لوحة القادة

محاسبة المقاولات العقود طويلة الآجل المقاولات فرع من افرع الأنشطة التي تساهم بشكل كبير و فعال في تنمية الأقتصاد المعاصر بشكل مباشر و غير مباشر . و قد حظي نشاط المقاولات بالعديد من المناقشات و الدراسات التي قامت خصيصا لخدمة هذا الفرع من الأنشطة . و من هذه الدراسات الدراسات المحاسبية التي وضعت للوصول إلى ماهية ربحية هذه الأنشطة و ما هية السمات التي تخص هذا النشاط و التي تنعكس على النظام المحاسبي المتبع فيها، و قد حاولت في هذه الدراسة توضيح وجهة نظر العديد من فقهاء المحاسبة الذين صاغوا بعض المعلومات المحاسبية لأمساك الدفاتر المحاسبية في شركات المقاولات و ماهو الهيكل المحاسبي الذي يجب ان يبنى به النظام المحاسبي في مثل هذه الشركات ؟ و يختلف شكل هيكل الحسابات في شركات المقاولات طبقاً للطريقة التي يتم تحديد الأيرادات بها فمنهم من يقول ان الأيراد الخاص بالعقد عن الفترة محل القياس يجب ان يقاس طبقا لوجهة نظر شركة المقاولات و هذا الرأي يعتمد على القاعدة الأساسية التي تقول أن الأساس الأنتاجي هو الأساس الأكثر ملائمة لشركات المقاولات أي ان الإيراد يتولد أثناء عملية الأنتاج حتى و لو لم يتم هذا الإنتاج بالكامل و رأي اخر يقول انه لتطبيق مبدأ الحيطة و الحذر لا يجب قياس الأيراد إلا في حدود النسبة المعتمدة للأعمال التامة من قبل المهندس الأستشاري و على كلاً فأنه في ظل الراي الأول تم تنسيق هيكل الحسابات بطريقة نسب الأتمام و في ظل الراي الاخر تم تنسيق هيكل الحسابات بطريقة نسبة شهادة المهندس الاستشاري (1) طريقة نسبة الأتمام (أ‌) نسبة الأتمام على إيراد العقد ( قيد نسبة الأعمال التامة من وجهة نظر شركة المقاولات و تطبيقها على الأيراد اخر السنة المالية فقط و عدم إرتباطها بالمستخلصات) و يمكن تسميتها بطريقة مراكز التكلفة (ب‌) نسبة الأتمام على صافي ربح العقد ( قيد نسبة الأعمال التامة من وجهة نظر شركة المقاولات وتطبيقها على الربح المتوقع اخر السنة المالية فقط) أو طريقة العقد الكامل (2) طريقة اعتماد الأيراد طبقاُ لنسبة شهادة الأستشاري و الجدير بالذكر انه سوف نقوم في هذه الدراسة بعمل ملخص لما اشتملت عليه اراء أساتذتنا في المحاسبة و سوف نقوم بعمل مقارنة بين الطرق الموضحة سابقاً و أسأل الله عز و جل أن يمنحنا المهلة و الفترة التي من خلالها نستطيع أن نخدم ديننا و دنيانا بعلمنا إن شاء الله. أولاً : طريقة نسبة الأتمام ما نريد ايضاحه بشأن تحديد نسب الإتمام للأعمال التامة في المشروع هو انه توجد العديد من الطرق لتحديد نسبة الإتمام ألا و هي :- (I) بتحديد نسبة التكلفة المنفقة على العمل المنجز حتى تاريخه إلى إجمالي التكاليف المقدرة (II) حصر الأعمال المنفذة بواسطة مهندسين مؤهلين لذلك (III) بحصر ما تم انجازه فعلياً من أعمال العقد (ا) نسبة الأتمام على إيراد العقد ( قيد نسبة الأعمال التامة من وجهة نظر شركة المقاولات و تطبيقها على الإيراد أخر السنة المالية فقط) أو طريقة مراكز التكلفة . يتم تطبيق هذه الطريقة في حالة توافر عدد من العوامل التي تساعد عليها ألا و هي : عند توافر نسب مئوية لكل عمل مطلوب انجازه في كراسة الشروط بحيث تمكن القائمين عليها من المهندسين و الفنيين من القدرة على تقييم نسبة الأتمام بشكل دقيق و محاكي للواقع في حالة المعرفة الدقيقة للتكاليف التقديرية و التي من الممكن ان تتكبدها الشركة في سبيل انجاز العمل المسند إليها في حالة الثقة من تحقق المنافع الأقتصادية من المشروع و وضوح الرؤية الخاصة بالظروف الأقتصادية المحيطة و نجد انه في ظل هذه الطريقة يتحدد رقم الربح الصافي أخر الفترة المالية للعقد موضوع القياس طبقاً لنسب التمام طبقاً لها يتم تحديد ما يتم استحقاقه من إيراد تم تحققه بتمام إنجاز نسبة من الأعمال تقدر بنسبة الأعمال التامة و التي قد تعطى طبقا لإحدى الطرق الثلاثة التي تم إدراجها سابقاً و سوف يتم عرض ماهية الهيكل المحاسبي المتبع و الذي تتبعه المنشأة في حالة قياسها للربح طبقاً لنسبة الإتمام و التي يتم تطبيقها على إجمالي ثمن التعاقد أخر الفترة ، و الجدير بالذكر أن السمة الرئيسية لهذه الطريقة هي أنه يتم أقفال إيراد الأعمال التي تمت خلال السنة محل القياس و التي تخص عقد معين خلال نفس السنة المالية التي تمت فيها هذه الأعمال. و لكي يتم شرح هذه الطريقة سوف يتم إيضاح وصف مختصر للحسابات التي سوف يتم فتحها و التعامل من خلالها لقياس نتيجة العقد من ربح أو خسارة هيكل الحسابات في ظل الاعتماد على نسبة الإتمام المطبقة على الإيراد المتفق عليه في التعاقد (قيمة العقد) . 1- حساب الأعمال تحت التنفيذ 2- حساب مستحقات على عقود لم تقدم عنها مستخلصات 3- عملاء العقود 4- تكاليف عقود تحت التنفيذ ( حساب ختامي ) 5- إيرادات العقود (حساب ختامي) 6- الأرباح و الخسائر (حساب ختامي) هذا بالإضافة إلى الحسابات العامة الأخرى مثل الموردين و مراقبة مخزون المواد و المصاريف الإدارية و خلافه من المصروفات و خلافه من الحسابات الأخرى التي يتطلب النشاط في محاسبة المقاولات من فتحها لمراقبة الحركات التي تتم بها و في هذا الهيكل الافتراض الأساسي هو انه يتم مقابلة التكاليف التي تم صرفها على العقد موضوع القياس بالإيرادات المستحقة عليه طبقاً لنسبة الإتمام ثم الوصول في النهاية إلى رقم صافي الربح و الذي يتم أقفاله في حساب الأرباح و الخسائر و هذه هي الفكرة العامة لهذا الهيكل و الآن سوف نعرض القيود التي تحدث خلال العام المالي و ما هي قيود الأقفال طبقاً لهذا الهيكل: (1) في حالة شراء مواد ××× من حـ/مراقبة مخازن المواد ××× إلى حـ/المورد أو الخزينة أو البنك (2) في حالة صرف مواد من المخازن إلى موقع( ا) ××× من حـ/ أعمال تحت التنفيذ موقع (ا) ××× إلى حـ/ مراقبة مخازن المواد (3) في حالة تحويل مواد من الموقع (ا) إلى الموقع (ب) ××× من حـ/ أعمال تحت التنفيذ موقع (ب) ××× إلى حـ/ أعمال تحت التنفيذ موقع (ا) (4) في حالة ضياع أو سرقة مواد من الموقع (ا) ××× من حـ/ أ.خ ××× إلى حـ/ أعمال تحت التنفيذ موقع (ا) (5) في حالة بيع مواد زائدة عن حاجة الموقع (ا) و ذلك بربح ××× من حـ/ البنك أو الخزينة إلى مذكورين ××× حـ/ أعمال تحت التنفيذ موقع (ا) ××× حـ/أ.خ (6) إثبات المواد الباقية بالمواقع في أخر السنة المالية و التي لم يتم تركيبها حتى تاريخ انتهاء السنة المالية و تخفيض تكلفة المواقع بهاو ذلك بالجرد الفعلي على الموقع (ا) ××× من حـ/مراقبة مخازن المواد ××× إلى حـ/ أعمال تحت التنفيذ موقع (ا) ( قيد ختامي ) (7) قيد استحقاق الأجور عن شهر ××××× ××× من حـ/أعمال تحت التنفيذ موقع (ا) ××× إلى حـ/مراقبة الأجور (8) قيد صرف دفعة من الأجور المستحقة ××× من حـ/مراقبة الأجور ××× إلى حـ/البنك أو الخزينة أو الصندوق (9) توقيع عقد مع مقاول باطن س و تم دفع دفعة مقدمة للمقاول ××× من حـ/مقاول الباطن س ××× إلى حـ/البنك أو الخزينة أو الصندوق (10) عند إتمام قدر معين من الأعمال الموكلة لمقاول الباطن س و الخاصة بالموقع (ا) و ذلك عند صدور كل شهادة للاستشاري ××× من حـ/ أعمال تحت التنفيذ الموقع (ا) ××× إلى حـ/مقاول الباطن س (11) لقيد الأعمال المنجزة الفعلية من قبل مقاول الباطن س في أخر السنة المالية طبقا للنظام المتبع في قياس الأرباح و الخسائر و الذي يتم على أساسه قياس إيرادات الموقع من وجهة نظر شركة المقاولات (أي بباقي الأعمال الغير معتمدة من الاستشاري )و تحميلها على الموقع على إنها عبئ من الأعباء التي تم تحملها للحصول على الإيراد محل القياس ××× من حـ/ أعمال تحت التنفيذ الموقع (ا) ××× إلى حـ/مقاول الباطن س (قيد ختامي) (12) إثبات إهلاك الآلات عن السنة المالية ××× و توزيعها على المواقع ××× من حـ/ أعمال تحت التنفيذ الموقع (ا) ××× إلى حـ/مجمع إهلاك الآلات (قيد ختامي) (13) عند اعتماد الاستشاري مستخلص عن أعمال تامة بقيمة ××× درهم عن العقد (ا) ××× من حـ/ عميل العقد (ا) ××× إلى حـ/ مستحقات عن عقود لم تقدم عنها مستخلصات عقد (ا) (14) سداد عميل العقد (ا) مبلغ من قيمة المستخلص السابق اعتماده من الاستشاري ××× من حـ/ البنك أو الخزينة أو الصندوق أو شيكات تحت التحصيل ××× إلى حـ/عميل العقد (ا) (15) تحديد نسبة الإتمام من قبل و بمعرفة الفنيين المعينين من قبل شركة المقاولات و إثباتها و ذلك في أخر السنة المالية *** نجد أن مبلغ هذا القيد يتم تحديده بالمعادلات الآتية: = إجمالي إيرادات العقد × تكلفة العقد المنفقة حتى تاريخه / إجمالي تكلفة العقد المقدرة * أجمالي إيرادات العقد = القيمة المبدئية للعقد + أوامر التعديل التي طرأت بتاريخ لاحق لتاريخ الاتفاق على التعاقد * تكلفة العقد المنفقة حتى تاريخه يتم استخراجها من حساب الأعمال تحت التنفيذ مع الأخذ في الحسبان بعض الاعتبارات المهمة و التي تركز على أن هذه التكاليف لا تتضمن إلا التكاليف التي تعكس العمل المؤدى فقط و ذلك باستبعاد كل التكاليف المتعلقة بأنشطة أو أعمال مستقبلية مثل التشوينات من المواد في المواقع و التي تم قيدها على تكاليف الموقع و أيضا الدفعات المقدمة لمقاولي الباطن و هذا قد تم معالجة هاتين الحالتين بالقيود الموجودة أعلاه *أجمالي تكلفة العقد المقدرة = تكلفة العقد المنفقة حتى تاريخه + التكاليف المقدرة لتنفيذ العقد ويكون القيد كالتالي: ××× من حـ/ مستحقات عن عقود لم تقدم عنها مستخلصات عقد (ا) ××× إلى حـ/ إيرادات العقد (ا) (قيد ختامي) (16) إقفال حسابات الأعمال تحت التنفيذ لجميع المشاريع في حساب تكاليف عقود تحت التنفيذ ××× من حـ/ تكاليف العقود تحت التنفيذ العقد (ا) ، (ب) ، (جـ) ، (ء) ××× إلى حـ/ أعمال تحت التنفيذ المشروع (ا) ، (ب) ، (جـ) ، (ء) (قيد ختامي) (17) إقفال حساب إيرادات العقود في حساب الأرباح و الخسائر ××× من حـ/ إيرادات العقد (ا) ××× إلى حـ/ أ.خ العقد (ا) (18) إقفال حساب تكاليف العقود تحت التنفيذ في حساب الأرباح و الخسائر ××× من حـ/ أ.خ العقد (ا) ××× إلى حـ/ تكاليف العقود تحت التنفيذ العقد (ا) @@@ التساؤل الذي يبرز أهمية الدور المحاسبي في المنشآت التي تعمل في مجال الإنشاءات إلا و هو ما هي نتيجة الحسابات الفرعية للأرباح و الخسائر الخاصة بكل مشروع على حدى التي تم فتحها لمعرفة نتيجة نشاط العقد من ربح أو خسارة و ما هي المعالجة المحاسبية لهذه النتيجة بعد ذلك ؟ و الجواب على ذلك هي أن النتيجة هي إحدى احتمالين الاحتمال الأول: هو أن تكون النتيجة خسارة في المشروع و في هذه الحالة تقفل هذه الخسارة في حساب الأرباح و الخسائر العام على إنها مصروفات حيث أن المشروع في هذه الحالة في طور البداية الخاصة به و التي لم تمكن الشركة من إعطاء نسبة إتمام معينة لتعكس ما تم إنجازه فعليا في المشروع و لكن هناك فقط بعض المصروفات التحضيرية التي تم صرفها على المشروع و هذا من شأنه إظهار النتيجة على أنها خسارة الاحتمال الثاني: هي أن تكون النتيجة ربح و لكن كيف يتم تخصيص الربح القابل للتوزيع و ما هي الإجراءات الواجب اتخاذها في شركات المقاولات لبناء إجراء وقائي يقي الشركة من أن توزع أرباح لم يتم تحصيلها بعد؟ و الجواب على هذا التساؤل الحيوي ينطوي على معالجة محاسبية اعتبرها هي العمود الفقري لشركة مقاولات يتم اعتبارها بكل المقاييس شركة نموذجية و ذلك كالتالي نظراً لأن أرباح الشركة تم قياسها طبقاً للأعمال المقاسة بناءاً على معرفة شركة المقاولات نفسها و ذلك بتحديدها نسبة الإتمام الخاصة بهذه المشاريع طبقاً لرؤيتها ، و طبقاً للمبدأ النقدي لتوزيع الأرباح و الذي ينص على انه " لا يتم توزيع الأرباح إلا في حدود نسبة ما تم تحصيله من العميل إلى الإيراد الذي وضع طبقاً لنسبة الإتمام" و كما هو واضح و جلي في هذا المبدأ أنه يحاكي بقوة مبدأ الحيطة و الحذر و لكن كيف يتم توزيع الربح الخاص بالعقد أي بمعنى آخر ما هو الربح الذي يجب أن يقفل في حساب الأرباح و الخسائر العام ليتم توزيعه بدون التعرض لمخاطر توزيع أرباح لم تحصل قيمتها بعد و بناءاً على ما سبق يتم تقسيم الربح إلى عدة أقسام و هي : (i) الربح المرحل إلى حساب الأرباح و الخسائر العام و القابل للتوزيع (ii) الجزء المرحل إلى حساب احتياطي الطوارئ (iii) الجزء المرحل إلى حساب الأرباح المحتجزة و يتم حساب كل قسم من الأقسام السابقة طبقاً للمعادلات الآتية التي تختلف باختلاف نسب الإتمام المعتمدة في المشروع أخر السنة المالية : (ا) عندما تكون نسبة الإتمام من صفر % إلى 25% طبقاً لتقديرات شركة المقاولات في هذه الحالة يتعين على متخذي القرار إحالة كامل الربح الناتج عن هذا العقد الذي لا تتعدى نسبة إتمامه 25% أن يتم ترحيل كامل هذا الربح إلى احتياطي الطوارئ على أن يتم أقفاله في العام الذي يليه في أرباح و خسائر بمعنى انه تتم مجموعة القيود المحاسبية الآتية: يتم إقفال قيمة ربح العقد في حـ/ احتياطي الطوارئ في السنة الأولى ××× من حـ/ أ.خ العقد (ا) ××× إلى حـ/ احتياطي الطوارئ يتم إدراج الربح الذي تم اعتباره احتياطي طوارئ في السنة الأولى للموقع (ا) في حـ/ أ.خ العقد (ا) في السنة الثانية ليخضع بذلك لقاعدة الربح النقدي المتعارف عليها ××× من حـ/ احتياطي الطوارئ ××× إلى حـ/ أ.خ العقد (ا) (2) عندما تكون نسبة الإتمام أعلى من 25% طبقاً لتقديرات شركة المقاولات و يراد بناء احتياطي طوارئ بنسبة قدرها 30% من الربح في هذه الحالة يقسم صافي الربح الناتج من أرباح و خسائر العقد إلى الأقسام التالية : أ‌- الربح المرحل إلى حساب الأرباح و الخسائر العام و القابل للتوزيع و يحدد بالمعادلة الآتية : *الربح القابل للتوزيع =ربح العقد ×70%× النسبة المئوية لما تم تحصيله من العميل النسبة المئوية لما تم تحصيله من العميل = المحصل من العميل / الإيرادات المقاسة طبقاً لتقديرات شركة المقاولات ب‌- الجزء المرحل إلى حساب احتياطي الطوارئ و يحدد بالمعادلة الآتية : *المرحل إلى حـ / احتياطي الطوارئ = ربح العقد × 30% جـ- الجزء المرحل إلى حساب الأرباح المحتجزة و يحدد بالمعادلة الآتية : *المرحل إلى حـ / الأرباح المحتجزة = ربح العقد ×70% × (1- النسبة المئوية لما تم تحصيله من العميل ) و الآن السؤال ما هو مصير الأرباح المحتجزة خلال السنة المالية التالية و خصوصاً بعد استلام دفعات من عملاء العقود ؟ و الجواب على ذلك انه كلما تم تحصيل دفعة من العميل و هذه الدفعة تخص إيرادات كان قد تم إدراجها في السنة السابقة فأنه يتم في المقابل تخفيض رقم الأرباح المحتجزة و تعلية رصيد الأرباح القابلة للتوزيع ، و لمعرفة ما هو الجزء الذي يجب تخفيضه من الأرباح المحتجزة يجب تطبيق المعادلة الآتية: الأرباح القابلة للتوزيع بعد التحصيل من العميل = الأرباح المحتجزة و التي تخص الموقع × المبلغ الذي تم تحصيله كثمن لأعمال تم اعتمادها في سنوات سابقة على إنها تامة من وجهة نظر شركة المقاولات / (الأعمال المعتمدة من قبل شركة المقاولات العام الماضي - ما تم تحصيله من العميل العام الماضي ) و بذلك قد نكون عرفنا بالتحديد ما هو المبلغ الواجب ترحيله إلى حـ/ أ.خ لتوزيعه و يتم القيد الآتي بعد ذلك بقيمة المبلغ الواجب تحويله إلى حـ/ ا.خ ××× من حـ/ الأرباح المحتجزة العقد (ا) ××× إلى حـ/ أ.خ عام ** يتم إقفال المصروفات العمومية الأخرى مثل المصاريف الإدارية و غيرها من المصروفات في حساب الأرباح و الخسائر و أيضا الإيرادات الأخرى التي لا ترتبط ارتباط مباشر بنشاط المقاولات فأنها تقفل في حساب الأرباح و الخسائر و يتم استخراج صافي الربح و الخسارة @@@بعض الملاحظات المهمة على هيكل الحسابات السابق@@@ يلاحظ على الهيكل السابق عرضه بالتفصيل ما يلي: حـ / مستحقات على عقود لم تقدم عنها مستخلصات : رصيد هذا الحساب يعبر عن قيمة المستخلصات التي تم اعتماد صرفها من قبل المهندس الاستشاري خلال السنة المالية حـ / عملاء العقود : رصيد هذا الحساب يعبر عن القيمة الغير مدفوعة من المستخلصات التي تم اعتمادها من قبل المهندس الاستشاري حـ / أعمال تحت التنفيذ : هو حساب اسمي يقفل أخر العام و تعتبر مهمة هذا الحساب في انه يعبر عن التكاليف التي تم تكبدها خلال السنة المالية محل القياس التكاليف المقدرة للأعمال المستقبلية: الافتراض الأساس لتطبيق هذه الطريقة هو وجود الفنيين المؤهلين لتقدير التكاليف و إعداد الموازنات التقديرية و التي تمكن من كشف أي انحراف ممكن في التكاليف بشكل أو بأخر و هي عملية رقابية فعالة تعمد الشركات الكبرى على توفير الفنيين المؤهلين للقيام بها القاعدة العامة في تقدير أرباح و خسائر العقد طبقاً لهذه الطريقة : *لا يتم إدراج تكاليف على العقد لم تساهم بشكل أو بأخر في الحصول على الإيراد المقيم من قبل شركة المقاولات و هذا حتى لا يتم تقليل مبلغ الربح الذي يخص السنة المالية و أيضا في المقابل توخي الحذر عند اعتماد نسب الإتمام التي تقوم أساسا على التكاليف التقديرية للأعمال الباقية و على هذا فأنه المبالغة في تقدير التكاليف التقديرية للأعمال الباقية من شأنه الظهار أرباح غير حقيقية . *يتم الأخذ في الحسبان الدفعات المقدمة و أية تكاليف مستقبلية تم دفعها مقدماً و خصمها من التكاليف الواجبة التحميل على حساب الأعمال تحت التنفيذ الأساس الذي بني عليه هذا الهيكل هو إمساك الدفاتر بطريقة الجرد المستمر : و الذي يفترض وجود نظام رقابي للمواد و إقفال كل الحركات الخاصة بالمواد المحولة للمواقع و الواردة و خلافة بما يتصل بالمواد بحساب أستاذ رصيده يعبر في أي لحظة عن المواد التي من المفترض أن تتوافر في المخازن الرئيسية و المواقع أيضاً و هذا يعتبر من النظم القياسية في إمساك الدفاتر في شركات المقاولات و على هذا الأساس فأن رصيد حساب مراقبة المخزن يعبر عن الرصيد الذي يجب أن تكون عليه المواد المتوافرة في حوزة الشركة و عند الجرد الفعلي يجب أن يتطابق الرصيد الدفتري بالرصيد المتحصل عليه بالجرد الفعلي ، و كما هو واضح و جلي أن هذا النظام من شأنه خلق نظام رقابي فعال تعمد إليه كبرى الشركات العاملة في هذا المجال . (ب) نسبة الإتمام على صافي ربح العقد ( قيد نسبة الأعمال التامة من وجهة نظر شركة المقاولات وتطبيقها على الربح المتوقع أخر السنة المالية فقط) أو طريقة العقد الكامل يتم تطبيق هذه الطريقة في حالة توافر عدد من العوامل التي تساعد عليها ألا و هي : عند توافر نسب مئوية لكل عمل مطلوب انجازه في كراسة الشروط بحيث تمكن القائمين عليها من المهندسين و الفنيين من القدرة على تقييم نسبة الأتمام بشكل دقيق و محاكي للواقع في حالة المعرفة الدقيقة للتكاليف التقديرية و التي من الممكن ان تتكبدها الشركة في سبيل انجاز العمل المسند إليها في حالة الثقة من تحقق المنافع الأقتصادية من المشروع و وضوح الرؤية الخاصة بالظروف الأقتصادية المحيطة و نجد انه في ظل هذه الطريقة يتحدد رقم الربح الصافي أخر الفترة المالية للعقد موضوع القياس طبقاً لنسب التمام و التي يتم تطبيقها على رقم الربح المتوقع لتحديد ما هو نصيب هذه السنة المالية من هذا الربح الذي يكون من المتوقع تحققه و الجدير بالذكر بأن نسبة الأتمام تعطى بإحدى الطرق الثلاثة التي تم إدراجها سابقاً ، و سوف يتم عرض ماهية الهيكل المحاسبي المتبع و الذي تتبعه المنشأة في حالة قياسها للربح طبقاً لنسبة الإتمام و التي يتم تطبيقها على الربح المتوقع أخر الفترة ، و الجدير بالذكر أنه قد اطلق على هذه الطريقة طريقة العقد الكامل لأنه لا يتم إقفال الأيرادات التي تعبر عن الأعمال التامة في الشركة إلا بعد انتهاء تنفيذ العقد بالكامل . و لكي يتم شرح هذه الطريقة سوف يتم إيضاح وصف مختصر للحسابات التي سوف يتم فتحها و التعامل من خلالها لقياس نتيجة العقد من ربح أو خسارة هيكل الحسابات في ظل الاعتماد على نسبة الإتمام المطبقة على الربح المتوقع تحقيقه من العقد موضوع القياس. (1) حساب الأعمال تحت التنفيذ (2) حساب مستحقات الأعمال التامة (3) حساب المستخلصات الجزئية عن الأعمال التامة (4) إجمالي الربح عن العقود طويلة الآجل ( حساب ختامي ) (5) الأرباح و الخسائر (حساب ختامي) هذا بالإضافة إلى الحسابات العامة الأخرى مثل الموردين و مراقبة مخزون المواد و المصاريف الإدارية و خلافه من المصروفات و خلافه من الحسابات الأخرى التي يتطلب النشاط في محاسبة المقاولات من فتحها لمراقبة الحركات التي تتم بها و في هذا الهيكل الافتراض الأساسي هو انه يتم تحديد الربح الخاص بالسنة المالية موضوع القياس طبقاً لنسبة الإتمام ثم الوصول في النهاية إلى رقم صافي الربح و الذي يتم أقفاله في حساب الأرباح و الخسائر و هذه هي الفكرة العامة لهذا الهيكل و الآن سوف نعرض القيود التي تحدث خلال العام المالي و ما هي قيود الأقفال طبقاً لهذا الهيكل: (1) في حالة شراء مواد ××× من حـ/مراقبة مخازن المواد ××× إلى حـ/المورد أو الخزينة أو البنك (2) في حالة صرف مواد من المخازن إلى موقع( ا) ××× من حـ/ أعمال تحت التنفيذ موقع (ا) ××× إلى حـ/ مراقبة مخازن المواد (3) في حالة تحويل مواد من الموقع (ا) إلى الموقع (ب) ××× من حـ/ أعمال تحت التنفيذ موقع (ب) ××× إلى حـ/ أعمال تحت التنفيذ موقع (ا) (4) في حالة ضياع أو سرقة مواد من الموقع (ا) ××× من حـ/ أ.خ ××× إلى حـ/ أعمال تحت التنفيذ موقع (ا) (5) في حالة بيع مواد زائدة عن حاجة الموقع (ا) و ذلك بربح ××× من حـ/ البنك أو الخزينة إلى مذكورين ××× حـ/ أعمال تحت التنفيذ موقع (ا) ××× حـ/أ.خ (6) إثبات المواد الباقية بالمواقع في أخر السنة المالية و التي لم يتم تركيبها حتى تاريخ انتهاء السنة المالية و تخفيض تكلفة المواقع بهاو ذلك بالجرد الفعلي على الموقع (ا) ××× من حـ/مراقبة مخازن المواد ××× إلى حـ/ أعمال تحت التنفيذ موقع (ا) ( قيد ختامي ) (7) قيد استحقاق الأجور عن شهر ××××× ××× من حـ/أعمال تحت التنفيذ موقع (ا) ××× إلى حـ/مراقبة الأجور (8) قيد صرف دفعة من الأجور المستحقة ××× من حـ/مراقبة الأجور ××× إلى حـ/البنك أو الخزينة أو الصندوق (9) توقيع عقد مع مقاول باطن س و تم دفع دفعة مقدمة للمقاول ××× من حـ/مقاول الباطن س ××× إلى حـ/البنك أو الخزينة أو الصندوق (10) عند إتمام قدر معين من الأعمال الموكلة لمقاول الباطن س و الخاصة بالموقع (ا) و ذلك عند صدور كل شهادة للاستشاري ××× من حـ/ أعمال تحت التنفيذ الموقع (ا) ××× إلى حـ/مقاول الباطن س (11) لقيد الأعمال المنجزة الفعلية من قبل مقاول الباطن س في أخر السنة المالية طبقا للنظام المتبع في قياس الأرباح و الخسائر و الذي يتم على أساسه قياس إيرادات الموقع من وجهة نظر شركة المقاولات (أي بباقي الأعمال الغير معتمدة من الاستشاري )و تحميلها على الموقع على إنها عبئ من الأعباء التي تم تحملها للحصول على الإيراد محل القياس ××× من حـ/ أعمال تحت التنفيذ الموقع (ا) ××× إلى حـ/مقاول الباطن س (قيد ختامي) (12) إثبات إهلاك الآلات عن السنة المالية ××× و توزيعها على المواقع ××× من حـ/ أعمال تحت التنفيذ الموقع (ا) ××× إلى حـ/مجمع إهلاك الآلات (قيد ختامي) (13) عند اعتماد الاستشاري مستخلص عن أعمال تامة بقيمة ××× درهم عن العقد (ا) ××× من حـ/ مستحقات عن الأعمال التامة العقد (ا) ××× إلى حـ/ المستخلصات الجزئية عن الأعمال التامة عقد (ا) (14) سداد عميل العقد (ا) مبلغ من قيمة المستخلص السابق اعتماده من الاستشاري ××× من حـ/ البنك أو الخزينة أو الصندوق أو شيكات تحت التحصيل ××× إلى حـ/ مستحقات عن الأعمال التامة العقد (ا) (15) تحديد نسبة الإتمام من قبل و بمعرفة الفنيين المعينين من قبل شركة المقاولات و إثباتها و ذلك في أخر السنة المالية *** نجد أن مبلغ هذا القيد يتم تحديده بالمعادلات الآتية: =الربح المتوقع من العقد و الخاص بالسنة محل القياس × تكلفة العقد المنفقة حتى تاريخه / إجمالي تكلفة العقد المقدرة *الربح المتوقع من العقد و الخاص بالسنة محل القياس = إجمالي القيمة التعاقدية – (التكاليف الفعلية التي حمل بها حساب العقد + التكاليف المقدرة لاستكمال العقد ) * تكلفة العقد المنفقة حتى تاريخه يتم استخراجها من حساب الأعمال تحت التنفيذ مع الأخذ في الحسبان بعض الاعتبارات المهمة و التي تركز على أن هذه التكاليف لا تتضمن إلا التكاليف التي تعكس العمل المؤدى فقط و ذلك باستبعاد كل التكاليف المتعلقة بأنشطة أو أعمال مستقبلية مثل التشوينات من المواد في المواقع و التي تم قيدها على تكاليف الموقع و أيضا الدفعات المقدمة لمقاولي الباطن و هذا قد تم معالجة هاتين الحالتين بالقيود الموجودة أعلاه *أجمالي تكلفة العقد المقدرة = تكلفة العقد المنفقة حتى تاريخه + التكاليف المقدرة لتنفيذ العقد ويكون القيد كالتالي: ××× من حـ/ أعمال تحت التنفيذ الموقع (ا) ××× إلى حـ/ إجمالي الربح عن عقود طويلة الأجل عقد (ا) (قيد ختامي) (16) عندما تصل قيمة المستخلصات المعتمدة من المهندس الاستشاري إلى تمام قيمة العقد و ذلك عند أتمام العقد بالكامل : ××× من حـ/ المستخلصات الجزئية عن الأعمال التامة الموقع (ا) ××× إلى حـ/ أعمال تحت التنفيذ الموقع (ا) (قيد ختامي) و هذا هو سر تسمية هذه الطريقة بطريقة العقد الكامل حيث ان القيمة التعاقدية للعقد لا تقفل حسابياً إلا بإعتماد المستخلص الختامي لهذا العقد @@@ التساؤل الذي يبرز أهمية الدور المحاسبي في المنشآت التي تعمل في مجال الإنشاءات إلا و هو ما هي نتيجة الحسابات الفرعية للأرباح و الخسائر الخاصة بكل مشروع على حدى التي تم فتحها لمعرفة نتيجة نشاط العقد من ربح أو خسارة و ما هي المعالجة المحاسبية لهذه النتيجة بعد ذلك ؟ و الجواب على ذلك هي أن النتيجة هي إحدى احتمالين الاحتمال الأول: هو أن تكون النتيجة خسارة في المشروع و في هذه الحالة تقفل هذه الخسارة في حساب الأرباح و الخسائر العام و تحدث هذه الحالة عندما يكون هناك غرامات تأخير او ما شابه ذلك الاحتمال الثاني: هي أن تكون النتيجة ربح و لكن كيف يتم تخصيص الربح القابل للتوزيع و ما هي الإجراءات الواجب اتخاذها في شركات المقاولات لبناء إجراء وقائي يقي الشركة من أن توزع أرباح لم يتم تحصيلها بعد؟ و الجواب على هذا التساؤل الحيوي ينطوي على معالجة محاسبية اعتبرها هي العمود الفقري لشركة مقاولات يتم اعتبارها بكل المقاييس شركة نموذجية و ذلك كالتالي نظراً لأن أرباح الشركة تم قياسها طبقاً للأعمال المقاسة بناءاً على معرفة شركة المقاولات نفسها و ذلك بتحديدها نسبة الإتمام الخاصة بهذه المشاريع طبقاً لرؤيتها ، و طبقاً للمبدأ النقدي لتوزيع الأرباح و الذي ينص على انه " لا يتم توزيع الأرباح إلا في حدود نسبة ما تم تحصيله من العميل إلى الإيراد الذي وضع طبقاً لنسبة الإتمام" و كما هو واضح و جلي في هذا المبدأ أنه يحاكي بقوة مبدأ الحيطة و الحذر و لكن كيف يتم توزيع الربح الخاص بالعقد أي بمعنى آخر ما هو الربح الذي يجب أن يقفل في حساب الأرباح و الخسائر العام ليتم توزيعه بدون التعرض لمخاطر توزيع أرباح لم تحصل قيمتها بعد و بناءاً على ما سبق يتم تقسيم الربح إلى عدة أقسام و هي : (i) الربح المرحل إلى حساب الأرباح و الخسائر العام و القابل للتوزيع (ii) الجزء المرحل إلى حساب احتياطي الطوارئ (iii) الجزء المرحل إلى حساب الأرباح المحتجزة و يتم حساب كل قسم من الأقسام السابقة طبقاً للمعادلات الآتية التي تختلف باختلاف نسب الإتمام المعتمدة في المشروع أخر السنة المالية : (ا) عندما تكون نسبة الإتمام من صفر % إلى 25% طبقاً لتقديرات شركة المقاولات في هذه الحالة يتعين على متخذي القرار إحالة كامل الربح الناتج عن هذا العقد الذي لا تتعدى نسبة إتمامه 25% أن يتم ترحيل كامل هذا الربح إلى احتياطي الطوارئ على أن يتم أقفاله في العام الذي يليه في أرباح و خسائر بمعنى انه تتم مجموعة القيود المحاسبية الآتية: يتم إقفال قيمة ربح العقد في حـ/ احتياطي الطوارئ في السنة الأولى ××× من حـ/ إجمالي الربح عن عقود طويلة الأجل عقد (ا) ××× إلى حـ/ احتياطي الطوارئ يتم إدراج الربح الذي تم اعتباره احتياطي طوارئ في السنة الأولى للموقع (ا) في حـ/ أ.خ العقد (ا) في السنة الثانية ليخضع بذلك لقاعدة الربح النقدي المتعارف عليها ××× من حـ/ احتياطي الطوارئ ××× إلى حـ/ إجمالي الربح عن عقود طويلة الأجل عقد (ا) (2) عندما تكون نسبة الإتمام أعلى من 25% طبقاً لتقديرات شركة المقاولات و يراد بناء احتياطي طوارئ بنسبة قدرها 30% من الربح في هذه الحالة يقسم صافي الربح الناتج من أرباح و خسائر العقد إلى الأقسام التالية : ا- الربح المرحل إلى حساب الأرباح و الخسائر العام و القابل للتوزيع و يحدد بالمعادلة الآتية : *الربح القابل للتوزيع =ربح العقد ×70%× النسبة المئوية لما تم تحصيله من العميل النسبة المئوية لما تم تحصيله من العميل = المحصل من العميل / الإيرادات المقاسة طبقاً لتقديرات شركة المقاولات ب- الجزء المرحل إلى حساب احتياطي الطوارئ و يحدد بالمعادلة الآتية : *المرحل إلى حـ / احتياطي الطوارئ = ربح العقد × 30% جـ- الجزء المرحل إلى حساب الأرباح المحتجزة و يحدد بالمعادلة الآتية : *المرحل إلى حـ / الأرباح المحتجزة = ربح العقد ×70% × (1- النسبة المئوية لما تم تحصيله من العميل ) و الآن السؤال ما هو مصير الأرباح المحتجزة خلال السنة المالية التالية و خصوصاً بعد استلام دفعات من عملاء العقود ؟ و الجواب على ذلك انه كلما تم تحصيل دفعة من العميل و هذه الدفعة تخص إيرادات كان قد تم إدراجها في السنة السابقة فأنه يتم في المقابل تخفيض رقم الأرباح المحتجزة و تعلية رصيد الأرباح القابلة للتوزيع ، و لمعرفة ما هو الجزء الذي يجب تخفيضه من الأرباح المحتجزة يجب تطبيق المعادلة الآتية: الأرباح القابلة للتوزيع بعد التحصيل من العميل = الأرباح المحتجزة و التي تخص الموقع × المبلغ الذي تم تحصيله كثمن لأعمال تم اعتمادها في سنوات سابقة على إنها تامة من وجهة نظر شركة المقاولات / (الأعمال المعتمدة من قبل شركة المقاولات العام الماضي - ما تم تحصيله من العميل العام الماضي ) و بذلك قد نكون عرفنا بالتحديد ما هو المبلغ الواجب ترحيله إلى حـ/ أ.خ لتوزيعه و يتم القيد الآتي بعد ذلك بقيمة المبلغ الواجب تحويله إلى حـ/ ا.خ ××× من حـ/ الأرباح المحتجزة العقد (ا) ××× إلى حـ/ أ.خ عام ** يتم إقفال المصروفات العمومية الأخرى مثل المصاريف الإدارية و غيرها من المصروفات في حساب الأرباح و الخسائر و أيضا الإيرادات الأخرى التي لا ترتبط ارتباط مباشر بنشاط المقاولات فأنها تقفل في حساب الأرباح و الخسائر و يتم استخراج صافي الربح و الخسارة @@@بعض الملاحظات المهمة على هيكل الحسابات السابق@@@ يلاحظ على الهيكل السابق عرضه بالتفصيل ما يلي: حـ /المستخلصات الجزئية عن الأعمال التامة : رصيد هذا الحساب يعبر عن قيمة المستخلصات التي تم اعتماد صرفها من قبل المهندس الاستشاري خلال السنة المالية حـ / مستحقات عن الأعمال التامة : رصيد هذا الحساب يعبر عن القيمة الغير مدفوعة من المستخلصات التي تم اعتمادها من قبل المهندس الاستشاري حـ / أعمال تحت التنفيذ : هو حساب رصيده أخر السنة المالية يعبر عن الأعمال التامة مقومة بسعر العقد و هو يظهر في الميزانية العمومية اخر السنة المالية ولا يقفل خلال سنوات التنفيذ الخاصة بالعقد و لكن هو حساب تراكمي لا يقفل إلا في حالة الوصول إلى نسبة إتمام 100% و من الممكن ان يوضح هذا الحساب قيمة تكاليف العقد أيضاً ولكن بعد عمل معالجة و حذف الأرباح الخاصة بالسنوات السابفة والتي تم تحميلها على العقد من قبل . التكاليف المقدرة للأعمال المستقبلية: الافتراض الأساس لتطبيق هذه الطريقة هو وجود الفنيين المؤهلين لتقدير التكاليف و إعداد الموازنات التقديرية و التي تمكن من كشف أي انحراف ممكن في التكاليف بشكل أو بأخر و هي عملية رقابية فعالة تعمد الشركات الكبرى على توفير الفنيين المؤهلين للقيام بها القاعدة العامة في تقدير أرباح و خسائر العقد طبقاً لهذه الطريقة : *لا يتم إدراج تكاليف على العقد لم تساهم بشكل أو بأخر في الحصول على الإيراد المقيم من قبل شركة المقاولات و هذا حتى لا يتم تقليل مبلغ الربح الذي يخص السنة المالية و أيضا في المقابل توخي الحذر عند اعتماد نسب الإتمام التي تقوم أساسا على التكاليف التقديرية للأعمال الباقية و على هذا فأنه المبالغة في تقدير التكاليف التقديرية للأعمال الباقية من شأنه إظهار أرباح غير حقيقية . *يتم الأخذ في الحسبان الدفعات المقدمة و أية تكاليف مستقبلية تم دفعها مقدماً و خصمها من التكاليف الواجبة التحميل على حساب الأعمال تحت التنفيذ الأساس الذي بني عليه هذا الهيكل هو إمساك الدفاتر بطريقة الجرد المستمر : و الذي يفترض وجود نظام رقابي للمواد و إقفال كل الحركات الخاصة بالمواد المحولة للمواقع و الواردة و خلافة بما يتصل بالمواد بحساب أستاذ رصيده يعبر في أي لحظة عن المواد التي من المفترض أن تتوافر في المخازن الرئيسية و المواقع أيضاً و هذا يعتبر من النظم القياسية في إمساك الدفاتر في شركات المقاولات و على هذا الأساس فأن رصيد حساب مراقبة المخزن يعبر عن الرصيد الذي يجب أن تكون عليه المواد المتوافرة في حوزة الشركة و عند الجرد الفعلي يجب أن يتطابق الرصيد الدفتري بالرصيد المتحصل عليه بالجرد الفعلي ، و كما هو واضح و جلي أن هذا النظام من شأنه خلق نظام رقابي فعال تعمد إليه كبرى الشركات العاملة في هذا المجال . @@@ و لكن ما هي أوجه الاختلاف بين الطريقتين السابقتين لنسبة الإتمام و هل تتساوى النتيجة التي تنتج عن معالجة البيانات تحت هاتين الطريقتين لنسبة الإتمام ؟ @@@ بالنسبة للاختلاف بين الطريقتين فهو كالآتي : - في ظل الطريقة الأولى : (طريقة مراكز التكلفة ) يتم إقفال الأيراد الخاص بالأعمال التي تمت خلال السنة المالية موضع القياس في نفس هذه السنة و يتم تحديد الإيراد كما سبق و أن أوضحناه سابقاً بتطبيق نسبة الإتمام على القيمة التعاقدية للعقد في تاريخ انتهاء السنة المالية موضع القياس في ظل الطريقة الثانية: (طريقة العقد الكامل ) يتم إقفال الإيراد الخاص بالأعمال التي تمت خلال سنوات العمل الخاصة بالعقد موضع القياس في السنة التي يتم الانتهاء من تنفيذ العقد تماماً *** و سوف نجد ذلك واضحاً في هيكل الحسابات الخاص بكلاً من الطريقتين فعند التأمل في الطريقة الأولى نجد أن الإيراد الذي يقفل هو الجزء من القيمة التعاقدية التي يتم أقفالها بناءاً على نسب الأتمام المحسوبة و ذلك في حساب/مستحقات على عقود لم تقدم عنها مستخلصات و حساب / ايرادات العقود ليتم مقارنتها بعد ذلك بالتكاليف التي تم تكبدها في سبيل الوصول إلى نسبة الإتمام هذه ، أما في الطريقة الثانية نجد أن حساب / أعمال تحت التنفيذ هو حساب يعبر عن الجزء من القيمة التعاقدية التي تم اتمامها و هذا في اخر العام بعد حساب الجزء المخصص للاعمال التي تمت بالفعل . و بشكل اكثر تركيزاً يمكن ان يقال ان حساب / إيرادات العقود في الطريقة الأولى يساوي حساب/ أعمال تحت التنفيذ في الطريقة الثانية و لكن مع الاخذ في الاعتبار انه حساب / إيرادات العقود في الطريقة الأولى هو حساب اسمي الغرض منه ينتهي بأنتهاء قياس نتيجة الشركة من ربح أو خسارة ، أما في الطريقة الثانية فأن حساب / أعمال تحت التنفيذ هو حساب يمكن اعتباره كأنه أصل من الأصول التي تدرج ضمن بنود الميزانية العمومية أخر العام و لا يتم اقفاله إلا في حالة الأنتهاء من تنفيذ العقد بالكامل . و بشكل اكثر ايضاحاً من ذي قبل و اكثر اختصاراً يمكن ان يقال أن أن الأقفال للإيراد في الطريقة الأولى هو اقفال مرحلي و لكن الأقفال للأيراد في الطريقة الثانية و التي تتمثل في قيمة رصيد حساب / الأعمال تحت التنفيذ و الذي يساوي التكاليف التي تم تكبدها للوصول إلى نسبة الإتمام هذه + الربح المقدر طبقا لنسبة الإتمام هو أقفال يتم بعد تسليم المشروع بالكامل . و المحور العام الذي يربط بين هاتين الطريقتين هو كالآتي : - *** رصيد حـ/ مستحقات على عقود لم تقدم عنها مستخلصات (طريقة مراكز التكلفة )= رصيد حـ / أعمال تحت التنفيذ (طريقة العقد الكامل) + أو – رصيد حـ/ المستخلصات الجزئية عن الأعمال التامة ( طريقة العقد الكامل ) *** رصيد حـ/ عملاء العقود (طريقة مراكز التكلفة ) = رصيد حـ / مستحقات عن الأعمال التامة (طريقة العقد الكامل ) ***** أتفق المحاسبون على إمكانية أحتساب الأرباح و الخسائر السنوية على العقود مع الأخذ في الأعتبار أنه لا يتم أحتساب أرباح إلا على الأجزاء التامة المعتمدة و الصادر بها إعتماد من الأستشاري بغض النظر عن الأجزاء التامة الغير معتمدة من قبل المهندس الاستشاري***** ثانيا : طريقة إعتماد الإيراد طبقاً لشهادة المهندس الاستشاري: - كما سبق و أن أشرنا سابقاً أن الأساس هنا لاعتماد الإيرادات الخاصة بالموقع في السنة المالية محل القياس يكون هنا طبقاً لتقديرات المهندس الأستشاري و ذلك ما اجمع عليه جمهور المحاسبين كعرف سائد يتميز بتوخي الحيطة و الحذر المطلوبين عند قياس أرباح مثل هذا النوع من النشاط و قد تم إعتماد نوعين من الهياكل المحاسبية التي يتم تنسيق الدفاتر المحاسبية من خلالها وهي كالتالي :- (أ‌) الهيكل الأول : أعتبار حـ / العقد بمثابة حساب نتيجة (أرباح و خسائر ) (ب‌) الهيكل الثاني : أعتبار حـ / العقد بمثابة مركز تكلفة يوضح التكلفة التي تم تحملها خلال السنة المالية و الآن سوف يتم شرح مفصل لكلاً من الهيكلين مع توضيح ماهية الجوانب التي يشتمل عليها كلاً منهم (ا) الهيكل الأول : أعتبار حـ / العقد بمثابة حساب نتيجة (أرباح و خسائر ) (1) حساب العقد ( حساب ختامي ) (2) حساب تكاليف أعمال تامة غير معتمدة ( حساب ختامي ) (3) حساب عملاء العقود (4) الأرباح و الخسائر (حساب ختامي) هذا بالإضافة إلى الحسابات العامة الأخرى مثل الموردين و مراقبة مخزون المواد و المصاريف الإدارية و خلافه من المصروفات و خلافه من الحسابات الأخرى التي يتطلب النشاط في محاسبة المقاولات من فتحها لمراقبة الحركات التي تتم بها و في هذا الهيكل الافتراض الأساسي هو انه يتم مقابلة التكاليف التي تم صرفها على الأعمال التي تم إعتمادها من قبل الاستشاري و مقارنتها بما تم إعتماده من الأستشاري (المستخلصات ) ثم الوصول في النهاية إلى رقم صافي الربح و الذي يتم أقفاله في حساب الأرباح و الخسائر و هذه هي الفكرة العامة لهذا الهيكل و التي تعتمد في الأساس على قيمة الأعمال المعتمدة من قبل الاستشاري و ليس على قيمة الأعمال التي تم تقييمها بناء على تقييمات شركة المقاولات كما سبق و أن أوضحنا ، و الآن سوف نعرض القيود التي تحدث خلال العام المالي و ما هي قيود الأقفال طبقاً لهذا الهيكل: (1) في حالة شراء مواد ××× من حـ/مراقبة مخازن المواد ××× إلى حـ/المورد أو الخزينة أو البنك (2) في حالة صرف مواد من المخازن إلى موقع( ا) ××× من حـ/ عقد الموقع (ا) ××× إلى حـ/ مراقبة مخازن المواد (3) في حالة تحويل مواد من الموقع (ا) إلى الموقع (ب) ××× من حـ/عقد الموقع (ب) ××× إلى حـ/ عقد الموقع (ا) (4) في حالة ضياع أو سرقة مواد من الموقع (ا) ××× من حـ/ أ.خ ××× إلى حـ/ عقد الموقع (ا) (5) في حالة بيع مواد زائدة عن حاجة الموقع (ا) و ذلك بربح ××× من حـ/ البنك أو الخزينة إلى مذكورين ××× حـ/ عقد الموقع (ا) ××× حـ/أ.خ (6) إثبات المواد الباقية بالمواقع في أخر السنة المالية و التي لم يتم تركيبها حتى تاريخ انتهاء السنة المالية و تخفيض تكلفة المواقع بهاو ذلك بالجرد الفعلي على الموقع (ا) ××× من حـ/مراقبة مخازن المواد ××× إلى حـ/ عقد الموقع (ا) ( قيد ختامي ) (7) قيد استحقاق الأجور عن شهر ××××× ××× من حـ/ عقد الموقع (ا) ××× إلى حـ/مراقبة الأجور (8) قيد صرف دفعة من الأجور المستحقة ××× من حـ/مراقبة الأجور ××× إلى حـ/البنك أو الخزينة أو الصندوق (9) توقيع عقد مع مقاول باطن س و تم دفع دفعة مقدمة للمقاول ××× من حـ/مقاول الباطن س ××× إلى حـ/البنك أو الخزينة أو الصندوق (10) عند إتمام قدر معين من الأعمال الموكلة لمقاول الباطن س و الخاصة بالموقع (ا) و ذلك عند صدور كل شهادة للاستشاري ××× من حـ/ عقد الموقع (ا) ××× إلى حـ/مقاول الباطن س (11) إثبات إهلاك الآلات عن السنة المالية ××× و توزيعها على المواقع ××× من حـ/ عقد الموقع (ا) ××× إلى حـ/مجمع إهلاك الآلات (قيد ختامي) (12) عند اعتماد الاستشاري مستخلص عن أعمال تامة بقيمة ××× درهم عن العقد (ا) ××× من حـ/ عميل العقد (ا) ××× إلى حـ/ عقد الموقع (ا) (13) سداد عميل العقد (ا) مبلغ من قيمة المستخلص السابق اعتماده من الاستشاري ××× من حـ/ البنك أو الخزينة أو الصندوق أو شيكات تحت التحصيل ××× إلى حـ/عميل العقد (ا) (14) تحديد تكاليف الجزء الغير معتمد و الذي لم يتم إعتماده من قبل الاستشاري و فتح حـ/ تكاليف أعمال تامة غير معتمدة في نهاية السنة المالية. و السؤال الذي يتبادر لذهن القارئ هو كيف يتم تحديد قيمة تكاليف الأعمال التامة الغير معتمدة ؟ و لكن لتحديد الأجابة على هذا التساؤل نود الأشارة انه في اخر السنة المالية يكون العقد قد حمل بتكاليف منها ما يكون قد ساهم في ايرادات تم اعتمادها من قبل الاستشاري و منها تكاليف ساهمت في انجاز اعمال لم تعتمد من قبل الاستشاري و في رأينا أنه يجب على المحاسب في هذه اللحظة و عند الحصول على شهادة الأستشاري عن الأعمال المنجزة و التي يكون بالتفصيل الخاص بالأعمال المنجزة بالنسب قد تم إدراجه من قبل الاستشاري في شهادة الأنجاز أن يتحرى عن التكاليف التي تقابل شهادة الاستشاري المصروفة لشركة المقاولات ، أو بمعنى أخر يجب عليه أن يعرف ما هي التكاليف التي تكبدتها الشركة للوصول إلى نسب الإتمام المعتمدة من قبل الاستشاري حتى و لو كان ذلك على وجه التقريب حيث انه هناك قاعدة هي المتبعة في المحاسبة عن شركات المقاولات و هي " يمكن التضحية بمقياس الدقة التامة من أجل تحديد نتائج الفترات المالية محل القياس من ربح أو خسارة مع الأخذ في الاعتبار جميع الوسائل المحاسبة التي يجب تطبيقها لتطبيق مبدأ الحيطة و الحذر في تطبيق هذا المبدأ " و طبقاً لهذا سوف تتوافر قيمة معينة للتكاليف الخاصة بالأعمال المعتمدة من قبل الأستشاري و بالتالي في نهاية السنة المالية يمكن استخراج رقم تكاليف الأعمال التامة الغير معتمدة من المعادلة الأتية : التكاليف الأجمالية المتكبدة خلال السنة المالية = تكاليف الأعمال التامة المعتمدة + تكاليف الأعمال التامة الغير معتمدة و هذه المعادلة هي معادلة محورية لها اهمية في تطبيق هذه الطريقة و بالتالي يجب على المحاسب في هذه اللحظة الأهتمام بقياس قيمة تكاليف الأعمال التامة المعتمدة بالطريقة التي تكون فيها نسبة عدم الدقة لا تتعدي 5 % حتى يتم تحديد ما هي تكاليف الجزء التام الغير معتمد أخر العام و التي من خلالها يتم معرفة ما هي نتيجة الشركة من ربح أو خسارة و بناءاً على ذلك يتم عمل القيد التالي بعد تحديد قيمة الأعمال التامة الغير معتمدة : ××× من حـ/ تكاليف أعمال تامة غير معتمدة موقع (ا) ××× إلى حـ/ عقد الموقع (ا) (قيد ختامي ) (15) إقفال حساب العقود في حساب الأرباح و الخسائر ××× من حـ/عقد الموقع (ا) ××× إلى حـ/ أ.خ العقد (ا) (قيد ختامي ) في حالة الربح و في حالة الخسارة يكون العكس @@@ التساؤل الذي يبرز أهمية الدور المحاسبي في المنشآت التي تعمل في مجال الإنشاءات إلا و هو ما هي نتيجة الحسابات الفرعية للأرباح و الخسائر الخاصة بكل مشروع على حدى التي تم فتحها لمعرفة نتيجة نشاط العقد من ربح أو خسارة و ما هي المعالجة المحاسبية لهذه النتيجة بعد ذلك ؟ و الجواب على ذلك هي أن النتيجة هي إحدى احتمالين الاحتمال الأول: هو أن تكون النتيجة خسارة في المشروع و في هذه الحالة تقفل هذه الخسارة في حساب الأرباح و الخسائر العام على إنها مصروفات أو في حساب أحتياطي الطوارئ الذي تم بناؤه لهذا الغرض و لكن عندمايكون المشروع في طور البداية الخاصة به و التي لم تمكن الشركة من استخراج شهادة استشاري بنسبة الأعمال المنجزة حتى تاريخ نهاية السنة المالية و عدم اعتماد الأستشاري أي نسب اتمام و لكن هناك فقط بعض المصروفات التحضيرية التي تم صرفها على المشروع ففي هذه الحالة يتم اقفال هذه التكاليف في حساب أعمال تامة غير معتمدة أخر الفترة على ان يتم تحميل العقد في بداية السنة المالية بقيمة رصيد هذا الحساب في بداية السنة المالية التالية الاحتمال الثاني: هي أن تكون النتيجة ربح و لكن كيف يتم تخصيص الربح القابل للتوزيع و ما هي الإجراءات الواجب اتخاذها في شركات المقاولات لبناء إجراء وقائي يقي الشركة من أن توزع أرباح لم يتم تحصيلها بعد؟ و الجواب على هذا التساؤل الحيوي ينطوي على معالجة محاسبية اعتبرها هي العمود الفقري لشركة مقاولات يتم اعتبارها بكل المقاييس شركة نموذجية و ذلك كالتالي نظراً لأن أرباح الشركة تم قياسها طبقاً للأعمال المقاسة بناءاً على معرفة شركة المقاولات نفسها و ذلك بتحديدها نسبة الإتمام الخاصة بهذه المشاريع طبقاً لرؤيتها ، و طبقاً للمبدأ النقدي لتوزيع الأرباح و الذي ينص على انه " لا يتم توزيع الأرباح إلا في حدود نسبة ما تم تحصيله من العميل إلى الإيراد الذي وضع طبقاً لنسبة الإتمام" و كما هو واضح و جلي في هذا المبدأ أنه يحاكي بقوة مبدأ الحيطة و الحذر و لكن كيف يتم توزيع الربح الخاص بالعقد أي بمعنى آخر ما هو الربح الذي يجب أن يقفل في حساب الأرباح و الخسائر العام ليتم توزيعه بدون التعرض لمخاطر توزيع أرباح لم تحصل قيمتها بعد و بناءاً على ما سبق يتم تقسيم الربح إلى عدة أقسام و هي : (i) الربح المرحل إلى حساب الأرباح و الخسائر العام و القابل للتوزيع (ii) الجزء المرحل إلى حساب احتياطي الطوارئ (iii) الجزء المرحل إلى حساب الأرباح المحتجزة و يتم حساب كل قسم من الأقسام السابقة طبقاً للمعادلات الآتية التي تختلف باختلاف نسب الإتمام المعتمدة في المشروع أخر السنة المالية : (ا) عندما تكون نسبة الإتمام من صفر % إلى 25% طبقاً لتقديرات الاستشاري في هذه الحالة يتعين على متخذي القرار إحالة كامل الربح الناتج عن هذا العقد الذي لا تتعدى نسبة إتمامه 25% أن يتم ترحيل كامل هذا الربح إلى احتياطي الطوارئ على أن يتم أقفاله في العام الذي يليه في أرباح و خسائر بمعنى انه تتم مجموعة القيود المحاسبية الآتية: يتم إقفال قيمة ربح العقد في حـ/ احتياطي الطوارئ في السنة الأولى ××× من حـ/عقد الموقع (ا) ××× إلى حـ/ احتياطي الطوارئ يتم إدراج الربح الذي تم اعتباره احتياطي طوارئ في السنة الأولى للموقع (ا) في حـ/ أ.خ عام في السنة الثانية ليخضع بذلك لقاعدة الربح النقدي المتعارف عليها ××× من حـ/ احتياطي الطوارئ ××× إلى حـ/ أ.خ عام (2) عندما تكون نسبة الإتمام أعلى من 25% طبقاً لأخر تقديرات للاستشاري و يراد بناء احتياطي طوارئ بنسبة قدرها 30% من الربح في هذه الحالة يقسم صافي الربح الناتج من أرباح و خسائر العقد إلى الأقسام التالية : ا- الربح المرحل إلى حساب الأرباح و الخسائر العام و القابل للتوزيع و يحدد بالمعادلة الآتية : *الربح القابل للتوزيع =ربح العقد ×70%× النسبة المئوية لما تم تحصيله من العميل النسبة المئوية لما تم تحصيله من العميل = المحصل من العميل / الإيرادات المقاسة طبقاً لتقديرات الاستشاري ب- الجزء المرحل إلى حساب احتياطي الطوارئ و يحدد بالمعادلة الآتية : *المرحل إلى حـ / احتياطي الطوارئ = ربح العقد × 30% جـ- الجزء المرحل إلى حساب الأرباح المحتجزة و يحدد بالمعادلة الآتية : *المرحل إلى حـ / الأرباح المحتجزة = ربح العقد ×70% × (1- النسبة المئوية لما تم تحصيله من العميل ) و الآن السؤال ما هو مصير الأرباح المحتجزة خلال السنة المالية التالية و خصوصاً بعد استلام دفعات من عملاء العقود ؟ و الجواب على ذلك انه كلما تم تحصيل دفعة من العميل و هذه الدفعة تخص إيرادات كان قد تم إدراجها في السنة السابقة فأنه يتم في المقابل تخفيض رقم الأرباح المحتجزة و تعلية رصيد الأرباح القابلة للتوزيع ، و لمعرفة ما هو الجزء الذي يجب تخفيضه من الأرباح المحتجزة يجب تطبيق المعادلة الآتية: الأرباح القابلة للتوزيع بعد التحصيل من العميل = الأرباح المحتجزة و التي تخص الموقع × المبلغ الذي تم تحصيله كثمن لأعمال تم اعتمادها في سنوات سابقة على إنها تامة من وجهة نظر الاستشاري / (الأعمال المعتمدة من قبل الاستشاري العام الماضي - ما تم تحصيله من العميل العام الماضي ) و بذلك قد نكون عرفنا بالتحديد ما هو المبلغ الواجب ترحيله إلى حـ/ أ.خ لتوزيعه و يتم القيد الآتي بعد ذلك بقيمة المبلغ الواجب تحويله إلى حـ/ ا.خ ××× من حـ/ الأرباح المحتجزة العقد (ا) ××× إلى حـ/ أ.خ عام ** يتم إقفال المصروفات العمومية الأخرى مثل المصاريف الإدارية و غيرها من المصروفات في حساب الأرباح و الخسائر و أيضا الإيرادات الأخرى التي لا ترتبط ارتباط مباشر بنشاط المقاولات فأنها تقفل في حساب الأرباح و الخسائر و يتم استخراج صافي الربح و الخسارة @@@بعض الملاحظات المهمة على هيكل الحسابات السابق@@@ يلاحظ على الهيكل السابق عرضه بالتفصيل ما يلي: حـ /العقد : حساب العقد هنا هو بمثابة حساب أرباح و خسائر للعقد و القاعدة فيه أن الإيراد لا بعتمد إلا باعتماد الاستشاري لنسبة معينة من الأعمال تعتبر هي أل أيراد الذي يجب أن يقارن بالتكاليف التي ساهمت في تحقيقه . حـ / عملاء العقود : رصيد هذا الحساب يعبر عن القيمة الغير مدفوعة من المستخلصات التي تم اعتمادها من قبل المهندس الاستشاري حـ /تكاليف الأعمال التامة الغير معتمدة : هو حساب الوظيفة الأساسية له تجنيب جميع التكاليف التي لم تساهم بشكل أو بأخر في إنتاج الإيراد المقاس و المعتمد من وجهة نظر الاستشاري و المتمثل في المستخلص ، و نجد أن هذا الحساب يتم فتحه أخر السنة المالية و يظهر في الميزانية العمومية أخر السنة المالية على أن يتم أقفاله في حـ / العقد أول السنة المالية التالية القاعدة العامة في تقدير أرباح و خسائر العقد طبقاً لهذه الطريقة : *لا يتم إدراج تكاليف على العقد لم تساهم بشكل أو بأخر في الحصول على الإيراد المقيم من قبل الاستشاري و هذا حتى لا يتم تقليل مبلغ الربح الذي يخص السنة المالية . *يتم الأخذ في الحسبان الدفعات المقدمة و أية تكاليف مستقبلية تم دفعها مقدماً و خصمها من التكاليف الواجبة التحميل على حساب الأعمال تحت التنفيذ الأساس الذي بني عليه هذا الهيكل هو إمساك الدفاتر بطريقة الجرد المستمر : و الذي يفترض وجود نظام رقابي للمواد و إقفال كل الحركات الخاصة بالمواد المحولة للمواقع و الواردة و خلافة بما يتصل بالمواد بحساب أستاذ رصيده يعبر في أي لحظة عن المواد التي من المفترض أن تتوافر في المخازن الرئيسية و المواقع أيضاً و هذا يعتبر من النظم القياسية في إمساك الدفاتر في شركات المقاولات و على هذا الأساس فأن رصيد حساب مراقبة المخزن يعبر عن الرصيد الذي يجب أن تكون عليه المواد المتوافرة في حوزة الشركة و عند الجرد الفعلي يجب أن يتطابق الرصيد الدفتري بالرصيد المتحصل عليه بالجرد الفعلي ، و كما هو واضح و جلي أن هذا النظام من شأنه خلق نظام رقابي فعال تعمد إليه كبرى الشركات العاملة في هذا المجال . (ب) الهيكل الثاني : اعتبار حـ / العقد بمثابة مركز تكلفة يوضح التكلفة التي تم تحملها خلال السنة المالية (1) حساب العقد (2) حساب أعمال تامة معتمدة ( حساب ختامي ) (3) حساب تكاليف أعمال تامة غير معتمدة ( حساب ختامي ) (4) حساب عملاء العقود (5) الأرباح و الخسائر (حساب ختامي) هذا بالإضافة إلى الحسابات العامة الأخرى مثل الموردين و مراقبة مخزون المواد و المصاريف الإدارية و خلافه من المصروفات و خلافه من الحسابات الأخرى التي يتطلب النشاط في محاسبة المقاولات من فتحها لمراقبة الحركات التي تتم بها و في هذا الهيكل الافتراض الأساسي هو انه يتم مقابلة التكاليف التي تم صرفها على الأعمال التي تم اعتمادها من قبل الاستشاري و مقارنتها بما تم اعتماده من الاستشاري (المستخلصات ) ثم الوصول في النهاية إلى رقم صافي الربح و الذي يتم أقفاله في حساب الأرباح و الخسائر و هذه هي الفكرة العامة لهذا الهيكل و التي تعتمد في الأساس على قيمة الأعمال المعتمدة من قبل الاستشاري و ليس على قيمة الأعمال التي تم تقييمها بناء على تقييمات شركة المقاولات كما سبق و أن أوضحنا ، و الآن سوف نعرض القيود التي تحدث خلال العام المالي و ما هي قيود الأقفال طبقاً لهذا الهيكل: (1) في حالة شراء مواد ××× من حـ/مراقبة مخازن المواد ××× إلى حـ/المورد أو الخزينة أو البنك (2) في حالة صرف مواد من المخازن إلى موقع( ا) ××× من حـ/ عقد الموقع (ا) ××× إلى حـ/ مراقبة مخازن المواد (3) في حالة تحويل مواد من الموقع (ا) إلى الموقع (ب) ××× من حـ/عقد الموقع (ب) ××× إلى حـ/ عقد الموقع (ا) (4) في حالة ضياع أو سرقة مواد من الموقع (ا) ××× من حـ/ أ.خ ××× إلى حـ/ عقد الموقع (ا) (5) في حالة بيع مواد زائدة عن حاجة الموقع (ا) و ذلك بربح ××× من حـ/ البنك أو الخزينة إلى مذكورين ××× حـ/ عقد الموقع (ا) ××× حـ/أ.خ (6) إثبات المواد الباقية بالمواقع في أخر السنة المالية و التي لم يتم تركيبها حتى تاريخ انتهاء السنة المالية و تخفيض تكلفة المواقع بهاو ذلك بالجرد الفعلي على الموقع (ا) ××× من حـ/مراقبة مخازن المواد ××× إلى حـ/ عقد الموقع (ا) ( قيد ختامي ) (7) قيد استحقاق الأجور عن شهر ××××× ××× من حـ/ عقد الموقع (ا) ××× إلى حـ/مراقبة الأجور (8) قيد صرف دفعة من الأجور المستحقة ××× من حـ/مراقبة الأجور ××× إلى حـ/البنك أو الخزينة أو الصندوق (9) توقيع عقد مع مقاول باطن س و تم دفع دفعة مقدمة للمقاول ××× من حـ/مقاول الباطن س ××× إلى حـ/البنك أو الخزينة أو الصندوق (10) عند إتمام قدر معين من الأعمال الموكلة لمقاول الباطن س و الخاصة بالموقع (ا) و ذلك عند صدور كل شهادة للاستشاري ××× من حـ/ عقد الموقع (ا) ××× إلى حـ/مقاول الباطن س (11) إثبات إهلاك الآلات عن السنة المالية ××× و توزيعها على المواقع ××× من حـ/ عقد الموقع (ا) ××× إلى حـ/مجمع إهلاك الآلات (قيد ختامي) (12) عند اعتماد الاستشاري مستخلص عن أعمال تامة بقيمة ××× درهم عن العقد (ا) ××× من حـ/ عميل العقد (ا) ××× إلى حـ/الأعمال التامة المعتمدة الموقع (ا) **ثم يتم إقفال تكلفة الأعمال التامة المعتمدة بتحويلها من حـ/ العقد للموقع (ا) إلى حـ/ أعمال تامة معتمدة بالقيد الأتي : ××× من حـ/ الأعمال التامة المعتمدة الموقع (ا) ××× إلى حـ/العقد الموقع (ا) (13) سداد عميل العقد (ا) مبلغ من قيمة المستخلص السابق اعتماده من الاستشاري ××× من حـ/ البنك أو الخزينة أو الصندوق أو شيكات تحت التحصيل ××× إلى حـ/عميل العقد (ا) (14) إقفال حـ/ العقد في حـ/ تكاليف أعمال تامة غير معتمدة في نهاية السنة المالية. و السؤال الذي يتبادر لذهن القارئ هو كيف يتم تحديد قيمة تكاليف الأعمال التامة الغير معتمدة ؟ و لكن لتحديد الإجابة على هذا التساؤل نود الإشارة انه في أخر السنة المالية يكون العقد قد حمل بتكاليف منها ما يكون قد ساهم في إيرادات تم اعتمادها من قبل الاستشاري و منها تكاليف ساهمت في إنجاز أعمال لم تعتمد من قبل الاستشاري و في رأينا أنه يجب على المحاسب في هذه اللحظة و عند الحصول على شهادة الاستشاري عن الأعمال المنجزة و التي يكون بالتفصيل الخاص بالأعمال المنجزة بالنسب قد تم إدراجه من قبل الاستشاري في شهادة الإنجاز أن يتحرى عن التكاليف التي تقابل شهادة الاستشاري المصروفة لشركة المقاولات ، أو بمعنى أخر يجب عليه أن يعرف ما هي التكاليف التي تكبدتها الشركة للوصول إلى نسب الإتمام المعتمدة من قبل الاستشاري حتى و لو كان ذلك على وجه التقريب حيث انه هناك قاعدة هي المتبعة في المحاسبة عن شركات المقاولات و هي " يمكن التضحية بمقياس الدقة التامة من أجل تحديد نتائج الفترات المالية محل القياس من ربح أو خسارة مع الأخذ في الاعتبار جميع الوسائل المحاسبة التي يجب تطبيقها لتطبيق مبدأ الحيطة و الحذر في تطبيق هذا المبدأ " و طبقاً لهذا سوف تتوافر قيمة معينة للتكاليف الخاصة بالأعمال المعتمدة من قبل الاستشاري و بالتالي في نهاية السنة المالية يمكن استخراج رقم تكاليف الأعمال التامة الغير معتمدة من المعادلة الآتية : التكاليف الإجمالية المتكبدة خلال السنة المالية = تكاليف الأعمال التامة المعتمدة + تكاليف الأعمال التامة الغير معتمدة و هذه المعادلة هي معادلة محورية لها أهمية في تطبيق هذه الطريقة و بالتالي يجب على المحاسب في هذه اللحظة الاهتمام بقياس قيمة تكاليف الأعمال التامة المعتمدة بالطريقة التي تكون فيها نسبة عدم الدقة لا تتعدى 5 % حتى يتم تحديد ما هي تكاليف الجزء التام الغير معتمد أخر العام و التي من خلالها يتم معرفة ما هي نتيجة الشركة من ربح أو خسارة و بناءاً على ذلك يتم عمل القيد التالي بعد تحديد قيمة الأعمال التامة الغير معتمدة : ××× من حـ/ تكاليف أعمال تامة غير معتمدة موقع (ا) ××× إلى حـ/ عقد الموقع (ا) (قيد ختامي ) (15) إقفال حساب/الأعمال التامة المعتمدة في حساب الأرباح و الخسائر ××× من حـ/الأعمال التامة المعتمدة الموقع (ا) ××× إلى حـ/ أ.خ العقد (ا) (قيد ختامي ) في حالة الربح و في حالة الخسارة يكون العكس @@@ التساؤل الذي يبرز أهمية الدور المحاسبي في المنشآت التي تعمل في مجال الإنشاءات إلا و هو ما هي نتيجة الحسابات الفرعية للأرباح و الخسائر الخاصة بكل مشروع على حدى التي تم فتحها لمعرفة نتيجة نشاط العقد من ربح أو خسارة و ما هي المعالجة المحاسبية لهذه النتيجة بعد ذلك ؟ و الجواب على ذلك هي أن النتيجة هي إحدى احتمالين الاحتمال الأول: هو أن تكون النتيجة خسارة في المشروع و في هذه الحالة تقفل هذه الخسارة في حساب الأرباح و الخسائر العام على إنها مصروفات أو في حساب احتياطي الطوارئ الذي تم بناؤه لهذا الغرض و لكن عندما يكون المشروع في طور البداية الخاصة به و التي لم تمكن الشركة من استخراج شهادة استشاري بنسبة الأعمال المنجزة حتى تاريخ نهاية السنة المالية و عدم اعتماد الاستشاري أي نسب إتمام و لكن هناك فقط بعض المصروفات التحضيرية التي تم صرفها على المشروع ففي هذه الحالة يتم إقفال هذه التكاليف في حساب أعمال تامة غير معتمدة أخر الفترة على أن يتم تحميل العقد في بداية السنة المالية بقيمة رصيد هذا الحساب في بداية السنة المالية التالية الاحتمال الثاني: هي أن تكون النتيجة ربح و لكن كيف يتم تخصيص الربح القابل للتوزيع و ما هي الإجراءات الواجب اتخاذها في شركات المقاولات لبناء إجراء وقائي يقي الشركة من أن توزع أرباح لم يتم تحصيلها بعد؟ و الجواب على هذا التساؤل الحيوي ينطوي على معالجة محاسبية اعتبرها هي العمود الفقري لشركة مقاولات يتم اعتبارها بكل المقاييس شركة نموذجية و ذلك كالتالي نظراً لأن أرباح الشركة تم قياسها طبقاً للأعمال المقاسة بناءاً على معرفة شركة المقاولات نفسها و ذلك بتحديدها نسبة الإتمام الخاصة بهذه المشاريع طبقاً لرؤيتها ، و طبقاً للمبدأ النقدي لتوزيع الأرباح و الذي ينص على انه " لا يتم توزيع الأرباح إلا في حدود نسبة ما تم تحصيله من العميل إلى الإيراد الذي وضع طبقاً لنسبة الإتمام" و كما هو واضح و جلي في هذا المبدأ أنه يحاكي بقوة مبدأ الحيطة و الحذر و لكن كيف يتم توزيع الربح الخاص بالعقد أي بمعنى آخر ما هو الربح الذي يجب أن يقفل في حساب الأرباح و الخسائر العام ليتم توزيعه بدون التعرض لمخاطر توزيع أرباح لم تحصل قيمتها بعد و بناءاً على ما سبق يتم تقسيم الربح إلى عدة أقسام و هي : (i) الربح المرحل إلى حساب الأرباح و الخسائر العام و القابل للتوزيع (ii) الجزء المرحل إلى حساب احتياطي الطوارئ (iii) الجزء المرحل إلى حساب الأرباح المحتجزة و يتم حساب كل قسم من الأقسام السابقة طبقاً للمعادلات الآتية التي تختلف باختلاف نسب الإتمام المعتمدة في المشروع أخر السنة المالية : (ا) عندما تكون نسبة الإتمام من صفر % إلى 25% طبقاً لتقديرات الاستشاري في هذه الحالة يتعين على متخذي القرار إحالة كامل الربح الناتج عن هذا العقد الذي لا تتعدى نسبة إتمامه 25% أن يتم ترحيل كامل هذا الربح إلى احتياطي الطوارئ على أن يتم أقفاله في العام الذي يليه في أرباح و خسائر بمعنى انه تتم مجموعة القيود المحاسبية الآتية: يتم إقفال قيمة ربح العقد في حـ/ احتياطي الطوارئ في السنة الأولى ××× من حـ/الأعمال التامة المعتمدة الموقع (ا) ××× إلى حـ/ احتياطي الطوارئ يتم إدراج الربح الذي تم اعتباره احتياطي طوارئ في السنة الأولى للموقع (ا) في حـ/ أ.خ عام في السنة الثانية ليخضع بذلك لقاعدة الربح النقدي المتعارف عليها ××× من حـ/ احتياطي الطوارئ ××× إلى حـ/ أ.خ عام (2) عندما تكون نسبة الإتمام أعلى من 25% طبقاً لأخر تقديرات للاستشاري و يراد بناء احتياطي طوارئ بنسبة قدرها 30% من الربح في هذه الحالة يقسم صافي الربح الناتج من أرباح و خسائر العقد إلى الأقسام التالية : ا- الربح المرحل إلى حساب الأرباح و الخسائر العام و القابل للتوزيع و يحدد بالمعادلة الآتية : *الربح القابل للتوزيع =ربح العقد ×70%× النسبة المئوية لما تم تحصيله من العميل النسبة المئوية لما تم تحصيله من العميل = المحصل من العميل / الإيرادات المقاسة طبقاً لتقديرات الاستشاري ب- الجزء المرحل إلى حساب احتياطي الطوارئ و يحدد بالمعادلة الآتية : *المرحل إلى حـ / احتياطي الطوارئ = ربح العقد × 30% جـ- الجزء المرحل إلى حساب الأرباح المحتجزة و يحدد بالمعادلة الآتية : *المرحل إلى حـ / الأرباح المحتجزة = ربح العقد ×70% × (1- النسبة المئوية لما تم تحصيله من العميل ) و الآن السؤال ما هو مصير الأرباح المحتجزة خلال السنة المالية التالية و خصوصاً بعد استلام دفعات من عملاء العقود ؟ و الجواب على ذلك انه كلما تم تحصيل دفعة من العميل و هذه الدفعة تخص إيرادات كان قد تم إدراجها في السنة السابقة فأنه يتم في المقابل تخفيض رقم الأرباح المحتجزة و تعلية رصيد الأرباح القابلة للتوزيع ، و لمعرفة ما هو الجزء الذي يجب تخفيضه من الأرباح المحتجزة يجب تطبيق المعادلة الآتية: الأرباح القابلة للتوزيع بعد التحصيل من العميل = الأرباح المحتجزة و التي تخص الموقع × المبلغ الذي تم تحصيله كثمن لأعمال تم اعتمادها في سنوات سابقة على إنها تامة من وجهة نظر الاستشاري / (الأعمال المعتمدة من قبل الاستشاري العام الماضي - ما تم تحصيله من العميل العام الماضي ) و بذلك قد نكون عرفنا بالتحديد ما هو المبلغ الواجب ترحيله إلى حـ/ أ.خ لتوزيعه و يتم القيد الآتي بعد ذلك بقيمة المبلغ الواجب تحويله إلى حـ/ ا.خ ××× من حـ/ الأرباح المحتجزة العقد (ا) ××× إلى حـ/ أ.خ عام ** يتم إقفال المصروفات العمومية الأخرى مثل المصاريف الإدارية و غيرها من المصروفات في حساب الأرباح و الخسائر و أيضا الإيرادات الأخرى التي لا ترتبط ارتباط مباشر بنشاط المقاولات فأنها تقفل في حساب الأرباح و الخسائر و يتم استخراج صافي الربح و الخسارة @@@بعض الملاحظات المهمة على هيكل الحسابات السابق@@@ يلاحظ على الهيكل السابق عرضه بالتفصيل ما يلي: حـ /العقد : حساب العقد هنا هو بمثابة حساب تحليلي للتكاليف التي تم تحميلها على المشروع و يتم أقفاله بالكامل في حسابين هما حـ/ أعمال تامة معتمدة و ذلك عند اعتماد مستخلص من الاستشاري و حـ/ تكلفة أعمال تامة غير معتمدة و ذلك في نهاية الفترة المحاسبية حـ / عملاء العقود : رصيد هذا الحساب يعبر عن القيمة الغير مدفوعة من المستخلصات التي تم اعتمادها من قبل المهندس الاستشاري حـ /تكاليف الأعمال التامة الغير معتمدة : هو حساب الوظيفة الأساسية له تجنيب جميع التكاليف التي لم تساهم بشكل أو بأخر في إنتاج الإيراد المقاس و المعتمد من وجهة نظر الاستشاري و المتمثل في المستخلص ، و نجد أن هذا الحساب يتم فتحه أخر السنة المالية و يظهر في الميزانية العمومية أخر السنة المالية على أن يتم أقفاله في حـ / العقد أول السنة المالية التالية حـ/ الأعمال التامة المعتمدة : و هو حساب يكون بمثابة حساب أرباح و خسائر للعقد القاعدة العامة في تقدير أرباح و خسائر العقد طبقاً لهذه الطريقة : *لا يتم إدراج تكاليف على العقد لم تساهم بشكل أو بأخر في الحصول على الإيراد المقيم من قبل الاستشاري و هذا حتى لا يتم تقليل مبلغ الربح الذي يخص السنة المالية . *يتم الأخذ في الحسبان الدفعات المقدمة و أية تكاليف مستقبلية تم دفعها مقدماً و خصمها من التكاليف الواجبة التحميل على حساب الأعمال تحت التنفيذ الأساس الذي بني عليه هذا الهيكل هو إمساك الدفاتر بطريقة الجرد المستمر : و الذي يفترض وجود نظام رقابي للمواد و إقفال كل الحركات الخاصة بالمواد المحولة للمواقع و الواردة و خلافة بما يتصل بالمواد بحساب أستاذ رصيده يعبر في أي لحظة عن المواد التي من المفترض أن تتوافر في المخازن الرئيسية و المواقع أيضاً و هذا يعتبر من النظم القياسية في إمساك الدفاتر في شركات المقاولات و على هذا الأساس فأن رصيد حساب مراقبة المخزن يعبر عن الرصيد الذي يجب أن تكون عليه المواد المتوافرة في حوزة الشركة و عند الجرد الفعلي يجب أن يتطابق الرصيد الدفتري بالرصيد المتحصل عليه بالجرد الفعلي ، و كما هو واضح و جلي أن هذا النظام من شأنه خلق نظام رقابي فعال تعمد إليه كبرى الشركات العاملة في هذا المجال . خطابات الضمان و دورها في نشاط المقاولات خاصة سوف يتم شرح ما هو آتي من كتاب الأستاذ /صلاح الدين حسن السيسي و هو المرجع في كل ما سوف يتم ذكره بخصوص هذا والشأن و هو مدير فرع في بنك رأس الخيمة الوطني بدولة الأمارات العربية المتحدة. ما هو تعريف خطاب الضمان أو الكفالة letter of guarantee عرف السيد الدكتور : صفا محمود السيد كلية تجارة سوهاج جامعة جنوب الوادي خطابات الضمان بأنها تعهد كتابي صادر من البنك بناء على طلب احد عملائه يقر فيه بأن يدفع قيمة للجهة الصادر لصالحها في حالة المطالبة بسداد قيمته دون الالتفات إلى أية معارضة . كما يقر بتجديده بشرط ان تصل المطالبة بالدفع أو التجديد للبنك في موعد أقصاه تاريخ الأستحقاق المبين بخطاب الضمان و في ضوء التعريف السابق يمكن القول ان خطاب الضمان يتميز بعدة خصائص من أهمها : - 1- أنه تعهد صادر من أحد البنوك و معتمد بتوقيعاته 2- أنه تعهد بدفع مبلغ معين لا يتجاوز قيمة خطاب الضمان إلى المستفيد عند أول طلب و بدون فائدة بشرط أن تصل المطالبة للبنك في موعد أقصاه تاريخ الأستحقاق 3- أنه ليس نقدية سائلة ، ولا يجوز تداوله ، فهو تعهد من البنك بدفع مبلغ معين للجهة المستفيدة 4- أنه ليس شيك أو ورقة تجارية ، و من ثم لا يجوز تحويله أو تظهيره للغير 5- الأصل أن يكون الالتزام محدد المدة ، و أن أية مطالبة بشأنه يجب أن تصل إلى البنك في ميعاد أقصاه تاريخ الاستحقاق 6- ليست هناك علاقة بين التزام البنك بدفع قيمة خطاب الضمان للمستفيد و بين العلاقة التي تربط العميل بالمستفيد 7- الأصل في خطاب الضمان أن يكون متحرراً (غير معلق بشرط) فإذا كان الخطاب مشروطاً و قبله المستفيد لا يجوز المطالبة بقيمة الخطاب ما لم يكن الشرط الوارد قد تحقق 8- أن هناك جهات من الممكن أن تكون معفاة من تقديم خطابات الضمان مثل الهيئات العامة و الجهات الحكومية 9- لا يلزم أن يصدر من المستفيد قبول لخطاب الضمان ، و يكفي أن يتلقى المستفيد الخطاب ولا يعترض عليه فيثبت حقه فيه ، أما إذا إعترض المستفيد على خطاب الضمان و رده للمصرف سقط حقه فيه ، و يجوز له حينئذ مطالبة العميل بأداء التأمين نقداً و بعبارة أخرى تبدأ القصة عندما تطرح الوزارات و المصالح الحكومية مناقصات ، يتقدم المقاولون بعطاءاتهم في هذه المناقصات و تفحص الجهة طارحة المناقصة العطاءات المقدمة لإختيار أفضلها ، و بذلك ترسو المناقصة على مقاول معين تتعاقد معه على إتمام المشروع المطلوب . و لكي تضمن الجهة صاحبة المناقصة أن لا يتراجع المقاولون في عطاءاتهم إذا إرتفعت الأسعار بعد أن تقدموا لها ، أو إذا تبين لهم أنهم أخطأوا التقدير ، فإنها تشترط أن يكون كل عطاء مصحوباً بتأمين نقدي ، فإذا عدل المقاول عن عطائه صودر هذا التأمين . و يمكن للمقاول أن يقدم بدلاً من هذا التأمين النقدي خطاباً من المصرف يتعهد فيه المصرف بأداء ما يوازي هذا التأمين عند طلبه من الجهة صاحبة المناقصة و يسمى هذا "خطاب الضمان الأبتدائي" و إذا رست الناقصة على مقاول معين ، فان الجهة طارحة المناقصة تطلب من هذا المقاول تقديم تأمين نهائي ضماناً لحين تنفيذ العملية المسندة إليه ، و للمقاول أن يقدم بدلاً من هذا التأمين خطاب ضمان نهائي ، و في النهاية هو وثيقة ضمان مهمة في الحياة العملية و خصوصاً في مجال المقاولات. *** قد تناول القانون الإتحادي رقم (18) لسنة 1993 بإصدار قانون المعاملات التجارية بدولة الإمارات العربية المتحدة في مواده أرقام 414 : 419 "احكام خطاب الضمان " خطاب الضمان تعهد يصدر من المصرف الضامن بناء على طلب عميله (الآمر ) بدفع مبلغ معين أو قابل للتعيين لشخص آخر (المستفيد )دون قيد أو شرط ، مالم يكن خطاب الضمان مشروطاً ، و إذا طلب منه ذلك خلال المدة المعينة في الخطاب ، و يوضح في خطاب الضمان الغرض الذي من صدر من أجله (م424) و للمصرف أن يطلب تقديم تأمين مقابله إصدار خطاب الضمان ، ويجوز أن يكون التأمين نقداً أو أوراقاً تجارية أو مالية أو بضائع أو تنازلاً من الآمر للمصرف عن حقه تجاه المستفيد (م415) ولا يجوز للمصرف أن يرفض الوفاء للمستفيد بسبب يرجع إلى علاقة المصر بالآمر أو علاقة الآمر بالمستفيد …. و في حالات إستثنائية يجوز للمحكمة بناء على طلب الآمر الحجز على مبلغ الضمان لدى المصرف شريطة أن يستند الآمر في إدعائه على أسباب جدية و أكيدة (م417) ، و تبرأ ذمة المصرف قبل المستفيد إذا لم يصله خلال مدة سريان خطاب الضمان طلب من المستفيد بالدفع ، إلا إذا أتفق صراحة قبل إنتهاء هذه المدة على تجديدها (م418). إذا وفى المصرف المستفيد المبلغ المتفق عليه في خطاب الضمان حل محله في الرجوع على الآمر بمقدار المبلغ الذي دفعه (م419). و الآن سوف يتم تعريف أهم أنواع خطابات الضمان المشهورة حيث أن أنواع خطابات الضمان لا تعد ولا تحصى فالأساس فيها انه كلما كان هناك حاجة ملحة لوجود تأمين نقدي يجب أن يقدم من الشخص المفترض منه أن يتحمل مسؤولية حُملت إليه من قبل جهة معينة ، و ضماناً لهذه الجهة يتم المطالبة بتوفير تأمين نقدي أو خطاب ضمان مصرفي ، و على كلاً فأنه سوف يتم عرض مبسط للأنواع التي من الممكن تواجدها في الحياة العملية وسوف يتم التركيز على اكثر هذه الأنواع شيوعاً . خطابات الضمان خطاب ضمان محلي خطاب ضمان خارجي و الآن سوف يتم إلقاء الضوء على أنواع خطابات ضمان المناقصات و المزايدات . خطابات ضمان المناقصات و المزايدات هو الخطاب الذي يصدر في الغالب لصالح الوزارات و المصالح الحكومية و المؤسسات و الشركات ضماناً لحقوقها في عقود المقاولة أو التوريد و هي تنقسم للآتي :- 1- خطاب الضمان الأبتدائي PROVISIONAL LETTER OF GUARANTEE(BID BOND) و هو الذي يرفقه العميل بالعطاء المقدم منه في المناقصة أو المزايدة ، و يمثل نسبة معينة من قيمته لكي تطمئن الجهة طارحة المناقصة أو المزايدة إلى جدية العطاءات المقدمة و عدم تراجع مقدم العطاء إذا تغيرت الأسعار أو تبين له خطأ تقديره و سمي ضمان أبتدائي أو مؤقت لأن الغرض منه ينتهي بعدم رسو المناقصة أو المزايدة على العميل مقدم العطاء او برسوها عليه و توقيعه على عقده . فو في الحالتين يسترد العميل خطاب الضمان ، أما إذا تراجع عن توقيع العقد بعد أن رسي عليه كان للجهة المستفيدة طارحة المناقصة أو المزايدة أن تصادر قيمة الضمان الأبتدائي. 2- خطاب الضمان النهائي FINAL LETTER OF GUARAANTEE (PERFORMANCE GTEE) و هذا الضمان يتعين أن يقدمه من يرسو عليه العطاء بغرض ضمان حسن تنفيذ الإرتباطات المبرمة مع الجهات المستفيدة ، وفق شروط عقد المقاولة أو التوريد . و يظل خطاب الضمان النهائي ساري المفعول بكامل قيمته ليحن إنتهاء الغرض منه أو إنتهاء مدته 3- خطاب ضمان الصيانة MAINTENANCE GUARANTEE بعد الأنتهاء من تنفيذ المشروع ، تقوم الجهة المستفيدة بإستلامه إذا ظهر و تبين أن المشروع نفذ تماما حسب الشروط و المواصفات المتفق عليها ، و لكن تحسباً لظهور عيوب أو ثغرات غير ظاهرة ، و نظراً لإمكانية بروز حاجة إلى إجراء بعض الإصلاحات و الصيانة و الترميم فإن الجهة المستفيدة ، و حتى تعيد للعميل و للمصرف خطاب الضمان النهائي ، فإنها تطلب أن يصدر من المصرف خطاب ضمان يضمن إجراء مثل هذه الإصلاحات أو إستكمال أية عيوب قد تظهر في المشروع ، و تكون مدة كفالة الصيانة بحدود سنة في الغالب 4- خطاب ضمان الدفعة المقدمة ADVANCE PAYMENT GUARANTEE قد يستعين المقاول مقدم العطاء المقبول بموارد الجهة طارحة العطاء ، و خصوصاً في المشاريع الضخمة ، لتمويل العملية المظلوب إنجازها ، و حيث لا تكفي موارده الذاتية لمقابلة إحتياجاتها ، بالحصول على دفعة مقدمة تقدر بنسبة يتفق عليها من قيمة العملية و غالباً منا تستخدم هذه الدفعة لإعداد الأحتياجات الأولية للعملية من المواد و الادوات و الآلات .. الخ ، و يصدر خطاب الضمان عن الدفعة المقدمة لكفالة ردها أو رد ما تبقى منها عند تسوية الحساب ، و يجري العمل على إستنزال نسبةمن الدفعة المقدمة بخصمها من المستخلصات المدفوعة مقابل القدر المنفذ من العملية . و بالتالي يجري تخفيض مبلغ الضمان بقدر هذه النسبة – و نسبة التخفيض يتفق عليها بداءة ، و غاللبا ما ينص خطاب الضمان في صياغته على إجراء تخفيض لفيمته تلقائيا بقدر النسبة المستقطعة من المستخلصات سدادا ً للدفعة المقدمة ، و لذلك يشترط المصرف عند إصدار هذا النوع من الضمانات قيام العميل بالتنازل عن مستحقاته في العملية لصالحه حتى يكون على علم بما يرد من مستخلصات بشأن العملية المتنازل عنها ، ويجري تخفيض قيمة خطاب الصمان تلقائياً وفقا للأسس المتفق عليها. 5- خطابات ضمان الأشياء المعارة للمقاول تصدر هذه الضمانات في الحالات التي تعير فيها الجهة المستفيدة صاحبة المشروع إلى المقاول آلات أو معدات أو نماذج لإنجاز العملية المعهود بها إليه ، و يكون الغرض منها ضمان رد الأشياء المعارة بحالتها عند إنتهاء العملية نجد أن أطراف العملية في خطاب الضمان ثلاثة أطراف :- الطرف الأول : العميل و هو الذي يصدر بناء على طلبه و لحسابه خطاب الضمان الطرف الثاني : المستفيد و هو الذي يصدر لصالحه خطاب الضمان الطرف الثالث : المصرف و هو الذي يُصدر الضمان نيابة عن عميله و لحسابه ويقبل بمقتضاه أن يضمنه لدى المستفيد في مبلغ الضمان علاقة العميل طالب الضمان بالمستفيد :- تكون هذه العلاقة علاقة عقدية مثل التي تنشأ في حالة عقود المقاولات أو التوريد أو عقود الأستيراد و التصدير ، أو قد تكون تعاقدية كما في حالة خطابات الضمان الأبتدائية التي تصدر ضماناً لجدية العطاءات المقدمة ، أو قد تكون تنظيمية مثل خطابات الضمان الجمركية و المهنية و كل ما من شأنه إلزام العميل بإيداع تأمينات نقدية علاقة العميل بالمصرف : يعتبر الطلب الذي يتقدم به العميل إلى البنك لكفالته في اصدار خطاب الضمان إلى الجهة المستفيدة بمثابة إيجاب من العميل و يعتبر إصدار المصرف خطاب الضمان بمثابة قبول لطلب العميل ، و بإصدار الخطاب و وصوله إلى علم المستفيد أصبح المصرف ملزم تجاه المستفيد بكامل الشروط الواردة في خطاب الضمان علاقة المصرف بالمستفيد : متى تم قبول المستفيد خطاب الضمان برأت ذمة العميل من تقديم التأمين النقدي الذي يحتاجه المستفيد غطاء خطابات الضمان: يتمثل غطاء خطابات الضمان في الضمانات التي يقدمها العميل للمصرف لتغطية مركزه عن كل مبلغ يتعهد بدفعه فيما لو إضطر المصرف إلى ذلك تنفيذاً لخطاب الضمان و قد تكون قيمة الغطاء متمثلة في الأتي : غطاء مادي : مثل النقدية أو أراق مالية أو شهادات إستثمار أو بضائع غطاء غير مادي : مثل أن يكون هناك كفيل يكفل العميل للوفاء بقيمة الغطاء في حالة مطالبة المستفيد بالقيمة و عدم دفع العميل لها ، أو أن يتنازل العميل للمصرف عن مستحقاته لدي المستفيد و من الممكن أن نصنف أنواع الغطاء طبقاً للكمية التي تقدم في مقابلها . ا-غطاء كامل عند دفع العميل قيمة خطاب الضمان بالكامل نقدا أو عن طريق تخصيص وديعة لأجل أو شهادات أستثمار و في كل الحالات يجب أن نعرف أن قيمة هذا الغطاء تكون دائماً و أبداً بمنأى عن الدائنين بخصوص الحجز عند المنازعات ، و على كلاً فأنه بقيمة هذا الغطاء يتم أضافة حساب غير شخصي يسمى حساب إحتياطي خطابات الضمان ب-غطاء جزئي من الممكن للبنك اصدار خطاب الضمان مع القبول بتغطية قيمته تغطية جزئية أو بدون غطاء و هذا كله يعتمد على قوة و وضع العميل في السوق و مدى مصداقيته و سمعته الخارجية و للبنك حرية التصرف في هذا الشأن و أتخاذ كافة الأجراءات التي يراها مناسبة في هذا الشأن كيفية أصدار خطاب الضمان يقوم العميل بتوقيع نموذج خاص بخطابات الضمان و من الممكن ان يوقع العميل طلب مقدم بمعرفته يتضمن أسم المستفيد من الضمان و عنوانه ، نوع خطاب الضمان ، مبلغ الضمان ، الغرض من الضمان ، مدة الضمان ، التصريح الواضح للمصرف بأن يدفع كل أو بعض مبلغ الضمان إلى المستفيد لدى أول طلب منه و رغم أية معارضة قد يبديها العميل ن التصريح للمصرف بأن يخصم من حسابه الجاري الجزء غير المغطى من الضمان وكذا العمولات و المصاريف المقررة تضيف بعض المصارف نصاً يقضي بأن يكون للمصرف أن يجدد سريان خطاب الصمان بعد إنتهاء مدته إذا طلب المستفيد ذلك ، أو بأن العميل يفوض المصرف و يوكله في التجديد ، و مثل ذلك النص يعتبر شرط إذعان ، بمعنى أن يكون العميل مضطراً إلى التسليم به ليحصل على خطاب الضمان ، لذلك يمكن للعميل أن يطلب إلى القاضي غعقاءه منه ، فإذا أعفاه القاضن منه لم يكن ملزماً بالتجيد ن بينما يكون المصرف وحده ملزماً بأداء قيمة خطاب الضمان إذا كان قد أصدر التجيد دون موافقة العميل .. لذلك ينصح بعدم إدراج مثل هذا النص في طلب إصدار خطابات الضمان بعد الموافقة من قبل البنك و القيام بإجراءات التحقق من صحة التواقيع و خلافه من الإجراءات الداخلية للبنك يتم إصدار خطاب الضمان ثم يتم إشعار المستفيد به بالبريد الموصى عليه (المسجل ) أو قد يتم تسليمه للعميل باليد من قبل مراسلي البنك مع التوقيع على الأستلام @@@@ و الآن ما هي القيود الواجب أجرائها في مثل هذه الحالات في دفاتر شركات المقاولات ؟ في حالة تقديم غطاء لخطاب الضمان ××× من حـ/ غطاء خطاب ضمان (اشارة معينة مثل اسم الموقع ) ××× إلى حـ/نقدية أو أراق مالية أو بضائع طبقاً لنوع الضمان في حالة انتهاء فترة سريان خطاب الضمان ××× من حـ/ نقدية أو أراق مالية أو بضائع طبقاً لنوع الضمان ××× إلى حـ/ غطاء خطاب ضمان (اشارة معينة