أدلة وقرائن الإثبات في المحاسبة:- د.اكرم ابراهيم حماد

[نبيل 2009]

أدلة وقرائن الإثبات في المحاسبة:-

· مفهوم أدلة وقرائن الإثبات:-

دليل الإثبات هو بينة قاطعة، أما القرينة فيستعاض بها عن الدليل، حيث يجمع المدقق أكبر عدد ممكن من القرائن في الحالات المستعصية ليستعيض بها عن دليل الإثبات القاطع (عبد الله، 2000م، ص127)، فأدلة الإثبات هي كل ما من شأنه أن يؤثر على حكم وتقدير المراجع فيما يتعلق بمطابقة ما عرض من معلومات مالية للحقيقة الاقتصادية (توماس و هنكي، 1985م، ص312)، ولذلك جاء المعيار الثالث من معايير العمل الميداني في نشرة معايير المراجعة لينص على"جمع أدلة الإثبات الكافية والصالحة من خلال الفحص والملاحظة والاستفسارات والمصادقات التي تمثل أساساً معقولاً ومناسباً لتكوين الـرأي بخصوص القوائم المالية موضع الفحص (معايير المراجعة الحكومية الأمريكية، 1998م، ص62).

كما نص المعيار الخامس للعمل الميداني من أجل مراجعة الأداء الحكومي على الآتي (أصول التدقيق، 1998م، ص102):-

"الحصول على الأدلة الكافية والمناسبة لإعطاء أسس معقولة لأحكام واستنتاجات المراجعين للأعمال التي تراجع، ويمكن أن تتناول أوراق العمل، الأشرطة والأفلام، والاسطوانات".

وينص معيار الأداء المهني للمدقق على ما يلي:- " يجب على المدقق الحصول على أدلة إثبات مناسبة وكافية وصادقة حتى يتمكن من الاعتماد عليها في الوصول إلى استنتاجات معقولة.

- كما عرف المعيار القرائن " أنها المعلومات التي يحصل عليها المدقق للوصول إلى استنتاجات يعتمد عليها في تكوين رأيه عن القوائم المالية (توماس و هنكي، 1985م، ص311).

ويتضح من كل ذلك ضرورة قيام المراجع بجمع أدلة الإثبات الكافية، والتي تمثل أساساً معقولاً لإبداء رأيه في القوائم المالية، وبالتالي فان أي قرار يتخذه المراجع يجب أن يدعمه دليل إثبات معقول وملائم، كما أن المراجع يستفيد ويستخدم نتائج دراسته لنظام الرقابة الداخلية في تحديد مقدار أدلة الإثبات اللازمة لتدعيم وتأكيد أرصدة القوائم المالية، ويساهم في ذلك أيضا مدى جودة ونوعية هذه الأدلة.

فالقرينة " تمثل جميع الحقائق التي تقدم لعقل الإنسان لتمكينه من اتخاذ قرار معين في موضوع جدلي (الصبان و هلال، 1998م، ص165).

· أنواع أدلة الإثبات:-

يمكن تصنيف أدلة الإثبات التي تدعم وتؤكد القوائم المالية كالآتي (معايير المراجعة الحكومية الأمريكية، 1998م، ص63):-

1- أدلة مادية:- وهي التي يتم الحصول عليها بالتفتيش أو المراقبة المباشرة:

- أنشطة الأفراد. – الملكية. – الأحداث.

إذ أن بعض الأدلة يمكن أن توثق في شكل مذكرة تلخص المواد التي تم تفتيشها أو مراقبتها مثل: الصور، الرسم البياني، الخرائط أو العينات الفعلية.

2- أدلة مستنديه:- وهي من أكثر أنواع الأدلة التي يعتمد عليها المدقق في عمله، وتتكون من معلومات مستندية يمكن تقسيمها إلى ثلاثة أنواع (عبد الله، 1998م، ص140):-

- مستندات معدة خارج المشروع ومستعملة داخله مثل: فواتير الشراء.

- مستندات معدة داخل المشروع ومستعملة خارجه مثل: فواتير البيع، وإيصالات القبض، العقود، الرسائل.

- مستندات معدة ومستعملة داخل المشروع: السجلات المحاسبية على اختلاف أنواعها، والمعلومات الإدارية عن الأداء.

وتتدرج المستندات في درجة الاعتماد عليها حيث أن المستندات الآتية من خارج المشروع أقوى من تلك المعدة داخل المشروع، حيث تزداد إمكانية الغش والتواطؤ في الحالة الأخيرة، ويتركز عمل المدقق في تدقيق المستندات على فحصها من النواحي الشكلية والقانونية والموضوعية، ويجب أن يظل يقظاً لأن باستطاعة أي شخص تزوير المستندات والتواقيع.

3- أدلة الإثبات القائمة على شهادة الشهود:- وتسمى شهادات الطرف الثالث، ويتم الحصول عليها من الآخرين عن طريق البيانات من المقابلات وإقرارات العملاء بشأن مصادقات الحسابات وكشوفاتها، مما لا يستطيع المدقق الحصول عليه من إدارة المشروع، وتحتاج جميعها إلى تقييم قبل الاعتماد عليها كدليل إثبات .

4- أدلة الإثبات التحليلية:- تتضمن الإحصائيات والمقارنات، الاستنتاجات، وتجزئة المعلومات إلى مكوناتها، واستعمال الآلات المحاسبية للتدليل على انتظام الدفاتر والسجلات، والإقرارات المكتوبة من إدارة المشروع لتأييد ما هو وارد بالسجلات من بيانات، ومن أمثلة ذلك شهادة الأصول الثابتة، وشهادة جرد بعض الموجودات، وشهادة بالمسؤوليات العرضية التي قد يلتزم بها المشروع مستقبلاً كالكفالات (عبد الله، 1998م، ص140).

5- وجود نظام سليم للرقابة الداخلية (عبد الله، 1998م، ص140):- إن قوة القرينة أو الدليل تتناسب طردياً مع قوة النظام الداخلي للرقابة، فكلما كان نظام الرقابة الداخلي قوياً كلما دلل ذلك على انتظام الدفاتر والسجلات وما تحويه من بيانات، وكلما أدى ذلك إلى تقليل حجم الاختبارات التي يجريها المدقق، إذ أن وجود نظام سليم للرقابة الداخلية يتطلب:

- أن يكون هذا النظام مكتوباً في لوائح وتعليمات.

- أن يكون مطبقاً فعلياً في المشروع.

· وسائل الحصول على أدلة الإثبات:-

إن على المراجع أثناء تأديته لعمله أن يتحصل على قرائن وأدلة الإثبات الكافية والمناسبة التي تمكنه من إبداء رأيه الفني عن سلامة وعدالة القوائم المالية للوحدة الخاضعة للمراجعة، وذلك بعدة وسائل وأساليب منها:-

- المعاينة والجرد الفعلي: ويعني ذلك معاينة الأصل والوثائق المثبتة لوجوده والقيام بعمليات العد أو القياس أو الوزن، أما الجرد فيكون للأصول الملموسة بأنواعها المختلفة ويفضل أن تتم عملية الجرد بحضور المراجع.

- المراجعة الحسابية والمستندية:- ويعني ذلك مراجعة صحة المجاميع الرأسية والأفقية ومراجعة نقل الأرصدة الافتتاحية، ومراجعة الدفاتر والسجلات المالية، وقوائم الجرد، وميزان المراجعة، والتأكد من صحة الحسابات الختامية والقوائم المالية، وأنها تمت وفقاً للمبادئ والقواعد المتعارف عليها، أما المراجعة المستندية فتتطلب التأكد من سلامة المستندات المؤيدة لأي عملية مالية من النواحي الشكلية والقانونية والموضوعية، والتأكد من حدوث هذه العملية واستيفاءها كافة شروط المستند المطلوبة، والتأكد من صحة القيود المحاسبية المبنية على هذه المستندات.

- نظام المصادقات والاستفسارات والإقرارات الداخلية:- يعتبر نظام المصادقات من أكثر أدلة الإثبات المستندية إقناعا وموثوقية، لأنها أنشئت خارج تنظيم العميل، كما أنها سلمت مباشرة إلى المراجع دون تعرضها لمخاطر احتمال تغييرها بواسطة العميل، وتحريفها، وتستخدم المصادقات عموماً للتحقق من وجود النقدية بالبنوك، وحسابات المدينين أو الدائنين، أو المخزون، أو الاستثمارات في الأوراق المالية، أو أسهم رأس المال المصدرة والمتداولة في السوق، والمصادقات بصيغها وأشكالها المختلفة ذات أهمية كبيرة في تحقيق هدف المراجعة المتعلق بوجود حسابات الأصول والخصوم الهامة، ولكنها لا توفر دليل الإثبات الكامل، فهي غير معنية بالتقويم أو استقلال الفترة المالية، أو صحة وشرعية العمليات المالية في أغلب الأحيان، فالرد على طلب المصادقة الإيجابي لحسابات المدينين والذي يوافق فيه العميل على الرصيد الموضح بطلب المصادقة لا يوفر الدليل على صحة تقويم هذا الحساب ( إمكانية تحصيله ).

أما بالنسبة للاستفسارات (عبد الله، 1998م، ص149). تعتبر أدلة إثبات شفهية أقل صلاحية من أدلة الإثبات الناتجة عن المصادقات، فهي عبارة عن أسئلة توجه إلى شخص لديه معلومات حول جانب معين من جوانب نشاط العميل، وتثار خلال خطوات عملية المراجعة، وقد أشارت نشرة " 19 " من معايير المهنة إلى ضرورة تضمين إجابات الاستفسارات الشفهية بخطاب إقرار الإدارة المتطابق مع الإجابات وفي حالة رفض الإدارة إعداد هذا الخطاب قد يبدي المراجع رأيا متحفظاً، أو يمتنع كلية عن إبداء الرأي، فالإقرار يعد جزءاً هاماً لإتمام عملية المراجعة رغم أنه لا يمثل دليل إثبات ذو صلاحية عالية.

أما الإقرارات الداخلية (عبد الله، 1998م، ص150). فهي وسيلة تستخدم في الحصول على كشوف الأصول الثابتة وإضافاتها وإهلاكاتها، وكذلك كشوف الرواتب والمصاريف الأخرى، وترتبط الإقرارات الداخلية بمتانة نظام الرقابة الداخلية فكلما كان نظام الرقابة الداخلية متيناً وقوياً كلما زادت الثقة بالإقرارات الداخلية.

– المراجعة التحليلية الانتقادية :- من القرائن غير المباشرة التي تستخدم أساليب الفحص التحليلي الإنتقادي للمساعدة في اكتشاف الأحداث غير العادية أو العلاقات غير العادية بالبيانات المسجلة (توماس و هنكي،1985م،ص338)، ويعرفها البعض" بأنها تلك النظرة الفاحصة السريعة للدفاتر والسجلات لملاحظة أية أمور غير عادية ملفتة للانتباه، وهي تتطلب من المدقق مهارة وخبرة عالية " (عبد الله،1998م، ص149) ، إذ أن هذا الفحص التحليلي الإنتقادي غالباً ما يلفت نظر المراجع واهتمامه إلى تلك الأمور غير العادية، والتي تتطلب إجراءات مراجعة أخرى كالاستفسار والفحص المستندي، وغالباً ما يستخدم هذا النوع من الفحص خلال عملية جمع أدلة الإثبات في مراحل التخطيط للمراجعة لتحديد العناصر غير العادية التي تتطلب عناية خاصة ، ويمكن أيضاً استخدام هذا الفحص كاختبار أساسي أثناء الفحص الميداني، وفي نهاية مرحلة جمع أدلة الإثبات لتوفير تدعيم على درجة عالية من الثقة لأرصدة القوائم المالية.

ومن أمثلة العلاقات المتداخلة بين البيانات المسجلة التي تتطلب من المراجع مزيداً من الانتباه واليقظة والاهتمام:-

- المبيعات - حسابات المدينين.

- المخزون – تكلفة المبيعات.

- حسابات الدائنين – المخزون والمشتريات.

- حسابات المدينين – الديون المعدومة.

- فحص وتقييم أنظمة الرقابة الداخلية:- تعتبر أنظمة الرقابة الداخلية أحد أدلة الإثبات الهامة في عملية المراجعة، فقد عرف البعض عملية المراجعة بأنها " فحص استقصائي وانتقادي لأنظمة الرقابة الداخلية الموجودة والسجلات المحاسبية للمشروع والتي تسبق التعبير عن رأيه للحكم على مدى ملائمة القوائم المالية " (الصبان و هلال، 1998م، ص193).

وتتضح أهمية فحص أنظمة الرقابة الداخلية من أجل تحديد نطاق عملية المراجعة أولاً، وتحديد حجم العينات والاختبارات من خلال تقرير مدى إمكانية الاعتماد على ذلك النظام، إذ أن النتائج التي يتوصل إليها مراقب الحسابات من فحص أنظمة الرقابة الداخلية تحدد مدى ونطاق المراجعة المستندية التي يمكن أن يقوم بها المراقب، وأيضاً الوقوف على نقاط الضعف بهذه الأنظمة، والعمل على تدعيمها، مما يترتب عليه تقليل احتمالات الغش والتزوير والاختلاس وتقليل فرص ارتكاب الأخطاء عن طريق الثغرات الموجودة بأنظمة الرقابة الداخلية، وبذلك يستطيع المراقب الحكم على مدى سلامة البيانات التي تتكون منها القوائم المالية، والتي تعني إلى حد كبير مدى سلامة هذه القوائم نفسها.

· تقييم أدلة وقرائن الإثبات:-

ليست كل أدلة وقرائن الإثبات التي يتحصل عليها المراقب ذات حجية واحدة، أو قوة متماثلة في الإثبات، مما يتطلب من المراقب الاستعانة بخبرته وعلمه ورأيه وحكمه الشخصي ليختار أقواها حجة، لتدعيم وتعزيز رأيه، ونظراً لتفاوت الأدلة من حيث حجيتها ودرجة الاعتماد عليها يورد الباحث مجموعة من الاعتبارات تتوقف عليها قدرة المراجع للمفاضلة بين الأدلة (المبادئ الأساسية للتدقيق، 2001م، ص256):-

- صلاحية الوسيلة والأسلوب الفني المتبع في الحصول على القرينة والدليل:- تتوقف قوة أو حجية الدليل على مجموعة اعتبارات يلزم توافرها في الوسائل والأساليب الفنية المستخدمة في جمع الأدلة، فالجرد الفعلي له أحكامه وقواعده، والتدقيق المستندي له أسسه ومقوماته، والمصادقات لها اعتباراتها وشروطها، وعدم توفر ذلك في الوسائل والأساليب الفنية يفقد الدليل حجيته.

- مصدر الدليل:- مصدر الدليل له أثر كبير على مدى حجيته ودرجة الاعتماد عليه، فالأدلة الخارجية أقوى في حجيتها من الداخلية، وأكثر ثقة واعتماداً لأنها لا تمت بأية تبعية للإدارة.

- طبيعة القرينة:- القرائن الإيجابية أقوى حجيتها ودرجة الاعتماد عليها من القرائن الذاتية التي تعتمد على رأي المدقق واستنتاجه.

- كيفية الحصول على الدليل:- حيث أن القرائن التي يحصل عليها المدقق بنفسه أقوى في دلالتها ودرجة الاعتماد عليها من التي يحصل عليها عن طريق الغير.

- مدى ارتباط القرينة بالعنصر محل الفحص:- كلما كان الارتباط قوياً ووثيقاً كلما كانت الحجية ودرجة الاعتماد عليها أكبر.

- التوقيت المناسب للحصول على القرينة:- إن عنصر الوقت هام جداً بالنسبة للحصول على القرينة فقد تكون القرينة قوية في حجيتها ودرجة الاعتماد عليها، ومناسبة لطبيعة المفردة محل الفحص، إلا أن وقت حصول المدقق عليها لا يتناسب مع تاريخ الفحص، مما يفقدها دلالتها وإمكانية الاعتماد عليها.

- مدى توافر الثقة والمعرفة في المصادر الخارجية للقرينة:- كلما توافرت ثقة المدقق بالمصادر الخارجية التي حصل منها على الإقرارات كلما زادت حجية تلك الإقرارات، هذا إضافة إلى أن إلمام هذه المصادر بالمعلومات المطلوبة منها يزيد من حجية القرائن التي تدلى بها، كما تتوقف قوة الأدلة على مدى استقلال المصادر الخارجية وعدم تحيزها لرغبات الإدارة.

- سلوك المدقق نفسه في جمعه للأدلة والقرائن:- إن من المقومات الأساسية لعملية التدقيق استقلال المدقق وحياده التام وبعده عن جميع المؤثرات في جميع المراحل، ولذا عليه أن يكون نزيهاً مستقلاً محايداً في جمعه للأدلة والقرائن، وإلا فقدت تلك القرائن حجيتها.

ومن خلال دراسة بعض التقارير الرقابية يلاحظ أن المراقبين الماليين يستعينون بأنواع مختلفة من أدلة الإثبات في تنفيذهم للرقابة المالية، إلا أن قوة هذه الأدلة في بعض الأحيان لاترق إلى المستوى الذي يؤكد المعلومات الواردة في التقرير، ويرجع ذلك لجملة من الأسباب أهمها:

- عدم الاحتفاظ بالمستندات الرسمية الدالة على الواقعة محل الفحص بشكل منظم بحيث يسهل الرجوع إليها عند الحاجة، ويرجع ذلك لعد إتباع نظام الأرشفة في كثير من المؤسسات .

- تنفيذ بعض العمليات المادية بناءً على تعليمات شفوية من المسئول، مما يترك مجالاً للشك في الأدلة المؤيدة للعملية.

- النظرة البوليسية من قبل العاملين بالمؤسسة للمراقبين الماليين، والتي تدفع الموظفين بالمؤسسات الخاضعة للرقابة إلى عدم إبراز كافة المستندات والأدلة المؤيدة للعملية محل الفحص أمام المراقبين الماليين كلما أمكن ذلك.

- نقص الخبرة والكفاءة لدى كثير من المراقبين الماليين في بعض المجالات الخاضعة للفحص والمراقبة نظراً لبعدها عن تخصصاتهم المالية.

- إن كافة أعمال الرقابة التي تمارسها كثير من الأجهزة الرقابية هي رقابة لاحقة، مما يعني صعوبة الحصول على دليل الإثبات بعد مضي أكثر من عام على تنفيذ العملية المالية أو المادية، مما يقلل من حماس الجهات الخاضعة للرقابة، وكذلك المراقبين الماليين لتوفير الدليل، وقد تضاءل هذا العامل بعد قيام وزارات المالية في كثير من البلدان العربية بتعيين مراقبين ماليين مقيمين في كل وزارة.

[lolo87]

أفادكم الله عرض ممتاز

ولكنى أريد ربط هذا الموضوع بوقت المراجعة فهل يستطيع احدا معاونتى في هذا البحث

جزاكم الله خيرا