاليف إلى حد أن المشاريع ذات رأس المال صغير الحجم يصعب عليها القيام بها . ب – تقليل أهمية المراجعة الإدارية بصفة عامة كأداة لتحسين الكفاءة والفاعلية ، لأن عمليه المراجعة المستمرة تؤدي إلى مراجعة أعمال ذات أهمية نسبية بسيطة . الفرق بين المراجعة المالية والمراجعة الإدارية من البديهي والمعروف وجود أوجه تشابه بينهما والتي منها :- أ – خضوع عملية المراجعة لمعايير محددة مسبقا . ب – استقلالية وحيادية المراجع . ج – صياغة النتائج المتوصل إليها في صورة تقرير . أما عن الاختلافات بينهما فيمكن وضعها في النقاط التالية :- 1 – من حيث الهدف :- المراجعة المالية تهدف إلى إبداء الرأي فني محايد عن مدى صدق ودلالة القوائم المالية لنتائج الأعمال ، والمراجعة الإدارية تهدف إلى التعرف على مدى كفاءة الإدارة في استخذام مواردها الاقتصادية ، ومدى تطبيقها للأهداف المعلن عنها . 2 – من حيث المجال :- المراجعة المالية تختص بفحص السجلات والمستندات ومدى صحتها حسابيا ، والمراجعة الإدارية تهتم بفاعلية وسائل الرقابة وكفايتها من قبل الإدارة . 3 – من حيث درجة الكفاءة :- تعتمد المراجعة المالية على خبرة المراجع المالي ومهارته المالية والحسابية لفحص السجلات والقوائم المالية ، أما المراجعة الإدارية فإن المراجع سيكون بحاجة إلى أن يكون ملما بالنواحي الفنية لعمليات المشروع والأنشطة الإدارية والوسائل الرقابية المتعبة والتعرف على الوسائل الملائمة للمكونات الوظيفية وتأثير الأنشطة على بعضها البعض . 4 – من حيث الوسائل والأساليب المتبعة :- يرتبط عمل المراجع المالي بعمليه المراجعة المالية من تتبع للقيود والترصيد والترحيل في الدفاتر ، وذلك لإبداء رأيه في القوائم المالية ومدى صدقها واستخذامه التحليل المالي للتأكد من صحة هذه القوائم ، والمراجع الإداري يتبع نفس هذه الأساليب والإجراءات ولكن بصورة أكثر شمولية وذلك لاختلاف المعلومات المراد التوصل اليها عن معلومات المراجع المالي . 5 – من حيث المستخدمين ومن المراجعة :- في المراجعة المالية المستفيدون هم اصحاب المشروع و المتعاملون مع المشروع و الاطراف الخارجية ، وفي المراجعة الادارية المستفيدون هم الادارة نفسها لانها قياس لكفاءة الادارة واصحاب راس المال للحكم على مدى كفاءة الادارة . 6- من حيث وقت المراجعة:- المراجع المالي عادة ما يقوم بعملة في نهاية الفترة المالية او على فترات داخل السنة المالية و المراجع الاداري يتطلب منه ضرورة التواجد باستمرار في المكان المراد مراجعتة و الوقوف على سير العمل بنفسة، وكذلك التعرف على تسلسل العمليات الانتاجية . من حيث الجهة المقدم لها التقرير :- يقدم تقرير المراجعة المالية الى الجمعية العمومية في نهاية الفترة المالية اما تقرير المراجعة الادارية فيقدم في حالة اكتشاف أخطاء او في حالة وجود توصيات ولهذا فهي عملية مستمرة. مسؤولية القيام بالمراجعة الادارية هناك آراء مختلفة في مسئولية القيام بعمليعة المراجعة الادارية وقد استند كل رأي على اسباب للتدعيم هذا الرأي و هي: 1- الرأي الاول :- ينادي هذا الرأي بأن يقوم المراجع الخارجي بعملية المراجعة الادارية وفقا للاسباب الاتية:- - الخبرة المهنية الكافية و الاستقلالية عن الادارة يمكن المراجع الخارجي من ابداء رأيه المحايد مما يزيد من قيمة التوصيات الموصى بها للاادارة. - اهتمام وخلفية المراجع الخارجي بانظمة الرقابة الداخلية و التي هي جزء من عملية المراجعة الادارية. - استعانة المراجع الخارجي بالخبرات الفنية المختلفة عن طريق مكتبه لتقديم الخدمات الاستشارية المميزة. - قيام المراجع الخارجي بعملية المراجعة الادارية يمنع التداخل في الاختصاصات. 2- الرأي الثاني:- يرى اصحاب هذا الرأي ان يقوم المراجع الداخلي بعملية المراجعة الادارية وذلك للاسباب التالية:- - المراجعة الادارية تطوير طبيعي للمراجعة الداخلية وتوسيع لنطاق اختصاصها. - المراجعة الداخلية تهدف الى تقيم نظام الرقابة الداخلية و تحديد نقاط القصور و الضعف فيها، وهي ما تهدف اليه المراجعة الادارية. - ان الوجود الدائم للمراجع الداخلي يعطية خبره في التعامل مع العاملين وخبرة في معرفة مجالات و انشطة و اهداف المؤسسة. 3- الرأي الثالث:- وينادي هذا الراي بالتعاون بين المراجع الداخلي و الخارجي في عملية المراجعة الادارية و ذلك للاسباب التالية:- - المراجع الداخلي لدية الكثير من المعلومات عن المؤسسة و مجالاتها و الظروف التي تعمل فيها. - تمتع المراجع الخارجي بابداء راية الفني المحايد لاستقلاليتة عن الادارة وقدرتة على الحكم عن مدى كفاءة الادارة في استخدام الموارد المتاحة ومدى تحقيقها لاهدافها. 4 – الرأي الرابع:- يرى اصحاب هذا الرأي ان عملية المراجعة الادارية بحاجة الى خبرات كثيرة تفوق قدرات المراجع الداخلي و الخارجي ويرى اصحاب هذا الرأي ان يقوم فريق من المتخصصين بعملية المراجعة للمجالات التي تتناولها عمليات الفحص و التقيم ، بجيث يكون هذا الفريق ملماً بالخدمات الاستشارية و يظم الفريق محلل أنظمة و محلل مالي و محلل انتاج و مراجعين ماليين. صفات المراجع الاداري:- يرجع اختيار الادارة للمراجع اساساً الي شعور الادارة باهمية المراجعة و امكانية المشروع ونوع المراجعة، كما يجب على من يقوم بالمراجعة الادارية ان ينظر و يفكر كرجل اداري قبل ان يكون مراجع بالاضافة الى الصفات التالية:- 1- حب الاستطلاع أن يهتم المراجع الاداري بكل ما يقابلة و يتساءل هل هي الطريقة المثلى للقيام بالعملية او هناك طرقة افضل او تكلفة اقل. 2- القدرة على التأقلم وفقاً للظروف المحيطة يجب على المراجع ان يكون لدية القدرة على فهم طبيعة كل نشاط و الظروف المحيط به لانه يتعامل مع انشطة ذات طبيعة مختلفة. 3- القدرة على احداث التطوير ويقصد بها انه على المراجع تصحيح الأخطاء بتقديم التوصيات لمعالجة المشاكل و ليس فقط اكتشافها وتحسن نقاط الضعف و الحيلوله دون حدوثها في المستقبل. 4- اتساع الافق و الشمول يقصد بها انه على المراجع التعرف على الاثار المترتبة عن توصياته على باقي الانشطة الاخرى لارتباطها مع بعضها البعض. 5- الرغبة في مشاركة الاخرين الرأي .. ان مشاركة الموظفين و العاملين في الآراء و مناقشتهم في التوصيات يساعد ذلك المشروع في تحقيق اهدافة حيث سيدرك العاملون ان هدف المراجع خدمة المشروع وليس تصيد أخصائهم وبالتالي سيمدونه بكل المعلومات التي يحتاجها. 6- القدرة على التخيل و التصور و استخراج العرقات المختلفة في العناصر المكونة لقائمتي الدخل و المركز المالي. 7- ان يكون لدية الخلفية في حسن التعامل مع الافراد و اجراءات التحليل بما يخدم اهداف الادارة. مجال عمل المراجع الاداري:- ان استقلال فرع المراجعة الادارية عن باقي فروع المراجعة سواء أكانت داخلية او خارجية في كون المراجع الادارية تتناول عمليات الفحص و التحليل للمجالات التالية:- الخطط و الاهداف. الهيكل التنظيمي. السياسات و الاجراءات. وسائل الرقابة وطرقها. طرق التشغيل و وسائله. الموارد البشرية و المادية. المقاييس الكمية و النوعية. الاداء الفعلي ونتائجة. بهذا فان المراجع الاداري يجب ان يكون له خلفية واسعة وخبرة فنية عالية وذلك ليستطيع الحكم على كفاءة وفاعلية الادارة بشكل سليم. 1- الخطط و الاهداف:- يجب ان تكون الخطط و الاهداف واقعية ومنسجمة مع بعضها البعض مع ضرورة تقيم الخطط و الاهداف و الوسائل و الاساليب المتبعة في وضعها. ويجب ان يركز المراجع الاداري على كل من : - ان تكون الاهداف واضحة و محددة. - امكانية تنفيد هذه الاهداف عملياً. - ان تخدم الاهداف بعضها البعض اى عدم وجود تعارض بينها. - ان تتميز الاهداف بالمرونه. 2- الهيكل التنظيمي للمنشأة: يجب فحص الهيكل التنظيمي للمنشأة بشكل مستمر للتأكد من مدى قدرتة على تحقيق الاهداف في ظل تغير الظروف و علية ان يراعي عند الفحص مايلي:- - مدى التوازن بين السلطة و المسئولية. - وجود توازن في التنظيم بين المركزية و اللامركزية. - مرونة الهيكل التنظيمي للظروف و المتغيرات و صلاحية هذه التغيرات. 3- السياسات و الاجراءات :- ويقصد بها التحقق من سلامة عمليات اتخاذ القرارات و استنادها الى اساس سليم و تحقيقها للاهداف المرجوه منها، ويفضل ان تكون سياسات الادارة مكتوبة وذلك لفحصها و تقسيمها للتعرف على أي تضارب او ضعف فيها ويكون ذلك باتباع المراجع اختبارات دورية مفاجئة للتعرف على سلامة سير العمل في كافة الاقسام. 4- وسائل الرقابة و طرقها: الرقابة من صميم عمل المراجع و الاقرب لتخصصه وهي التعرف على مدى سير المشروع وفقا لما هو مخطط له وتحديد الانحرافات و مسبباتها ووضع افضل الحلول لعلاجها ، وعلى المراجع الاداري مرعاة النواحي الاتية في وسائل الرقابة: - وجود معايير لقياس الاداء الفعلي. - ان تقارير الاداء الفعلي تصل للمسؤولين في الوقت المناسب. 5- طرق التشغيل و وسائلة: على المراجع التعرف على الطرق التي يتم بها الانتاج و الوسائل المتبعة و كذلك التعرف على الوسائل الالية الحديثة في الانتاج وطرق التصرف في المواد الخام المستخدمة في الانتاج وهل هناك امكانية في اعادة تصنيها؟ و الوسائل المتبعة في المخزون التام و المبيعات و كيفية تحصيل قيمة المبيعات الاجله. 6- الموارد البشرية و المادية: ويقصد بها كفاية وتوفر العنصر البشري للسعي وراء الجودة و تخفيض التكاليف و مدى ما تملكه الشركة من امكانيات مادية من اصول و مدى توافر اوجة الرقابة عليها واوجة الاستثمارات المختلفة بما يضمن المحافظة عليها و استغلالها الاستغلال الامثل. 7- المقاييس الكمية و النوعية: على المراجع الاداري ان يكون قادرا على استخدام مجموعة من المقاييس و المعايير لتقيم مدى كفاءة و فاعلية الادارة التي تتناسب مع الظروف المحيطة و استخدامه لاساليب التحليل لمعدلات السيولة و الربحية ومعدل التقلبات من سنة الي اخرى اما البيانات النوعية تتمثل في سمعة المشروع ومعدل نمو المشروع و خطط التوسعات المستقبلية وعلاقة ادارة المشروع باصحاب راس المال وجمهور المستثمرين وعلاقة ادارة المشروع بالعالملين فيه. كل ذلك يساعد المراجع في عملية التقييم للخطط الموضوعية ومدى توفر التمويل اللازم لخطط التوسع ومدى رغبة العاملين في تحقيق اهداف المشروع. 8- الأداء الفعلي و النتائج: وتتمثل في النتائج التي تحصلت عليها الادارة من استخدام الوسائل و الامكانيات المتاحة ومقارنة هذه النتائج مع معايير النشاط والتعرف على الانحرافات و اسبابها ووضع الحلول الممكنة لتصحيحها. مصادر الحصول على بيانات الأداء،: أ­ التقارير المكتوبة: الوسيلة الأكثر رسمية للحصول على المعلومات حول الأداء الفعلي للعاملين. ب­ التقارير الإحصائية: تقارير تتضمن المعلومات والمعطيات التي تعتمد على بيانات الأداء التي تخضع لمعالجة وتحليل إحصائي لاستخراج مؤشرات دقيقة. ج­ التقارير الشفوية: تقارير تتضمن المعلومات المتعلقة بالأداء من خلال المقابلات التي تتم بين المدير المعني والمستويات الإدارية العليا، أو الاجتماعات والمؤتمرات التي تعقد لهذا الغرض. د­ الملاحظات الشخصية: قيام الرئيس المباشر بملاحظة أداء المرؤوسين شخصياً للوقوف على مدى تقدمهم وحجم الجهد المبذول في الأداء ومستوى الإنجاز المتحقق. أسس ومقومات المراجعة الادارية: لابد ان تتوفر للمراجع مجموعة من الاسس و المقومات لضمان التقيم بشكل صحيح وهي :- تنظيم اداري متكامل و خطة تنظيمية جيدة: يقصد به تقسيم الاعمال و الواجبات وفق السلطات والمسؤوليات وذلك لضمان الجمع و التنسيق بين الطاقات و الموارد لتحقيق اهداف المنشأة باقل التكاليف. وتنقسم عناصر التنظيم الجيد الي : 1- تقسيم الاعمال: حيث تقسم الاعمال بطريقة منطقية وفق ما تحتاجة هذه الاعمال من خبرات للقائمين عليها ومن تم حصر المسؤوليات لكل شخص. 2- الفصل بين السلطاتو المسؤوليات بطريقة واضحة ودقيقة لضمان عدم التضارب و التعرف على مسؤولية الاخطاء لتحميلها على شخص معين او ادراة معينة. 3- وجود خطوط اتصالات بين الادارات وعلى جميع المستويات لضمان وصول كافة المعلومات و المشاكل التي قد تواجة اى ادراة في الوقت المناسب. 4- التنسيق و التعاون بين الادارات الفرعية في تحقيق الاهداف و التعاون في حل المشاكل اتي قد تواجهها. معايير المراجعة الادارية: استنادا إلى الطبيعة المميزة للمراجعة الإدارية ، يمكن القول بأن معايير المراجعة المالية المتعارف عليها لا يمكن استخذامها بالكامل في هذه الحالة ، ولكن الأمر يتطلب استخدام ما يتلائم مع تلك الطبيعة المميزة مع تطوير أو خلق بعض المعايير الأخرى الضرورية . وبالرجوع إلى معايير المراجعة المالية المتعارف عليها لتحديد ما يتناسب منها مع الطبيعة المميزة للمراجعة الإدارية ، يمكن القول : 1 – بالنسبة للمعايير العامة الشخصية : ــ المعيار الأول : يمكن استخذامه كأحد معايير المراجعو الإدارية ولكن بشيء من التحفظ ، لان التأهيل العلمي والخبرة المطلوبة في حالة المراجعة الإدارية تختلف إلى حد كبير عما هو مطلوب في حالة المراجعة المالية . وخاصة إذا تم استخدام الفريق في القيام بعملية المراجعة الإدارية . ــ المعيار الثاني والثالث : يمكن استخذامها كما تم تعريفهما في المراجعة المالية دون أية تحفظات . فالاستقلال ومراعاة السلوك المهني والدقة في الأداء عناصر ضرورية عند القيام بالمراجعة الإدارية . 2 – بالنسبة لمعايير الأداء المهني : تستخدم هذه المعايير وما يرتبط بها من اجراءات ، كما تم تحديدها في مجال المراجعة المالية ، كأساس للعمل الميداني في المراجعة الإدارية دون أية تعديلات . - المعايير الاجتماعية اى ان كل وظيفة او ادراة تخدم المشروع نفسة و المجتمع ككل ، كتتبع الادارة لسياسة دف اجور مناسبة و معتدلة او تبني سياسة البيع بالاجل يعتبر من المعايير الاجتماعية. - معايير قانونية: وهي القوانين و اللوائح و التعليمات التي تصدرها الهيئات و المنظمات الحكومية والتي تعتبر معايير لتقيم الاداء الاداري و تحديد المسؤوليات. - معايير اقتصادية: وهي المعايير التي يمكن الحكم من خلالها على مدى وفاء الادارة بمسؤولياتها من تحقيق الاهداف وفق الخطط الموضوعية مع مراعاة الظروف و التغيرات الاقتصادية وان هذه الخطط تعمل في ظل قدرة المنشأة على المنافسة و التوسع ومدى قدرتها على التنبؤ بالتغيرات في حالات الركود و التضخم ومدى نجاحها في الحفاظ على راس المال. - معايير رقابية مستمدة من مسؤولية الادارة: وهي المعايير المتمتلة في اللوائح العامة للمنظمة بحيث تكون جميع قرارات الادارة متفقة مع هذه اللوائح و السياسات. - معايير بالانجاز الاداري: وهي المعايير المتعلقة بالوسائل و الاساليب التي تمكن من وضع اسس سليمة لتقيم كفاءة الاداء ، ومنها اساليب المحاسبة الادارية و التحليل المالي من نسب ومؤشرات ، وكذلك بحوث العمليات. 3 – بالنسبة لمعايير إعداد التقارير : لا يمكن استخذام معايير التقارير والخاصة بالمراجعة المالية ، كمعايير لإعداد التقرير في حالة المراجعة الإدارية . ويرجع ذلك إلى أن تقرير المراجع يمثل خلاصة ما توصل إليه من نتائج خلال عمليات الفحص والتقييم ، والتي تختلف بلا شك في كل من المراجعة المالية والمراجعة الإدارية . ومن ثم فإن الإمر يتطلب ضرورة إيجاد مجموعة من المعايير لإعداد تقرير المراجع الإداري تتمشى مع الطبيعة المميزة لمجالات الفحص والتقييم والنتائج المتوقعة . ولقد أوضحت إحدى الدراسات هذه المعايير فيما يلي : أ – يجب أن يشتمل التقرير على : ــ وصف كامل لجميع الأنشطة الإدارية والوظائف وأنظمة الرقابة وما يتعلق بها من بيانات ، والتي خضعت للفحص والتقييم . ــ إشارة مباشرة إلى معايير المراجعة الإدارية وما يرتبط بها من إجراءات ، والتي وجدت ملائمة للقيام بعملية المراجعة وإجراء التقييم لأداء الإدارة . ب – يجب أن يبتعد التقرير عن استخدام الألفاظ التي تؤدي إلى تضليل القارئ ، او ذات المعنى المزدوج . وأن تتصف هذه الألفاظ بالسهولة وتتلائم مع طبيعة أهداف المراجعة الإدارية . ج – يجب أن ينقسم التقرير إلى عدة أقسام كالآتي : القسم الأول : يشتمل على الوصف لطبيعة وهدف المراجعة ، متضمنا المجالات الإدارية والوظائف وأوجه الرقابة والأنشطة التي خضعت لعملية المراجعة ، مع ضرورة الإفصاح عن المجالات التي لم يتم مراجعتها . القسم الثاني : يحتوي على معايير وإجراءات المراجعة الإدارية والتي وجدها المراجع ملائمة للقيام بوظيفته . وهنا يراعى عدم استخدام عبارة " معايير مراجعة متعارف عليها " ، لأن معايير رأي المراجع ملائمة في ظل الظروف المحيطة بعملية المراجعة للمنشأة المعينة . القسم الثالث : يتضمن على حكم شخصي من المراجع لأداء الإدارة على ضوء ما قدم إليه من قرائن ومعلومات . القسم الرابع : يحتوي على النتائج الأساسية من عملية الفحص والتقييم وغالبا ما يكون هذاالقسم من أطول أقسام التقرير . القسم الخامس :يخصص لوصف أية عيوب أو نواحي قصور وجدت خلال عملية الفحص والتقييم ، مع ضرورة إبراز الاثار المترتبة على هذه النواحي .وكذلك يشتمل هذا القسم على اقتراحات المراجع لمعالجة نواحي القصور الموجودة والعمل على تلافيها مستقبلاً . وقد ينفصل هذا القسم ليمثل ملحقاً خاصا مستقبلاً يرفق بالتقرير لإعطاء مزيد من التفصيل عن نواحي القصور وطرق علاجها . ومن هنا يتضح أن معايير المراجعة الإدارية مازالت حتى حتى الان غير مقبولة قبولاً تاما ، وتخضع لبعض الدراسات والأبحاث ، وأنه قد أمكن استخدام بعضاً من معايير المراجعة المالية والمتعارف عليها كمعايير للمراجعة الإدارية ، وبذلك فمن المتوقع مستقبلاً ظهور كتابات جديدة تتناول موضوع المراجعة الادارية ، بالإضافة إلى ما تصدره الهيئات المهنية من أبحاث و أراء في هذا الصدد إلى ان يتم القبول العام لمجموعة من معايير والتي يمكن ان يطلق عليها معايير المراجعة الإدارية المتعارف عليها . خطوات و مراحل تنفيد المراجعة الادارية: ان نجاح عكليةالمراجعة يعتمد بشكل كبير على خبرة المراجع وافقة الواسع و استخدام للاجراءت السليمة في الفحص و التحليل وان يكون المراجع الاداري ملما بالتعليمات الحكومية المختلفة و التقييم للاجراءات و النظم بشكل سليم ويتم ذلك بتجميع الادلة الموضوعية المختلفة وتمر عملية المراجعة بالمراحل التالية: 1- اجراءات الدراسة التمهيدية لعملية المراجعة : ويهدف إلى تكوين فكرة على المشروع والحصول على معلومات عامة منها :- أ – االنواحي التنظيمية :- حيث شكل وموقع المراجعة في الإطار التنظيمي . ب – التعرف على السلطات الممنوحة لكل إدارة . ج – التعرف على الجوانب المالية والأصول والاستثمارات . د – التعرف على طرق وإجراءات العمل وتسلسلها . ه – التعرف على المشاكل التي تواجه العاملين بمناقشتهم ، والإطلاع على المراجعات السابقة حيث إن وجدت . 2 – تخطيط برنامج المراجعة وتنفيذه :- إن التخطيط لعملية المراجعة يجب أن يتصف بالشمولية والتركيز على الجوانب التي أدت إلى المشكلة ، وذلك عن طريق اتباع الخطوات التالية :- أ – التعرف على خطط وأهداف الوحدة محل المراجعة ، ومدى اتصافها بالواقعية ، ومدى تناغم الموارد مع الأهداف . ب – التعرف على أساليب الرقابة المتبعة وفحصها لمعرفة مدى تكاملها وأوجه القصور فيها ، ووجود نظام جيد وفعال للتقرير الفعلي لنتائج الأعمال . ج – التعرف على المشاكل والانحرافات و أسبابها ووضع الحلول المناسبة لها ، ويقع على عاتق الإدارة الاختيار من بين بدائل هذه الحلول . د – إعطاء النتائج والتوصيات ، وهنا تظهر البراعة والخبرة في المراجعة بحيث تتضح قدرة المراجع على إعطاء توصيات تكون مقبولة من جانب الإدارة . التقرير عن نتيجة المراجعة الإدارية :- هو الناتج النهائي لعملية المراجعة ويكون مكتوبا ويفصح عن نتائج عمليات المراجعة والفحص ، ويفضل في هذا التقرير مراعاة الجوانب التالية :- 1 – أن يتم عرض نتائج التقرير على موظفي الإدارة وذلك للاحتفاظ بثقتهم ودوام تعاونهم معه قبل رفعه للإدارة العليا . 2 – إهمال الإشارة إلى الأخطاء البسيطة والتي يتم تصحيحها . 3 – الإشارة إلى أية خطوات تصحيحية قد تقوم بها الإدارات المسؤولة . 4 – أن يكون التقرير مع بأسلوب لبق ، والابتعاد عن الملاحظات الساخرة . 5 – مراعاة التوقيت السليم لعرض التقرير حتى لا يؤدي إلى ضياع فرص التصحيح . 6 – يجب أن يعتمد على بيانات من مصادر موثوق بها والتمييز بين الحقائق والفروض حتى لا يؤدي إلى الخلط بينها .

أدلة وقرائن الإثبات يقصد بالدليل في اللغة العربية المرشد، أما القرينة في اللغة هي المصاحبة . ان أدلة الإثبات تعني كل ما يمكن ان يحصل علية المراجع من ادلة و قرائن محاسبية تساعدة في تدعيم رأية الفني المحايد حول صحة القوائم المالية، لذلك يعتبر دليل الاثبات بينة قاطعة بحد ذاتها، اما القرائن فتستعمل بدلا عن دليل الاثبات بحيث يلجاأ اليها المراجع عن طريق جمع اكبر عدد ممكن من القرائن في الحالات التي يستعصي عليه وجود دليل اثبات قاطع. هذا وقد عرف المعيار الدولى للمراجعة ادلة الاثباب في المراجعة بانها: "المعلومات التي يحصل عليها المراجع للتوصل الى استنتاجات يبني على اساسها راية المهني ، وتشمل ادلة الاثبات مصادر المستندات و السجلات المحاسبية المتضمنة للبيانات المالية و المعلومات المؤيدة من المصادر الاخرى". ان الاختلاف بين ادلة الاثبات و القرينة يكمن في ان الدليل يتجة الى الحقيقة محل المراجعة مباشرة في حين ان تتجة القرينة بطريقة غير مباشرة من خلال الحقيقة المتصلة بها. طبيعة أدلة الإثبات- : أدلةالإثبات هي كل ما من شانه أن يؤثر علي حكم و تقدير المراجع فيما يتعلق بمطابقة ماعرض من معلومات مالية للحقيقة الاقتصادية , و لا تختلف كثيرا النظر في هذه الأدلةبين منطلق وجهة نظر المراجع الداخلي ووجهة نظر المراجع الخارجي . فان عليالمراجع الخارجي أن يتحقق و يستوفي ما جاء بمعايير العمل الميداني و الذي يتطلب ((جمع أدلة الإثبات التي تمثل أساسا معقولا و مناسبا لتكوين الرأي بخصوص القوائمالمالية موضع الفحص )) أنواع ادلة الاثبات: 1- الفحص الفعلي او الوجود الفعلي وهو قيام المراجع بفحص او جرد الاصول الملموسة مثل المخزون و الالآت و النقدية، فوجود مثل هذه الاصول داخل المنشأة لا يعني ملكية هذه الاصول، كما يجب على المراجع التحقق من كميات و مواصفات هذه الاصول، وكذلك تقييم حالة او جودة هذه الاصول. كما يجب التميز بين الفحص الفعلي للاصول و الفحص الفعلي للمستندات، فالصكوك قبل توقيعها تعتبر مستندات وبعد التوقيع تعتبر اصولا وعند الغائها تعتبر مستندات مرة اخرى والفحص الفعلي من اكثر انواع ادلة الاثبات استخداما، ومع العلم بان الفحص الفعلي لا ينفع او لا يصلح للاصول غير الملموسة فهي تحتاج الى نوع اخر من الفحص مثل الفحص المستندي. 2- المصادقات: تعتبر المصادقات من اقوى ادلة الاثبات، لان هذه المصادقات يتم اعدادها خارج المنشأة والمصادقة هي عبارة عن رد كتابي او شفوي يصدر عن جهة من خارج المنشأة ، ويتوقف استخدام المصادقات او عدم استخدامها على مدى توافق بدائل اخرى ، بحيث انه اذا امكن التحقق من وجود اصل ما او عملية ما باستخدام بدائل اخرىمثل الفحص الفعلي او الفحص المستندي، ففي هذه الحالة ليس هناك داعي لاستخدام نظام المصادقات. ويتم استخدام المنصادقات كثيرا للمصادقة على حساب المدينين حيث اشار المعيار الدولي الى انه عندما تكون حسابات المدينون جوهرية للبيانات المالية وعندما يكون هنالك توقعا معقولاً بان المدينون سيستجبون، يقوم المراجع عادة بالتخطيط على مصادقات مباشرة لحسابات المدينون او لقيود فردية في رصيد هذه الحسابات ، كما اشار نفس المعيار في بند اخر الى انه عندما يكون هنالك توقعات بان المدينون سوف لم يستجبون، على المراجع ان يخطط للقيام باجراءات بديلة. وهنالك ثلاثة انواع من المصادقات كما حددها المعيار البريطاني وهي :- أ- ( المصادقات الايجابية) المصادقات الايجابية مع طلب معلومات من المصادق: في هذه الحالة يطلب من الشخص الذي تسلم المصادقة بان يقوم بارسالها الى المراجع بعد الرد عليها في كافة الاحوال، كما اطهرت دراسة ان الاستجابة لهذا النوع قليل، لانها تتطلب من مستلم المصادقة ان يبذل جهداً لاتمام هذه المصادقة، كما اشار المعيار الدولي الي انه: في حالة عدم استلام اجابة لمصادقة ايجابية، يجب تطبيق اجراءات بديلة او معاملة البند كخطأ. ب- ( المصادقات العمياء) المصادقات الايجابية مع تضمينها معلومات يجب المصادقة عليها: وفي هذه الحالة يمكن لمستلم المصادقة ان يوقع عليها ويعيدها دون ان يهتم بفحص البيانات و المعلومات الوارده بهذة المصادقات. ج- المصادقات السلبية: وفي هذه الحالة يطلب من المستلم ان يرد فقط في حالة عدم صحة المعلوماتز فقد اشار المعيار الدولي الى انه: في حالة طلب الادارة من المراجع الحصول على مصادقة ارصدة معينة لحسابات معيتة تحت التحصيل، يقوم المراجع بدراسة فيما اذا كانت هنالك اسباب صحيحة لمثل هذا الطلب، كما اشار في بند اخر بانه قبل الموافقة على عدالة الرفض على المراجع اختبار ايه ادلة متوفرة لدعم تفسيرات الادارة. وعلى المراجع ان يراقب هذا النوع من الادلة منذ الاعداد وحتى استلام الاجابات على هذه المصادقات، فاذا تخلى المراجع عن مراقبة المصادقات فلا يمكن الاعتماد عليها كدليل اثبات. 3- التوثيـــق: يتمثل التوثيق في فحص الدفاتر و المستندات التي تدعم المعلومات المدرجة بالقوائم المالية وبما ان لكل عملية مالية مستند واحد على الاقل يدعم هذه العملية فسيكون هناك العديد من المستندات التي تدعم هذه العمليات المالية، وبالتالي يسهل استخدام عملية التوثيق بشكل واسع كادلة اثبات ويوجد نوعان من المستندات هي/ أ‌- مستندات خارجية: وهي المستندات التي يتم اعدادها خارج المنشأة وقد تستخدم داخل المنشأة و خارجها ، مثل فواتير الشراء. ب‌- مستندات داخلية: وهي المستندات التي يتم اعدادها واستخدامها داخل المنشأة مثل مستندات المناولة داخل المخازن. وتعتبر المستندات الخارجية اكثر تدعيم وصحة من المستندات الداخلية وكذلك المستندات التي تكون داخل فترة المراجعة اقوى من المستندات التي تكون خاج فترة المراجعة ، بالاضافة الى ان هناك شروط للمستندات منها يجب ان يكون المستند اصلاً وليس صورة ، وان يكون المستند موجة للمنشأة محل المراجعة ، و يكون مستوفي الشروط القانونية المعمول بيها داخل المنشأة ولا يحوى اى شطب او محو. 4- الملاحــظات : تستخدم الملاحظات كدليل اثبات من خلال تقيم انشطة معينة بحيث يمكن للمراجع ملاحظة سير العمل على مدى واسع ولتكوين هذه الملاحظات قد يحتاج المراجع زيارة ميدانية وتكوين انطباع معين، كما يمكن ان يلاحظ مدى الالتزام في تنفيد خطط العمل ومدى التوافق و التناغم بين الاقسام المختلفة. كما انه من خلال الملاحظة يمكن الحكم بمدى ضرورة الحصول على ادلة اخرى ام لا. 5- الاستفسارات: يمكن للمراجع القيام بالاستفسارات للحصول على معلومات كتابية كانت او شفوية وذلك من خلال طرح مجموعة من الاسئلة، فالاستفسار لا يعتبر دليلاً حاسماً، لانه لا يتم التوصل الية من طرف محايد. ولهذا يحتاج الاستفسار الى مجموعة من الادلة الداعمة لكي يتم الاعتماد علية، فمثلا اذا اراد المراجع ان يحصل على معلومات عن كيفية التسجيل و الرقابة بالنسبة للعمليات المالية فعلية ان يسأل العميل عن الكيفية التي يعمل من خلالها نظام الرقابة الداخلية، ثم القيام ببعض اختبارات المراجعة باستخدام وسائل اخرى مثل التوثيق و الملاحظة للتأكد من ان هذه العمليات قد تم تسجيلها و الرقابة عليها وفقاً لمتطلبات نظام الرقابة الداخلية وايضاً كما صرح العميل. 6- إعادة التشغيل أو ما يعرف بالمراجعة الحسابية: يقصد باعادة التشغيل ، اعادة فحص عينة من العمليات الحسابية وتحويل المعلومات خلال تلك الفترة التي تتم المراجعة عنها وقد تشمل اعادة فحص العمليات الحسابية اختبار الدقة الحسابية ومثل ذلك يتضمن اجراءات مثل: ترحيل فواتير البيع و المخزون، وكذلك عمليات الجمع في الدفاتر و السجلات وايضاً فحص العمليات الحسابية لمصاريف الاهلاك و المصاريف المدفوعة مقدما، وكذلك تشمل اعادة فحص تحويل المعلومات . وللتاكد من ان المعلومات التي تم ادراجها في اكثر من مكان واحد قد تم تسجيلها بنفس القيمة في كل مرة، فمثلاً يختار المراجع عملية عشوائية تخص احد العملاء مثل البيع بالاجل و يتأكد من ان المعلومات المدرجة في يومية المبيعات قد تم تسجيلها بنفس المعلومات في يومية المدينين وكذلك في الاستاذ العام بنفس المعلومات. 7- الاجراءات التحليلية: تشتمل هذه الاجراءات استخدام المقارنات و العلاقات المختلفة لتحديد مدى منطقية رصيد حساب معين حيث يمكن استخدام المقارنات عن طريق النسب المالية للمقارنة بين السنة الحالية و السنة السابقة، وفي بعض الحالات قد تكون الاجراءات التحليلية هي الدليل الوحيد اذا كانت الاهمية النسبية معدومة، كما انه في الحالات التي يكون فيها ارصدة الحسابات اكثر منطقية يتم التقليل من الاجراءات التحليلية ، وبالتالي تخفيض حجم ادلة الاثبات المطلوبة. كما تستخدم الاجراءات التحليلية في فصل حسابات او عمليات مالية عن بعضها ليتم فحصها بشكل معمق والتأكد من انها لاتحتاج الى خطوات اخرى . كما يمكن الاشارة الى بعض الانواع الاخرى من ادلة الاثبات مثل : 1- سلامة نظام الرقابة الداخلية: ان وجود نظام رقابة داخلية يعكس سلامة البيانات التي يتم الحصول عليها من داخل المنشأة و بالتالي الاعتماد عليها و اعتبارها ادلة اثبات ، كما ان وجد نظام رقابة داخلية جيد يعني انتظام الدفاتر و السجلات و عمليات القيد و العرض، وغيرها من العمليات المحاسبية الاخرى. كما يجب التاكيد على ان يكون نظام الرقابة الداخليةمطبق فعلا وليس حبراً على ورق. 2- النتائج اللاحقة للأحداث : قد تقع في فترات لاحقة لعملية المراجعة احداث يمكن اعتبارها دليل اثبات يعبر عن صحة او عدم صحة بعض العمليات التي تحدث بعد انتهاء عملية المراجعة ، فعلى سبيل المثال يمكن التاكد من صحة التزام ما تم اظهارة بالميزانية وذلك خلال ملاحظة ان هذا الاتزام قد تم تسديدة في فترة لاحقة، والتاكد من صحة وسلامة عرضة كما ظهر بالميزانية لاول مرة. أهمية أدلة الاثبات في المراجعة: تكمن اهمية ادلة الاثبات في المراجعة في انها هي الاساس الذي يبني عليه المراجع عملية المراجعة ، وبالتالي دقة و صحة هذه الادلة يعود بالمنفعة على المنشاة محل المراجعة من خلال التالي: 1- وجود ادلة اثبات صحيحة و دقية تدعم البيانات المحاسبية و المعلومات المالية الموجوده في القوائم المالية من شانه زيادة الاعتماد على هذه البيانات و المعلومات من قبل المستخدمين الداخلين و الخارجيين للمنشاة و بالتالي زيادة الثقة في هذه المنشاة. 2- تقرير المراجع، وهو المحصلة النهائية من جمع ادلة الاثبات التي تساعد المراجع في الوصول الى الحقيقة ، كما يساعد تقرير المراجع المستفيدين منه في اتخاذ قرارات صحيحة و المبنية على اساس سليم. وما يمكن ملاحظتة هنا ان العملية مرتبطة ببعضها البعض ، فالذي يتوصل اليه المراجع من حقائق يعكس حقيقة ادلة الاثبات، وبالتالي على ضوء راي المراجع الفني المحايد يمكن للمستثنرين او المستفيدين و غيرهم اتخاد قرارات سليمة تساعد في بناء اقتصاد قوي يمكن الاعتماد عليه، وهنا تبرز اهمية ادلة الاثبات. اهداف ادلة الاثبات في المراجعة قيام المراجع بجمع الادلة الكافية و الوافية، هدفه الاساسي من وراء ذلك تدعيم المنشاة . ولكي يصل المراجع الى تلك الاهداف التي سمو اليها ، علية القيام بالعديد من الامور التي تساعده في الوصول الي ذلك، مثل قيامة بالتالي: 1- التاكيد على وجود الاصول التي يمكن التاكد منها، و التاكيد على حدوث العمليات المالية المقيده بالدفاتر. 2- التاكيد على شمول القوائم المالية لجميع الحسابات . 3- التاكيد على حقوق المشروع ، و التاكد من ان ملكية الاصول حقيقية، وكذلك التاكيد على التزامات المنشاة، والتاكد من هذه الالتزامات حقيقية و ليست وهمية. 4- التأكيد على ان قيام الأصول و الالتزامات و الإيرادات و المصروفات هي قيم حقيقية تعبر عن الوضع المالي للمنشاة و كذلك التأكيد على ان التوزيع تم بطريقة صحيحة و منتظمة على الفترات المالية و خاصة بالنسبة للاهلاكات . 5- التأكيد على ان طريقة العرض و الافصاح في القوائم المالية قد تم بصورة صحيحة ، وتعبر عن الوضع المالي للمنشاة محل المراجعة. خصائص أدلة الإثبات في المراجعة: لأدلة الإثبات العديد من الخصائص اهمها: 1- استخدام أدلة الإثبات في تحيد مدى عدالة القوائم المالية. 2- طبيعة الأدلة المستخدمة تشمل جميع الأنواع المختلفة من الأدلة. 3- الشخص المخول بجمع الأدلة هو المراجع. 4- مدى التأكد من الاستنتاجات عن الأدلة يجب ان يكون بمستوى عال. 5- طبيعة الاستنتاجات تتمثل في اصدار تقرير المراجعة. 6- عواقب التوصل الى استنتاجات خاطئة من الادلة يؤدي الى اتخاذ مستخدمي القوائم المالية قرارات غير صحيحة. العوامل المؤثرة في طبيعة ادلة الاثبات او القرائن في المراجعة: 1- الهدف من الدراسة: اختلاف الهدف من الدراسة له يأثير قوي وبارز على طبيعة ونوع أدلة الاثبات، فكلما كان الهدف من الدراسة على درجة كبيرة من الاهمية كلما كانت أدلة الاثبات مهمة ايضا، ويجب على المراجع جمع كمية مناسبة تساعده في الوصول الى الهدف المطلوب. 2- ملائمة الدليل: فالدليل المطلوب لاثبات وجود مادي لعنصر معين، يختلف على الدليل الازم لابداء رأي حول القوائم المالية، وبالتالي فملائمة الدليل تختلف باختلاف الغرض من المراجعة. 3- قواعد استخدام الادلة: لابد من وجود قواعد محددة لجمع وتقيم الادلة، ولابد ان تكون هذة القواعد مقبولة قبولاُ عاماُ، بحيث لا تتعارض مع استخدام أدلة الاثبات. 4- التأثير الزمني على الادلة: يجب على المراجع اخذ العامل الزمني بعين الاعتبار، لما له من تأثير مهم فربما يكون لدليل ما قيمة الآن ، ولكن مع مرور الزمن يصبح عديم القيمة. 5- درجة الالزام للادلة: ان درجة الالزام في بعض الاحيان تزداد بالنسبة للمراجع، في حين ان البعض الاخر مجرد زيادة اثبات وتأكيد لبعض الحقائق الموجوده مسبقاُ. 6- طرق جمع واعداد الادلة: في بعض الاحيان تقدم الادلة الى المراجع جاهزة ويقوم بالتأكد منها وابداء رأيه حول صحتها، وفي احيان اخرى يتطلب الامر البحث عن هذه الادلة. كفاية الأدلة- : تتعلق الكفاية بمقدار أو حجم الإثبات الضروري لتدعيم رأي المراجع , لذا فانالسؤال الذي يطرح نفسه في هذا الصدد و المتعلق بكفاية أدلة الإثبات هو:- ما المقدار الكافي من أدلة الإثبات ؟ و ما حجم العينة الكافي لتدعيم اوالوصول الي راي معقول للمراجع بشكل ملائم ؟ للأسف فان معايير المراجعة لم توفر لنا إرشاداقاطعا محددا للحكم علي كفاية أدلة الإثبات , و إنما الأمر يعتمد بشكل كبير عليتقدير و حكم المراجع وذلك بعد دراسته للظروف المحيطة لعملية المراجعة متضمنة تقييمهلنظام الرقابة الداخلية المحيط بمنطقة المراجعة محل الفحص . ولذا فانه يجب علي المراجع دراسة العوامل التالية حتى يتمكن من إجراء هذاالتقدير :- -1طبيعة العنصر موضع الفحص (منطقة المراجعة) -2الأهمية النسبية للأخطاء المحتملة المتعلقة بالعنصرموضع الفحص -3نوعية و صلاحية أدلة الإثبات المتاحة للمراجعة -4درجة المخاطر المرتبطة بالعنصر موضع الفحص وعلي الرغم من أنمعايير المراجعة لم تتطلب ضرورة استخدام طرق و أساليب العينات الإحصائية في تحديدحجم العينات , إلا أن استخدام مثل هذه الأساليب الإحصائية قد يكون مناسبا عندالتحديد الكمي لهذه العينات , و حتى عندما لا تستخدم هذه الأساليب للمعاينة فانالمراجع يجب أن يأخذ في اعتباره درجة الثقة و مستوي الدقة المطلوب و عشوائيةالمجتمع المختارة منه العينة , فضلا عن حجم هذا المجتمع . و لان المراجعيعمل في بيئة تنافسية فانه غالبا ما يستخدم إجراءات مراجعة اقل تكلفة للحصول عليأدلة إثبات مقنعة , فالاعتماد علي أحجام كبيرة للعينة يمكن أن يؤدي إلي عدم كفايةالمهمة و زيادة الأتعاب , مما قد ينتج عنه خسارة العميل و من الناحية الاخري فانالعناية المهنية اللازمة لأداء المراجع لمهمته تتطلب عدم إصدار رأي بناءا علي أدلةغير كافية . فان هذا يعد إهمالا و تقصيرا في ممارسة مهمته التي أوكلها إليه مجموعالملاك / المساهمين , الأمر الذي قد يؤدي إلي مساءلته قانونا . صلاحية الأدلة :- يجب لكي تتحقق صلاحية دليل الإثبات أن يكون :- 1- فعالا 2- ملائما يقصد بالفعالية :-تلك الأدلة التي يمكن الاعتمادعليها في استنتاج رأي منطقي و التي قد تتكون من العناصر الطبيعية القابلة للملاحظةو التي يراها و يلمسها المراجع مثل :- ملاحظة الجرد الفعلي للمخزون / النقدية فأنهاتؤكد وجود المخزون و النقدية في لحظة جردها فعليا . كما آن أدلةالإثبات قد يتم إنشاؤها مثل مصادقات العملاء و المدينين أو الدائنين . و بصفة عامةفان معايير الأداء المهني يمكن أن تساعد علي ترشيد الحكم علي فعالية أدلة الإثبات وذلك من خلال مراعاة ما يلي :- 1- أدلة الإثبات الخارجية يمكن الاعتماد عليهاأكثر من تلك الأدلة الداخلية 2- أدلة الإثبات المحددة في ظل نظام رقابة داخليةمرض يمكن الاعتماد عليها أكثر من تلك المحددة في ظل نظام ضعيف للرقابة الداخلية . 3- المعلومات التي تتوافر من خلال الفحص المستندي . المصادقات , الملاحظة , الجرد الفعلي تعدأكثر أقناعا من تلك المعلومات التي يحصل عليها المراجع شفهيا من خلال الاستماع إليالآخرين , و يقصد بالملائمة انه لتحقيق الأدلة فأنها يجب أن تكون أيضا ملائمة ,بمعني انه يجب أن تكون علي علاقة أو بالاخري مرتبطة بأهداف المراجعة التي تتمثل في :- - وجود حساباتالمدينين تتحقق بــ المصادقات - تقييم حسابات المدينين و يتحقق بــ -1 تحليل ودراسة إمكانية تحصيل كل حساب -2 دراسة السياسات المعلنة للعميل بخصوص هذهالمديونية -3 جمعالحسابات الشخصية الفردية 4- المصادقات كما انه يجب ملاحظة أن الحصول علي احد أدلة الإثبات يمكن أن يحقق أكثر منهدف للمراجعة فالمصادقات مثلا تحقق الوجود الفعلي للحساب و كذا التقييم الكمية المناسبة لادلة الاثبات و العوامل المؤثرة عليها: يجب على المراجع ان يجمع الكمية الكافية و المناسبة من ادلة الاثبات التي تؤيد راية الفني المحايد ولكن يمكن القول بان الكمية المناسبة للادلة الاثبات تحددها العديد من العوامل منها: 1- مدى شمول الادلة وكفايتها لتحقيق الاهداف التي يسعى اليها المراجع من عملية المراجعة التى يقوم بها: على المراجع جمع الادلة الكافية لتحقيق الهدف من المراجعة، اما اذا لم تكن هذه الادلة كافية ، فعلية القيام بجمع ادلة اخرى حتى يصل و يحقق الهدف المرجو. 2- مدى ملائمة الدليل لطبيعة العنصر محل الفحص او المراجعة: تختلف الادلة باختلاف العنصر الذي يتعامل معه المراجع ، فالاصول الملموسة تصلح كدليل ، اما المستندات و غيرها ، فيجب على المراجع التاكد من خلال العملاء و الارصده و التقارير لتاكد من وجودها فعلاً. بمعنى اخر ، على المراجع جمع الادلة بما يتناسب مع ظروف و طبيعة العنصر الذي يتعامل معه . 3- الاهمية النسبية للعنصر الذي يقوم المراجع بفحصه: تتناسب كمية الادلة تناسبا طرديا مع الاهمية النسبية، فكلما زاده الاهمية النسبية زادت كمية الادلة التي يجب على المراجع جمعها لكي تدعم راية الفني المحايد. ويقصد بالاهمية النسبية قيمة العنصر مقارنة مع عناصر اخرى. 4- درجة الخطر التى يتعرض لها العنصر محل المراجعة : تتناسب كمية الادلة تناسب طرديا مع درجة الخطر ، فكلما زادت درجة الخطر لعنصر ما مثل التعرض للسرقة او الافلاس كلما زادات كمية الادلة الواجب جمعها المتعلقة بهذا العنصر مثل النقدية، فهي من اكثر العناصر تعرض للاخطار، ولهذا يجب على المراجع جمع اكبر قدر من الادلة المتعلقة بالنقدية. 5- كلفة الحصول على الدليل: تتناسب كمية الادلة تناسب عكسي مع التكلفة فعلى المراجع ان يوازي دوما بين المنفعة من جهة و الجهد والمال و التكلفة من اجهة اخرى، فاذا فاقت التلكفة المنفعة المرجوه منها ، فعلى المراجع البحث عن ادلة اقل تكلفة تتناسب مع الفائده المطلوبة. ولهذا يجب اخذ الكلفة بنظر الاعتبار عند جمع ادلة تختلف في تكلفة الحصول عليها و تتفق في الاغراض التي تحققها. 6- درجة كفاية انظمة الرقابة الداخلية: تتناسب كمية ادلة الاثبات تناسبا عكسيا مع كفاية انظمة الرقابة الداخلية فكلما كانت انظمة الرقابة الداخلية سليمة و دقيقة انعكس ذلك على سلمة الدفاتر و السجلات وجميع العمليات التي تقوم بيها المنشاة وبالتالي القليل من ادله الاثبات يكفي للقيام بعملية المراجعة. الصعوبات التي تواجه المراجع عند جمع ادلة الاثبات في المراجعة: لابد من ان يواجه المراجع الكثير من الصعوبات للحصول على ادلة الاثبات باعتبارها الاساس في عملية المراجعة لتدعيم راية الفني المحايد، ومن هذه الصعوبات ما يلي: 1- سوء لانظمة المحاسبية المطبقة داخل المنشاة، الامر الذي يؤدي الى بدل الكثير من الوقت و الجهد. 2- استعمال العينات الاحصائية بسبب كبر عدد العمليات قد يؤدي الى نتائج مظلله ، لان المراجع سوف يحكم وفق هذه العينة. 3- الفهم السلبي لعملية المراجعة من قبل الموظفين، الامر الذي يؤدي الي عدم تعاونهم مع المراجع. 4- ضعف نظام الرقابة الداخلية وكثرة الاخطاء،العيوب في السجلات الامر الذي يؤدي الي زيادة الاختبارات للوصول الى درجة كبيرة من التاكد. 5- تعقيد العمليات التي تتم داخل المنشاة، الامر الذي يحتاج الى الكثير من الوقت. 6- عدم تناسب الاتعاب التي يتقاضاها المراجع مع الوقت و الجهد الذي بذله للحصول على ادلة الاثبات. ادلة الاثبات الموضوعية : تعتبر ادلة الاثبات الموضوعية من اكثر الادلة التي يجب التوصل الى راي من شأنها تحديد مدى صحتها. ويمكن تعرف دليل الاثبات الموضوعي بانه : " الدليل الاكثر صلاحية ، الخالي من التحيز ، والذي يؤدي الى نفس النتيجة ولا يختلف علية اثنان". فعلى سبيل المثال اذا كان المراجع بصدد التحقق من ملكية العميل للالات و المعدات فانه يقوم بفحص فواتير البائع، وكذلك الاوراق و المستندات الاخرى التي تؤيد شراء و استلام المعدات و دفع قيمتها ، بمعنى ان هذه المستندات تكون على درجة كبيرة من الموضوعية، ولو قام مراجع اخر بنفس الفحص لتوصل الى نفس النتيجة. كما تعتبر الدليل التي يتم الحصول عليها من مصادر خارجية اكثر موضوعية التي يتم الحصول عليها من مصادر داخلية . كما ان موضوعية الدليل تساعد على تحقيق احتمال عدم حدوث تحيز شخصي عند تقدير نتائج المراجعة ، الامر الذي يؤدي الى تخفيظ ظاهرة عدم التأكد . كما ان الدليل الموضوعي العديد من الشروط العامة التي يجب ان تتوفر فيه ، ومنها: 1- استقلالية المراجع : فالدليل من المراجع المستقل اقوى من الدليل الذي يكون من المراجع غير المستقل. 2- وجود نظام رقابة جيد و مطبق. 3- التجميع المباشر: بمعنى قيام المراجع بجمع الادلة بنفسه . 4- مصدر الادلة فكما ذكرنا في السابق بان الادلة التي تكون من مصادر خارجية اقوى من الادلة التي تكون من مصادر داخلية. كما توجد بعض الشروط الخاصة ، و التي تخص كل نوع من الادلة بحسب نوعها. وفي النهاية يجب ان يكون الدليل مبناًعلى حقائق ،ولا يثأثر بالعوامل المختلفة ولا يخضع الى الاراء الشخصية. ادلة الاثبات الغير موضوعية: تفتقر هذه الادلة الى الاستقلالية و الحياد ، وتكون في ظل وجود نظام رقابة داخلي هش، كما ان المراجع يتحصل عليها بشكل غير مباشر علاوه على ذلك مصدر هذه الادلة يكون من جهة داخلية لها اغراض خاصة بيها بمعى ان الدليل الغير موضوعي هو : دليل مظلل ومتحيز لمصلحة جهة معينة، كما يحتاج الدليل غير موضوعي الى العديد من الادلة الاخرى التي تسانده لكي يتم الاعتماد علية كما انه غير ملائم و ليس له اهمية نسبية كبيره ليتم التركيز عليه. توافر الاقناع من أدلة الإثبات في المراجعة: هناك أربعة محددات يجب توافرها في الأدلة التي يتم جمعها لكي تكون مقنعة وهي: 1- المناسبة: يجب ان تتناسب أدلة الإثبات مع اهداف عملية المراجعة حتى تكون مقنعة. 2- الصلاحية: صلاحية الادلة من اهم الجوانب التي يجب اخذها في الاعتبار وذلك لتحديد الادلة التي تستحق ان يوثق بها، فكلما كانت صلاحية الادلة كبيرة كلما ساعد ذلك المراجع في الاقتناع بصحة وعدالة القوائم المالية، وهناك خمسة خصائص لصلاحية الادلة وهي كالتالي: أ‌- استقلالية مصدر الادلة. ب‌- فعالية نظام الرقابة الداخلية. ت‌- جمع الادلة بشكل مباشر. ث‌- مؤهل مقدم المعلومة. ج‌- موضوعية الدليل. 3- الكفاية: تحدد كمية الادلة درجة كفاتيها . 4- التوقيت: وهي الفترة التي يتم خلالها جمع الادلة او الفترة التي تغطيها عملية المراجعة، حيث ان الادلة التي يتم الحصول عليها خلال فترة المراجعة اكثر اقناعاً من تلك التي يتم الحصول عليها في فترة لاحقه. اثر الاهمية النسبية و مخاطر المراجعة على تقويم ادلة الاثبات في المراجعة يختلف تقدير المراجع للاهمية النسبية و مخاطر المراجعة عند التخطيط الاولي للمراجعة عن هذا التقدير عند تقويم نتائج اجراءات المراجعة وذلك بسبب التغير في الظروف او بسبب التغير في معرفة المراجع نتيجة القيام بعملية المراجعة. فمثلاً اذا تم التخطيط للمراجعة قبل نهاية الفترة فان المراجع سوف يتوقع نتائج الاعمال و المركز المالي، واذا تبين ان النتائج الحقيقية للاعمال و المركز المالي اختلفت عن المتوقع فان ذلك يعني ان مستوى الاهمية النسبية و مستوى مخاطر المراجعة يجب ان يتغير ايضاً. بالاضافة الي ذلك فانه من المحتمل ان يقدر المراجع الاهمية النسبية عند التخطيط للمراجعة عند مستوى اقل من المستوى الذي ينوي استخدامة لتقويم نتائج المراجعة، ويرجع السبب في ذلك الى تقليل احتمال وجود أخطاء غير مكتشفه، و لتوفير مهمش للامان عند تقويم أثر الاخطاء المكتشفة خلال عملية المراجعة. الاهمية النسبية تعتبر الاهمية النسبية بمثابة الاساس لتطبيق معايير المراجعة المتعارف عليها، لاسيما معايير العمل الميداني واعداد التقارير لذلك فان مفهوم الاهمية النسبية ذو تأثير كبير في القوائم المالية. ويعرف مجلس معاير المحاسبة المالية الامريكي: الاهمية النسبية بانها عبارة عن قيمة السهو او التحريف الذي لحق بالمعلومات المحالسبية و الذي يجعل من الممكن في ضوء الظروف المحيطة – ان يتغير او يتاثر حكم الشخص العادي الذي يعتمد على هذه المعلومات نتيجة لهذا السهو او التحريف. يتطلب مفهوم الاهمية النسبية من المراجع ان يقوم بدراسة كل من الظروف المحلية بالمنشاة و احتياجات مستخدمي المعلومات الذين سوف يعتمدون على القوائم المالية التي تم مراجعتها نظراً لان المقدار الذي يعتبر جوهري بالنسبة للقوائم المالية لاحد المنشاة قد لا يكون جوهري بالنسبة للقوائم المالية لمنشاة اخرى. مستويات الاهمية النسبية: هناك ثلاثة مستويات من الاهمية النسبية يتم استخدامها لتحديد الراي الذي يتم بناءاً علية اصدار تثقرير المراجعة وهي كما يلي:- المستوى الاول/ القيم التي لا تتسم بالاهمية النسبية: في حالة وجود تحريفات بالقوائم المالية ولكن لا يحتمل ان تؤثر على قرار المستخدم ، سيتم اعتبارها لاتتسم بالأهمية النسبية وفي هذه الحالة سيعد اصدار تقرير نظيف امرا ملائماً. المستوى الثاني / القيم التي لا تتسم بالاهمية ولكنها لا تؤثر على القوائم المالية كوحده: اذا اثرت التحريفات بالقوائم المالية على القرار المستخدم ولكن مع استمرار القوائم المالية كوحده تتسم بالعدالة وبالتالي تعد نافعة ، على سبيل المثال قد يؤثر معرفة وجود تعريفات كبيرة بالاصول الثانتة على قرار المستخدم بمنح الشركة قرضاً عندما يمثل الضمان في الاصول الثابتة ولكن التحريف بالمخزون لا يعني ان النقدية و المدينيين وباقي عناصر القوائم المالية او ان قائمة المركز المالية كوحده سيتم اعتبارها كوحده غير صحيحة على نحو يتسم بالاهمية النسبية . المستوى الثالث/ القيم التي تتسم بالاهمية النسبية الشديدة أو تنتشر على نحو يجعل مدى عدالة القوائم كوحدة محل الشك: يتحقق المستوى الاعلى للاهمية النسبية عندما يكون من المحتمل اتخاذ المستخدم لقرارات غير صحيحة اذا ما اعتمد القوائم المالية كوحدة. ولتحديد ما اذا كان التحريف او الاستثناء يتسم بالاهمية الشديدة يجب ان يؤخذ في الاعتبار المدى الذي يؤثر هذا التحريف او الاستثناء على العناصر المختلفة للقوائم المالية ، ويشار الي ذلك بالانتشار. فكلما كانت التحريفات اكثر انتشاراً زادت احتمالات اصدار تقرير سلبي بدلاً من تقرير مقيد ، وبغض النظر عن القيمة موضع الاهتمام فانة يجب اصدار تقرير يتم فيه الامتناع عن ابداء الرأي اذا رأى المراجع ان يفقد الاستقلال وفقا للقواعد السلوك المهني و يعكس بذلك اهمية الاستقلال للمراجع و يعد الخروج عن قاعدة الاستقلال امراً يتسم بالاهمية النسبية الشديدة. خطر المراجعة يعتبر مفهوم خطر المراجعة مثل مفهوم الاهمية النسبية من اهم المفاهيم التي يجب على المراجع اتخاذ قرار بشأنها عند التخطيط لعملية المراجعة و تقييم الادلة اللازمة لتكوين راية بشأن مدى عدالة القوائم المالية محل المراجعة. تعريف خطر المراجعة: يقصد بمخاطر المراجعة احتمال ان يصدر المراجع راياً غير ملائم عن القوائم المالية بعد مراجعتها ، كأن يعطي رأياً غير متحفظاً عن قوائم مالية محرفة تحريفا جوهرياً، نظراً لفشلة في اكتشاف الاخطاء الجوهرية التي تتضمنها المعلومات الظاهرة بالقوائم المالية . او كما عرفتها نشرة معايير المراجعة بانها تعد مخاطر المراجعة من المخاطر المترتبة على الفشل غير المقصود للمراجع في تعديل راية بشكل ملائم عن قوائم مالية تتضمن تحريفات جوهرية وهو على غير علم بذلك. انواع مخاطر المراجعة: 1- المخاطر الملازمة (الحتمية) وهي عبارة عن قابلية رصيد حساب معين الي التحريفات الجوهرية بافتراض انه ليس هناك سياسات او اجراءات لنظام الرقابة الداخلية المرتبط به. 2- مخاطر الرقابة هي المخاطر الخاصة بان التحريفات الجوهرية التي يمكن ان تحدث في حساب معين سوف لا يتم منع حدوتها او اكتشافها في الوقت المناسب عن طريق سياسات و اجراءات نظام الرقابة الداخلية. 3- مخاطر الاكتشاف: هي المخاطر الخاصة بان المراجع لن يكتشف التحريف الجوهري الذي يوجد في حساب معين.اى ان مخاطر الاكتشاف تعبر عن المخاطر المتمتلة في كون ان اجراءات المراجعة قد تؤدي بالمراجع الى نتيجة مؤادها عدم وجود تحريف في احد الارصدة او في نوع معين من العمليات في الوقت الذي يكون فيه هذا التحريف موجود فعلاً. العلاقة بين مخاطر المراجعة و أدلة الإثبات: يمكن القول بان هناك علاقة عكسية بين مخاطر المراجعة ومقدار دليل الإثبات المطلوب لتدعيم رأي المراجع وهذا يعني انه كلما انخفض مستوى مخاطر المراجعة الذي يتم تحقيقه لعمل معين كلما زاد مقدار أدلة الإثبات المطلوبة، تلك العلاقة العكسية تعتبر صحيحة ايضاً بالنسبة لمخاطر الاكتشاف أما بالنسبة لمخاطر الملازمة و مخاطر الرقابة فهي ترتبط مباشرة بمقدار أدلة الإثبات المطلوبة، عندما تكون مخاطر الرقابة منخفضة ينخفض مقدار أدلة الإثبات المطلوبة وذلك لان مخاطر الاكتشاف تكون مرتفعة في هذه الحالة.

بسم الله الرحمن الرحيم السلام عليكم ياريت في من يساعدني في معلومات حول نظم الضريبية الدولة . وشكرا

بسم الله الرحمن الرحيم السلام عليكم ارجو المساعده في موضوع الشركات متعددة الجنسية يتعلق باعداد القوائم المالية المجمعة لفروع تمارس انشطة مختلفة ؟ ولكم جزيل الشكر