مسئولية مراجع الحسابات عن اكتشاف الخطأ والغش

[aash]

مسئولية مراجع الحسابات عن اكتشاف الخطأ والغش

- ورد في معيار المراجعة الدولي رقم 200: " المراجعة تهدف إلى توفير تأكيدات معقولة بأن التقارير المالية بشكل عام خالية من أي تحريف جوهري متعمد أو غير متعمد ". فالتأكيدات المعقولة هنا هي القرائن وأدلة الإثبات التي تساعد المراجع في استنتاج عدم وجود أي تحريف جوهري متعمد في التقارير المالية بشكل عام ".

* الـخــطــأ:

- أشار معيار المراجعة الدولية رقم 240 بأن الخطأ يعني " تحريفات غير مقصودة في القوائم المالية, مثل خطأ في جمع بيانات أو معالجتها, أو في تقدير محاسبي غير صحيح ناتج عن السهو أو تفسير خاطئ للحقائق, أو في خطأ في تطبيق المبادئ المحاسبية المتعلقة بالقياس أو الاعتراف أو التصنيف أو العرض أو الإفصاح".

- كما عرف على أنه تلك الأخطاء غير المتعمدة التي لا ترتكب عمدا أو بناء على تصميم سابق. وإنما تقع بسبب جهل أو عدم دراية موظفي قسم المحاسبة بالمبادئ المحاسبية المتعارف عليها, أو بسبب التقصير والإهمال في أداء أعمالهم.

- كما عرف على أنه عجز السجلات المحاسبية عن الإفصاح عما حدث فعلا بشكل غير عمدي.

- أسباب ارتكاب الأخطاء:

I: الجهل بالمبادئ المحاسبية المتعارف عليها.

II: العامل الشخصي "كالإهمال والتقصير من موظفي قسم المحاسبة, أو ضغط العمل, أو الموظف جديد ليس له خبرة".

III: الأحكام الخاطئة التي أصدرها المحاسبون.

IV: قطع الحسابات " أساس الاستحقاق ".

V: أخطاء فنية " ميكانيكية ".

VI: ضعف الرقابة والمتابعة.

- أنواع الأخطاء:

1- أخطاء حذف أو سهو: وهي الأخطاء الناتجة عن عدم إثبات عملية بأكملها أو أحد طرفيها بدفاتر القيد الأولية، أو عدم ترحيل طرفي العملية أو أحدهما إلى حساباتها الخاصة بدفتر الأستاذ أو دفاتر الأستاذ المساعدة. والسهو أو الحذف الكامل للقيد لا يؤثر على ميزان المراجعة مما يجعل اكتشافه صعباً, أما الحذف الجزئي، فمن الطبيعي أن يكون اكتشافه سهلاً لما يترتب عليه من عدم توازن ميزان المراجعة. وإن مراجعة عملية الترحيل كفيلة باكتشاف مثل هذا الخطأ.

2- أخطاء ارتكابيه: وهي ناتجة عن الخطأ في العمليات الحسابية (طرح أو جمع أو ضرب) أو في ترحيل الأرقام أو ترصيد الحسابات، وما شابه. وقد يكون الخطأ الارتكابي كلياً، أي أن الخطأ الحسابي متساوٍ في طرفي العملية، وهنا لا يتأثر ميزان المراجعة من حيث التوازن، ومثال ذلك تسجيل فاتورة شراء على الحساب بمبلغ 95 ديناراً بدلاً من 59 ديناراً في كل من حساب المشتريات وحساب الذمة المدينة. ويكتشف هذا الخطأ بالطبع عند إجراء المراجعة المستندية، أو عن طريق إرسال المصادقات للعملاء.

3- أخطاء فنية: وهي تلك الأخطاء الناتجة عن خطأ في تطبيق المبادئ والأصول المحاسبية المتعارف عليها. وقد تنشأ هذه الأخطاء عن جهل أو عدم دراية من قبل موظفي قسم المحاسبة بالمبادئ المحاسبية المتعارف عليها. وهذه الأخطاء لا تؤثر على ميزان المراجعة من حيث التوازن, كذلك قد لا تؤثر على رقم الربح النهائي للمشروع. كترحيل مصروف إيرادي إلى حساب إيرادي آخر خلاف الحساب الصحيح مثل ترحيل الأجور إلى حساب الإيجار.

4- أخطاء متكافئة أو معوضة: ويقصد بها تلك الأخطاء التي تتكافأ مع بعضها أي أن الخطأ في بعضها يمحو أثر الخطأ في البعض الآخر أو يعوضه. وهكذا فإنها لا تؤثر على توازن ميزان المراجعة، مما يجعل اكتشافها صعباً، لا يتأتى للمدقق اكتشافها إلا إذا بذل عناية تامة في التدقيق المستندي والحسابي، وقد يدل تكرار مثل هذه الأخطاء على عدم متانة وسلامة النظام المحاسبي المتبع في المشروع.

5- أخطاء كتابية: وهي ناشئة عن خطأ في القيد أو الترحيل، ومنها ما يؤثر على توازن ميزان المراجعة ومنها ما لا يؤثر إطلاقاً. ومن الأمثلة عليها:

ü الترحيل إلى الجانب العكسي من الحساب المعني، وهذا يؤثر على توازن ميزان المراجعة، ويمكن اكتشافه من خلال تدقيق عملية الترحيل.

ü الترحيل إلى نفس الجانب لكن إلى حساب آخر، وهذا لا يؤثر بالطبع على توازن ميزان المراجعة.

ü قيد عملية ما مرتين، وهذا لا يؤثر على توازن ميزان المراجعة. وإن المراجعة الحسابية كفيلة باكتشاف مثل هذه الأخطاء.

- هذا ويمكن تقسيم الأخطاء بأنواعها السابقة جميعاً إلى أخطاء قابلة للاكتشاف تلقائيا, وغير قابلة للاكتشاف تلقائياً. أما النوع الأول فهي تلك الأخطاء التي تظهر بسهولة نتيجة القيام بالتدقيق الداخلي أو الخارجي، ويعود ذلك إلى إتباع المشروع لأنظمة أو سياسات معينة.

- وسائل التحقق من صحة التسجيل واكتشاف الأخطاء قبل عملية المراجعة:

1. القيد المزدوج

2. ميزان المراجعة.

3. استعمال حسابات المراقبة مع دفاتر الأستاذ المساعدة. " مثل إجمالي أرصدة العملاء, وإجمالي العملاء"

4. مذكرة تسوية البنك.

5. إرسال كشوف الحسابات الشهرية للعملاء.

- ينص معيار التدقيق الدولي رقم (240) بشأن مسؤولية المدقق في اعتبار الاحتيال والخطأ بأن المسؤولية الرئيسية لمنع واكتشاف الخطأ والاحتيال تقع على كل الأشخاص المكلفين بالرقابة في المنشأة وإدارتها، والمسؤوليات الخاصة بكل من الأشخاص المكلفين بالرقابة والإدارة يمكن أن تختلف حسب المنشأة ومن بلد لآخر، وتحتاج الإدارة وبإشراف الأشخاص المكلفين بالرقابة إلى وضع الأسلوب الصحيح.

- إن إعداد القوائم المالية واستخراج موازين المراجعة ليس من وظيفة المراجع, وإنما من مسئولية الإدارة, لذلك فإن الإدارة هي المسئولة عن الكشف عن الأخطاء, وعرض القوائم المالية بصورة صحيحة, وعرضها على المراجع.

- عمل المراجع ليس اكتشاف الخطأ وإنما العمل على تقليل حدوثه, فإذا استطاع المراجع تحديد مواطن الضعف في الرقابة الداخلية, أو الأخطاء قبل أن ترتكب. واقترح علاجها فإن عمله يصبح أكثر فائدة للمشروع.

- على المراجع أن يكون حريص عند تقديمه لكشف الأخطاء على إظهاره بأن أسباب الأخطاء الواردة في الكشف هي أسباب لا تتعلق بسوء تقدير الموظف و غير مقصودة وذلك لتسهيل قبولها من قبل الموظف المختص.

- على المراجع أن لا يقوم بتصحيح الأخطاء وتسجيلها في الدفاتر وإنما يقوم باقتراح التصحيح على موظف الحسابات المختص. مع مراعاة عدم فتح حسابات جديدة بل الاقتصار على الحسابات الموجودة بالدفاتر, وعلى ألا يتم التصحيح مباشرة على حساب الأرباح والخسائر لأنه يستعمل فقط عند إقفال الدفاتر وجميع العمليات سبق أن أثرت في الحسابات المختلفة وبالتالي أي تصحيح للخطأ في عمليات سبق وسجلت يجب أن يؤثر في هذه الحسابات.

- إجراءات المراجعة لاكتشاف الخطأ:

ü توقع الأخطاء من خلال التجارب السابقة.

ü المناقشة مع موظفي العميل.

ü الإجراءات التحليلية والمقارنات المختلفة بين المؤشرات الأساسية لحسابات المشروع.

ü إجراءات المراجعة العامة.

ü المطابقات والدراسات التفصيلية.

ü جمع أدلة الإثبات.

ü التمعن.

ü تقدير بعض قيم النفقات والإيرادات بالاستناد إلى العلاقات الخطية بينها.

* الــغــش:

- أشار المعيار الدولي رقم 240 إلى أن الغش هو " فعل مقصود من قبل شخص أو أكثر في الإدارة وأولئك المكلفين بالرقابة والموظفين أو أطراف خارجية. ويتعلق هذا الفعل باستخدام الخداع من اجل الحصول على مصلحة غير عادلة أو غير قانونية, والذي ينتج عنه تحريف في القوائم المالية ".

- صور وأشكال الغش:

1. التلاعب والتزييف.

2. تعديل السجلات والمستندات.

3. اختلاس الأصول.

4. طمس تأثير المعاملات من السجلات أو المستندات أو حذفها.

5. تسجيل معاملات وهمية.

6. سوء تطبيق السياسات المحاسبية.

- التلاعب يشمل مفهومين أساسيين:

I: التلاعب بالحسابات بهدف تحقيق ربح صوري وإظهار أداء المشروع بشكل جيد وذلك لتضليل وخداع مستخدمي القوائم المالية.

II: مجموعة الأفعال التي يقوم بها المختلس لتغطية واقعة الاختلاس بحيث تظهر بصورة صحيحة.

- أنواع التحريفات المقصودة وفق المعيار الدولي رقم 240:

N التحريفات الناتجة عن تقرير مالي احتياطي: تحريفات عمديه أو استبعادات لقيم وإيضاحات في القوائم المالية مصممة لخداع مستخدمي القوائم المالية بحيث لا تعرض القوائم المالية بعدالة. ويتم تحقيق ذلك عن طريق:

i. تلاعب أو تعديل في السجلات المحاسبية أو المستندات المؤيدة التي يتم في ضوئها إعداد القوائم المالية.

ii. التلاعب أو الحذف العمدي للأحداث والعمليات المالية لو المعلومات الجوهرية الأخرى في القوائم المالية.

iii. سوء التطبيق العمدي لمبادئ المحاسبية المرتبطة بالقيم والتبويب وأسلوب العرض أو الإفصاح.

N التحريفات الناتجة عن سوء التخصيص للأصول: تحريفات تنشأ عن سوء استخدام الأصول أو اختلاسها, أو سرقة بعض أصول الشركة بحيث لا تماشي القوائم المالية بجميع نواحيها الهامة المبادئ المحاسبية . ومن أهم صور هذه التحريفات:

i. اختلاس المتحصلات النقدية.

ii. سرقة الأصول.

iii. سداد ثمن مشتريات وخدمات مهنية.

- أنواع الغش:

I. غش واحتيال العاملين " سرقة الأصول من قبل العاملين ويصاحبه ارتكاب أخطاء بغية تغطية هذه السرقات. ويمكن الحد منه بتصميم نظام رقابة داخلية جيد , وقيام المراجع بدراستها وتقويمها وتحديد نقاط الضعف فيها وتبليغها للإدارة".

II. غش واحتيال الإدارة " يتم من قبل الإدارة العليا. وهو خطر لأنه يحدث حتى في وجود نظام رقابة داخلية جيد وذلك بغرض تحريف وتغيير المركز المالي للمنشأة ونتائج أعمالها. وتهدف الإدارة من ذلك إلى:

i. تضخيم الأرباح عن طريق إظهار أرباح صورية ليتمكن المديرون من بيع أسهم بأسعار مرتفعة. أو زيادة نصيبهم من الأرباح. أو ترغيب منشأة أخرى في شراء المنشأة.

ii. تخفيض الأرباح بغرض شراء أسهم المنشأة أو تكوين احتياطيات سرية, أو التهرب من الضرائب.

iii. تدعيم المركز المالي وتقويته بغرض الحصول على قروض أو ترغيب شريك بالانضمام إلى المنشأة أو بيع المنشأة بقيمة مرتفعة ".

III. الغش الناتج عن تحريفات ذات صلة بإعداد القوائم المالية الاحتيالية أو المضللة " تنتج التحريفات من عمليات متعددة لخداع مستخدمي القوائم المالية عن طريق:

i. تزوير السجلات والمستندات والوثائق أو تشويهها أو تغييرها.

ii. حذف آثار العمليات من السجلات والمستندات أو إلغاؤها.

iii. سوء تطبيق المبادئ والسياسات المحاسبية ".

IV. الغش الناتج عن تحريفات ذات صلة بسوء استخدام الأصول "تشمل هذه التحريفات سوء استخدام الأصول وسرقتها واختلاسها ".

- السمات والخصائص الفنية للغش:

I: الضغط والدافع والفرصة: فالغش في غالب الأحيان يحدث عن مواجهة الفرد لضغوط أو دوافع الغش, أو عند وجود فرصة لارتكاب الغش.

II: إمكانية إخفاء الغش: يمكن إخفاء الغش من قبل مرتكبه من خلال تزييف وتزوير المستندات وذلك بمعاونة ومعرفة موظف معين أو عن طريق تواطؤ مجموعة من الموظفين معا.

III: إمكانية الغش من خلال التواطؤ: وذلك بتواطؤ بعض الموظفين معا لارتكاب الغش, أو بتواطؤ موظفي الشركة مع أطراف خارجية لارتكاب الغش. كتواطؤ الشركة مع أحد الزبائن على رصيده بالدفاتر وعند طلب المدقق لمصادقة الزبون تتم الموافقة على الرصيد.

IV: إمكانية تحول الخطأ إلى غش: قد يحكم المراجع على تكرار بعض التصرفات على أنها غش وليس خطأ كما يبدو ظاهرا. وهذا الأمر يتوقف على خبرة المدقق ومعرفته.

- الأمور الواجب مراعاتها من قبل المراجع لتقدير خطر التحريفات الجوهرية الناتجة عن الغش:

ü الإلمام الكافي بالعوامل الملازمة لخطر التحريف بسبب الغش.

ü أداء إجراءات تقدير خط التحريفات بسبب الغش.

- قسمت العوامل الملازمة لخطر التحريف بسبب الغش حسب معايير المراجعة الدولية إلى:

ü العوامل الملازمة للتحريفات الناتجة عن تقديم تقارير مالية مضللة.

ü العوامل الملازمة للتحريفات الناتجة عن اختلاس الأصول.

- العوامل الملازمة للتحريفات الناتجة عن تقديم تقارير مالية مضللة:

I: عوامل الخطر المرتبطة بخصائص الإدارة وتأثيرها في البيئة الرقابية: ترتبط بخصائص الإدارة وسماتها والتي من شأنها أن تؤثر في بيئة الرقابة. ومن أهم الأمثلة عليها:

أ. هناك حافز للإدارة بأن تقدم تقارير مالية مضللة: هنالك عدة مؤشرات لذلك منها:

1. يتمثل جزء من مكافأة الإدارة بنتائج العمليات والوضع المالي للمشروع, والتدفق النقدي له.

2. القيام بممارسات محاسبية غير اعتيادية للحفاظ على أو زيادة سعر أسهم المنشأة, ومكاسبها.

3. تكليف الإدارة المحليين والدائنين وأطراف أخرى بتحقيق ما يبدو انه توقعات كبيرة أو غير حقيقية.

4. إتباع الإدارة وسائل غير مناسبة في تقليل المكاسب المبينة في التقارير لأسباب متعلقة بالضرائب.

ب. فشل الإدارة في إظهار وإيصال السلوك المناسب فيما يتعلق بالرقابة الداخلية وعملية تقديم التقارير المالية:

1. عدم قيام الإدارة بإيصال قيم المنشأة وقواعدها الأخلاقية بشكل فعال.

2. يسيطر على الإدارة شخص واحد أو مجموعة صغيرة من الأشخاص بدون أنظمة رقابية مقابلة.

3. عدم متابعة الإدارة أنظمة الرقابة على نحو مناسب.

4. فشل الإدارة في تصحيح نقاط ضعف نظام الرقابة الداخلية المعروفة في الوقت المناسب.

5. وضع الإدارة لأهداف مالية كبيرة وتوقعات معينة للموظفين العاملين.

6. استمرار الإدارة في تعيين كادر وظيفي غير فعال سواء في المحاسبة أو في المراجعة الداخلية.

ج. مشاركة الإدارة غير المالية بشكل زائد عن الحد في اختيار السياسات المحاسبية وإعداد التقديرات الهامة:

1. ارتفاع معدل دوران الإدارة العليا. أو المستشارين أو أعضاء مجلس الإدارة.

2. وجود علاقة متوترة بين الإدارة والمراجع الحالي أو السابق. ومن المؤشرات الدالة على ذلك:

N وجود نزاعات متكررة مع المراجع الحالي أو السابق حول الأمور المتعلقة بالمحاسبة أو المراجعة أو بتقديم التقرير.

N طلبات غير معقولة من المراجع.

N وجود قيود رسمية على المراجع تحد من قدرته في الوصول إلى المعلومات.

N تجاوز حدود التعامل مع مراجع الحسابات خاصة عند التأثير في نطاق عمله.

N وجود مخالفات لقانون الأوراق المالية أو مطالبات ضد المنشأة أو إدارتها.

N ضعف الهيكل الرقابي للشركة أو كونه غير فعال. كعدم وجود أعضاء مستقلين عن الإدارة.

II: عوامل الخطر المرتبطة بظروف الصناعة: تشمل العوامل البيئية والاقتصادية والتنظيمية التي تعمل من خلالها المنشأة. ومنها:

أ. وجود متطلبات محاسبية أو قانونية أو تنظيمية جديدة من شأنها إضعاف الاستقرار المالي أو الربحية.

ب. ارتفاع درجة المنافسة في سوق المنتج, مصحوبة بانخفاض هوامش ريح المنشأة.

ج. ازدياد فشل الأعمال في الصناعة التي تعمل بها الشركة وهبوط كبير في طلب الزبائن.

د. تغيرات سريعة في الصناعة مثل التقادم السريع في المنتجات.

III: عوامل الخطر المرتبطة بالخصائص التشغيلية والاستقرار المالي: تتعلق هذه العوامل بطبيعة تعقيد المنشأة ومعاملاتها ومداها وكذلك بوضع المنشأة المالي وربحيتها. ومن أهم هذه العوامل:

أ. عدم القدرة على توليد التدفقات النقدية من العمليات.

ب. وجود ضغوط تمويلية كبيرة على المنشأة.

ج. عناصر القوائم المالية تحتوي على أحكام شخصية والتي يكون لها تأثير مالي سئ.

د. نمو أو ربحية سريعة بشكل غير عادي.

ه. اعتماد مرتفع بشكل غير عادي على الديون.

و. وضع مالي ضعيف أو متدهور.

ز. تعرض المنشأة للتهديد بالإفلاس.

ح. مبيعات كبيرة أو برامج ذات دافع للربح غير معقولة.

ط. صعوبة تحديد المنظمة أو الشخص المسيطر على المنشأة.

- العوامل الملازمة للتحريفات الناتجة عن اختلاس الأصول:

I: عوامل مرتبطة بقابلية الأصول للاختلاس: تتعلق هذه العوامل بطبيعة أصول المنشأة وإمكانية تعرضها للاختلاس. مثل:

أ. وجود مبالغ كبيرة من النقدية في الصندوق.

ب. خصائص المخزون كأن يكون صغير الحجم وعالي القيمة وعلية طلب كبير.

ج. أصول قابلة للتحويل بسهولة إلى نقدية.

د. خصائص الأصول الثابتة كأن تكون صغيرة الحجم وقابلة للتسويق ويصعب تحديد ملكيتها.

II: عوامل مرتبطة بأنظمة الرقابة الداخلية: وهذه العوامل ترتبط بعدم توفر السياسات والإجراءات الرقابية الداخلية أو نقصها. وأهمها:

أ. عدم توفر الإشراف الإداري المناسب.

ب. عدم وجود إجراءات للتحقق من طالبي الوظائف.

ج. عدم وجود فصل مناسب للواجبات.

د. عدم توفر نظام تفويض واعتماد معاملات مناسب.

ه. ضعف إجراءات حماية الأصول.

و. عدم وجود التوثيق المناسب في الوقت المناسب للمعاملات.

ز. عدم حفظ سجلات الأصول المعرضة للاختلاس بشكل مناسب.

ح. عدم كفاية إجراءات الجرد المفاجئ للأصول.

- إجراءات تقدير مستوى التحريفات بسبب الغش:

1. الاستفسار من الإدارة العليا عن مدى معرفتها بالغش داخل الشركة, ومدى إدراكها لوجود الغش ومستوى خطر التحريفات بسببه.

2. تقدير الحكم المهني في تحديد أي عوامل خطر التحريف الجوهري بسبب الغش الموجود فعلا في المنشأة.

3. تحديد أثر متغيرات معينة مثل: حجم الشركة, مدى تعقيد عملياتها, شكل ملكيتها على عوامل الخطر الملازمة للغش.

4. فهم وتقويم هيكل الرقابة الداخلية في الشركة ومدى فعاليته في منع التحريفات المتعمدة في التقارير المالية.

5. تقويم أي برامج وضعتها الشركة للحد من مظاهر الغش واكتشافها سواء المرتبطة بإعداد التقارير المالية أو حماية الأصول.

* التحولات التي طرأت على مسئولية المراجع عن اكتشاف الخطأ والغش في ظل إجراءات ومعايير المراجعة:

- إن تطور حاجات مستخدمي التقارير انعكست على وظيفة المراجعة وأهدافها, فقد كان اكتشاف الخطأ والغش هو الشغل الشاغل للمراجعين في مراحل المراجعة الأولى. إلا أن تغير الظروف الاقتصادية والاجتماعية والتكنولوجية وظهور شركات الأموال التي تميزت بالحجم الكبير والعمليات بالغة التشابك والتعقيد, وبانفصال الملكية عن الإدارة فيها أدى إلى ازدياد أهمية مراجعة الحسابات كونها أداة الرقابة المهنية التي تطمئن المساهمين على مدى عدالة التقارير المالية, وبالتالي أصبحت وظيفة المراجع إبداء الرأي في عدالة القوائم المالية وليس اكتشاف الأخطاء والتلاعبات الموجودة في التقارير. وبالتالي أصبح مراجع الحسابات يعتمد على أنظمة الرقابة الداخلية وتحولت المراجعة إلى مراجعة اختباريه تقوم على فحص عينة من الحسابات والتي يفترض أنها تمثل المجتمع المأخوذة منه. وخير دليل على أن اكتشاف الخطأ والغش ليس هدفا لعملية المراجعة هو قرار القضاء الانكليزي عام 1897 والذي نص صراحة على ذلك.

- تعتبر مسئولية المراجع عن اكتشاف الأخطاء والغش من الأمور المثيرة للجدل في مجتمع الأعمال. وقد أجريت عدة دراسات حول ذلك خلصت إلى أن المراجعين ينبغي عليهم أن:

1. يكتشفوا كل حالات الغش الهامة.

2. ينفذوا عملية المراجعة بأسلوب يؤدي إلى اكتشاف كل حالات الغش والخطأ.

3. يتحملوا مسئوليات اكبر لاكتشاف الخطأ والغش. نظرا لان المجتمع يتوقع منهم اكتشاف كل حالات الخطأ والغش أثناء المراجعة.

- إلى جانب الدراسات المتعددة قامت المنظمات المهنية وعلى رأسها المجمع الأمريكي للمحاسبين القانونيين بإصدار مجموعة من النشرات المهنية بخصوص مسئولية المراجع عن اكتشاف الخطأ والغش. وهذه النشرات هي:

ü نشرة إجراءات المراجعة رقم 1:

صدرت في أواخر الثلاثينات من القرن العشرين . وأوضحت أن المدقق يخطط عملية المراجعة بهدف إبداء الرأي في عدالة التقارير المالية وليس لاكتشاف الأخطاء والغش فيها. وان عملية اكتشاف الخطأ والغش لا يعتبر هدف أساسي للمراجعة. إلا أن هذه النشرة لم تنجح بإقناع الجهات المستفيدة من التقارير المالية بذلك.

ü نشرة إجراءات المراجعة رقم 30 عام 1960:

وقد تضمنت هذه النشرة ما يلي:

1. ينبغي على المراجع أن يكون حذر ومدرك لإمكانية وجود خطأ وغش في التقارير المالية.

2. إذا اكتشف المراجع أثناء عملية المراجعة وجود أمور تثير شكوكه حول وجود خطأ أو غش يؤدي إلى تحريف جوهري في القوائم المالية, فأن عليه الاتصال بأحد ممثلي المنشأة محل المراجعة لتحديد المسئول عن ذلك الخطأ أو الغش وتحديد مقدارهما بدقة.

3. يعتمد المراجع عند تحديد طبيعة الاختبارات الأساسية وتوقيتها ومداها على نظام الرقابة الداخلية. وبالتالي فإن الإدارة مسئولة عن تصميم نظام فعال للرقابة الداخلية.

4. تحمل هذه النشرة مراجع الحسابات مسئولية اكتشاف الخطأ والغش ولم توسع مسئوليته فيما يتعلق بذلك.

لم تنجح هذه النشرة في تحقيق الهدف من إصدارها وذلك لتزايد حالات التقاضي ضد المراجعين لفشلهم في اكتشاف الخطأ والغش وتجاهل المحاكم محدودية مسئوليات المراجعين حسب هذه النشرة.

ü نشرة معايير المراجعة رقم 16 لعام 1977 :

اهتمت هذه النشرة بما يلي :

1. التمييز بين التحريف المتعمد وغير المتعمد في التقارير المالية.

2. أكدت على ضرورة وضع خطة للمراجعة من قبل المراجع يراعى فيها البحث عن الخطأ والمخالفات الهامة.

3. حددت مسئولية المراجع عن اكتشاف الخطأ والمخالفات بحدود العينة التي يقوم بمراجعتها.

4. المراجع لا يستطيع الاعتماد على نظام الرقابة الداخلية في منع الغش والاحتيال. لأن هذا النظام يمكن تجاوزه من قبل الإدارة.

لم تنل هذه النشرة قبولا عاما لمستخدمي التقارير المالية لأنهم توقعوا توسيعا في مسئولية المراجع في اكتشاف الخطأ والغش وليس مجرد البحث عنها. كما أن التعبيرات المستخدمة في هذه النشرة كانت غامضة ولم تقدم إرشاد كافي للمراجعين. وبالتالي لم تلبي احتياجات مهنة المحاسبة أو مجتمع الأعمال.

ü نشرة معايير المراجعة رقم 53 لعام 1988 :

تبنت هذه النشرة مدخل ايجابي بدلا من الطابع الدفاعي الذي كان في النشرات السابقة. حيث أوضحت مجموعة نقاط على المدقق أخذها بعين الاعتبار وهي:

1. التخطيط لعملية المراجعة بشكل يمكن المراجع من توفير تأكيد بدرجة معقولة على اكتشاف الأخطاء.

2. ممارسة درجة ملائمة من الشك المهني لاكتشاف الأخطاء والمخالفات.

3. تقويم مخاطر احتمال وجود أخطاء أو مخالفات قد تؤدي إلى إعداد تقارير مالية مضللة.

4. تقويم احتمال وجود تقارير مالية مضللة ومحرفة بمعرفة الإدارة. وذلك بدراسة الأمور التالية:

أ. عدم إتباع المبادئ المحاسبية المقبولة عموما.

ب. عدم الإجابة عن استفسارات المراجع.

ج. إخفاق الإدارة في وضع السياسات والإجراءات اللازمة لتوفير التأكيد المعقول على سلامة التقديرات المحاسبية.

5. مراعاة عند تقويم مخاطر المراجعة المتعلقة بالتأكيدات المرتبطة بأرصدة الحسابات العوامل التالية:

أ. مدى قابلية تعرض الأصول للاختلاس.

ب. مدى كفاءة الأشخاص القائمين على تشغيل البيانات المؤثرة في أرصدة الحسابات ومعالجتها.

ج. مدى تأثير الحكم الشخصي في تحديد أرصدة الحسابات.

د. مدى تأثير عوامل المخاطر المساعدة في تقويم مخاطر المراجعة على مستوى التقارير المالية على أرصدة الحسابات.

ه. مقدار العناصر المكونة لأرصدة الحسابات وحجمها ومفرداتها.

لم تنجح هذه النشرة في تحقيق الهدف من إصدارها وذلك لأنها لم تعطي تفسير واضح للمعنى المقصود بالتأكيد المعقول والدرجة الملائمة من الشك, وكذلك لم توفر إرشاد عن الأهمية النسبية للعوامل التي ينبغي على المراجع

أن يأخذها بعين الاعتبار عند تقويم مخاطر حدوث التحريفات. والدليل على ذلك هو تزايد حالات التقاضي ضد المراجعين واستمرار فجوة التوقعات بخصوص المسئولية عن اكتشاف الخطأ والغش.

ü نشرة معايير المراجعة رقم 82 لعام 1997 :

1. تضمن هذا المعيار ولأول مرة كلمة غش على عكس المعايير السابقة. وقد ميز بين نوعين من الغش:

أ. إعداد التقرير المالي الاحتيالي.

ب. سوء استخدام الأصول,

2. تضمن مجموعة إرشادات لزيادة اهتمام المراجعين بعمليات الغش أثناء قيامهم بعملية المراجعة.

3. أوضح المعيار مسئولية المراجع عن اكتشاف الغش ولكنه لم يوسع من هذه المسئولية.

4. تضمن المعيار قائمة العوامل التي ينبغي على المراجع أخذها بعين الاعتبار عند تقويم مخاطر الغش وصنفها في مجموعات تتعلق ب:

أ. خصائص الإدارة وأثرها في بيئة الرقابة. " تتعلق بقدرات الإدارة والضغوط والنمط والاتجاه المرتبط بالرقابة الداخلية وعملية التقرير المالي. ومن الأمثلة على عوامل المخاطر:

N وجود حافز للإدارة للتورط في التقرير المالي المضلل.

N وجود فشل للإدارة في عرض وتوصيل اتجاه ملائم بخصوص الرقابة الداخلية والتقرير المالي.

N وجود معدل دوران مرتفع للإدارة العليا أو للمستشارين أو لمجلس الإدارة ".

ب. ظروف الصناعة. "تتعلق بالبيئة الاقتصادية والبيئة التنظيمية التي تعمل فيها المنشأة. ومن الأمثلة على عوامل المخاطر:

N وجود متطلبات محاسبية وقانونية وتنظيمية يمكن أن تضعف الاستقرار المالي والربحية.

N هبوط الصناعة مع فشل متزايد للمشروع وهبوط جوهري في طلب المستهلك.

N تغيرات سريعة في الصناعة ".

ج. خصائص التشغيل والاستقرار المالي. " تتعلق بطبيعة وتعقيد المنشأة وعملياتها وحالتها المالية وربحيتها. ومن الأمثلة على عوامل المخاطر:

N ضغط جوهري للحصول على رأس مال إضافي ضروري للبقاء في وضع المنافسة.

N عمليات جوهرية غير عادية ومعقدة بدرجة مرتفعة.

N هيكل تنظيمي صعب صريح يتضمن عدد كبير من الكيانات القانونية الكثيرة غير العادية بدون أهداف واضحة للعمل.

لم يلبي المعيار طموحات مجتمع الأعمال فيما يتعلق بمسئولية المراجع لأنه لم يؤد إلى توسيع مسئوليات المراجع عن اكتشاف الأخطاء وعمليات الغش المادية وإنما قدم مجموعة إرشادات لزيادة الاهتمام بعملية الغش أثناء قيام المراجع بعملية المراجعة.

ü نشرة معايير المراجعة رقم 99 لعام 2002 :

1. اهتم المعيار بوصف التلاعب والغش وخصائصهما وعلاقتهما بالتقارير المالية تحت المراجعة.

2. أوضح طبيعة الاتصال بين المراجع و إدارة المنشأة قيد المراجعة و أسلوبه.

3. بين أهمية ممارسة الشك المهني عند تخطيط وتنفيذ عملية المراجعة.

4. أوضح كيفية الحصول على المعلومات اللازمة للتعرف على أخطار الإبلاغ غير الصحيح في التقارير المالية بقصد التلاعب والغش.

5. بين أهمية التواصل بين فرق المراجعة حول أخطار الإبلاغ غير الصحيح في التقارير المالية بقصد التلاعب والغش.

6. عرض الإجراءات الواجب القيام بها من قبل المراجع في حالة اكتشافه بعض التلاعب والغش.

7. التعرف على مواقع الخطورة والتي يمكن أن تكون نتيجة الإبلاغ غير الصحيح في التقارير المالية بقصد التلاعب والغش.

8. أوضح كيفية تقويم الأخطاء من قبل المراجع بعد الأخذ بعين الاعتبار تقويمه وفحصه لأنظمة الرقابة الداخلية.

9. أوضح واجبات المراجع فيما يتعلق بتقويم القرائن والأدلة التي من شأنها أن تؤكد رأي المراجع.