تطوير النظام المحاسبي الحكومي في فلسطين

[نبيل 2009]

تطوير النظام المحاسبي الحكومي

في فلسطين

كأحد متطلبات التنمية المستقبلية

د.أكرم إبراهيم حماد

دكتوراه الفلسفة في المحاسبة

ملخص البحث

تهدف هذه الدراسة إلى تسليط الضوء على النظام المحاسبي الحكومي الفلسطيني وإمكانية وضع مقترحات لتطويره بما يضمن تحسين أدائه وزيادة قدرته على تقييم أداء العاملين في الوحدات الحكومية، وقياس تكلفة الأنشطة والبرامج الحكومية التي يتم تنفيذها لمعرفة حقيقة مردودها وعائدها في مجالاتها المختلفة.

ولتحقيق ذلك اعتمد الباحث على المنهج ألوصفي التحليلي في دراسة الواقع الفلسطيني، وإمكانية تشخيص النظام المحاسبي المطبق في مؤسسات السلطة الفلسطينية خاصة وان الباحث احد العاملين في الحقل المالي في هذه السلطة والمطلعين على تفاصيل تطبيق هذا النظام في الوحدات الحكومية، هذا إلى جانب دراسته لنماذج من النظم المحاسبية المطبقة في دول أخرى متقدمة مثل الولايات المتحدة الأمريكية وألمانيا، ودول عربية تسعى لتطوير نظمها المحاسبية مثل مصر والأردن، والسعودية .

وقد استعان الباحث بالعديد من التقارير الاقتصادية والمالية الرسمية وغير الرسمية لتأييد ما طرحه من أفكار وأراء، وقد خلص الباحث إلى مجموعة من النتائج والتوصيات أهمها:

- تطوير النظام المحاسبيالحكومي بما يواكب التطور في حقول المحاسبة والمراجعة ومعاييرها المهنية بالانتقال من تطبيق الأساس النقدي إلى أساس الاستحقاق بغية تمكين الوحدات الحكومية من اتخاذ القرارات المناسبة لتطوير أساليبإدارة المرافق الاقتصادية والاستثمارية وتشغيلها على أسس اقتصادية وتجارية سليمة ومجدية.

- توفير مقومات الرقابة الذاتية والحمايةالوقائية للمال العام وترشيد استخداماته والإسهام في رفع كفاية الأداء في الأجهزةالحكومية من خلال وحدات الرقابة الداخلية فيها.

- على الجهات الحكومية الإسراع في تبني استخدام أنظمة الحاسب الآليفي جميع العمليات المالية والمحاسبية والتحول من الوسائل التقليدية في مسك السجلاتوإعداد الحسابات والبيانات المالية إلى الوسائل الإلكترونية وتقديم بياناتهاللمراجعة على أقراص مدمجة بدلا من المستندات الورقية.

- تأهيل العاملين بماينعكس ايجابيا على حسن أدائهم في العمل.

ِAbstract

This study aims to focus on the governmental financial accounting system of Palestinian authority, and the possibility of making proposals to develop this system.

The researcher has used the descriptive and analytic methods as well as the inference method to reach the findings of this research, making use of official and unofficial reports, as well as conducting a comparative study between the Palestinian system and financial systems of other countries.

What to be mentioned is that the researcher him self is one of the employees of this sector.

The researcher has reached a number of findings, the most prominent are: -

- The need to develop the governmental financial accounting system through the implementation of the accrual basis to suited the progress in the field of accounting and auditing.

- The necessity of self control, saving of the public refunds and minimizing its use and increasing the capacity in the governmental associations through the internal control.

- A computerizing system must be used in all the governmental associations and in all financial, accounting operations.

- Enhancing the employees to acquire skills to give their best in work..

مقدمة:

تعتبر مهنة المحاسبة والمراجعة من المهن الضرورية في المحافظةعلى الاقتصاد،إذ تمد المحاسبة أصحاب المؤسسة بالمعلومات الضرورية فمهنة المحاسبة والمراجعة لهادور رئيسي في توجيه الموارد الاستثمارية بحيث يتم تخصيص هذه الموارد بين الاستعمالات البديلة لتحقيق أفضل النتائج. وتزيد فاعلية الأفراد والمشروعاتوالأسواق والحكومة إذا كان متخذو القرارات الاقتصادية لديهم معلومات تعكس قدرةوأداء المشروعات الاقتصادية لتساعدهم في تقويم البدائل المختلفة والعائد المتوقعوالتكاليف والمخاطر.

إذ أن نجاح الاستثمارات في بلد ما يعكس نهضة الأمة، ورفع مستوى معيشة أبنائها، وتعزيز اقتصادها(المؤتمر العلمي الدولي الثالث عشر، أثر الإدارة الرشيدة على تطوير الاستثمارات، بيروت، 2003م)

ولما كانت الأراضي الفلسطينية تتهيأ -بعد الانسحاب الإسرائيلي من أجزاء كبير منها خاصة في قطاع غزة- للدخول في مشاريع استثمارية كبيرة، فإن على السلطة الفلسطينية الاستعداد لمواجهة الاحتياجات المتزايدة المحتملة لتلبية متطلبات هذه المرحلة في مناحي الحياة المختلفة خاصة الاقتصادية والاجتماعية والسياسية الناجمة عن الانسحاب الإسرائيلي من قطاع غزة.

ويأتي ما عانته مؤسسات السلطة الفلسطينية على مدار السنوات الماضية- من فساد إداري ومالي ، وضعف في كفاءة وفاعلية الموظفين الحكوميين فيها ، وعجز نظامها المحاسبي عن إمكانية تقييم أداء هذه المؤسسات وقياس تكلفة أنشطتها المختلفة التي كانت تخصص لها اعتمادات مالية ضمن الموازنة العامة السنوية- عاملاً هاماً يدفع باتجاه البحث عن سبل حماية مقدرات هذا الشعب وحسن استغلال هذه المقدرات بما يساهم في تحقيق التنمية الحقيقية التي يحتاجها.

من هنا كانت فكرة هذا البحث حول مدى مساهمة النظام المحاسبي الحكومي في تحقيق التنمية الاقتصادية المنشودة، والتي يمكن أن تكون فاعلة بتطوير هذا النظام وتحسينه بما يضمن حماية الاستثمارات المتوقعة وزيادة كفاءة الموظفين وتحسين أدائهم، وحسن استغلال الموارد الاقتصادية والبشرية المتاحة.

ولما كانت وزارة المالية الفلسطينية قد دأبت على تطبيق الأساس النقدي مع تحديد المستندات والسجلات المالية الواجبة الاستخدام لتحقيق تطبيق هذا الأساس في كافة القطاعات الحكومية، هذا إلى جانب وضع القوانين واللوائح المالية الداعمة والموضحة لآليات تطبيق هذا النظام، تبقي إمكانية الحكم على مدى كفاءة وفاعلية البرامج والأنشطة الحكومية، وكذلك كفاءة وفاعلية العناصر البشرية العاملة في تطبيق هذا النظام بعيدة عن المساءلة لعدم مواكبة النظام نفسه للتطورات الاقتصادية والمالية المتسارعة في العالم.

خاصة إذا ما علمنا أن السلطة الفلسطينية تواكب الآن مراحل سياسية واقتصادية واجتماعية جديدة وفي غاية الأهمية ناتجة عن الانسحاب الإسرائيلي من قطاع غزة وبعض أجزاء من الضفة الغربية.

لذلك تعتبر المحاسبة الحكومية المطبقة في المؤسسات الحكومية الفلسطينية من النوع التقليدي الذي يهتم بالرقابة الداخلية على أنشطة الوحدات الحكومية، ومدى التزام هذه الوحدات بتنفيذ القوانين والتشريعات الحكومية، والتي تؤدي في النهاية إلى تقليل احتمالات الغش والخطأ.

وقد ترتب على ذلك وجود اختلاف كبير بين القوائم المالية المعدة وفقا للنظام المحاسبي الحكومي في فلسطين والقوائم المعدة في الوحدات الاقتصادية الهادفة إلى تحقيق الأرباح، إضافةإلى أن الاهتمام بقراءة القوائم المالية الحكومية أقل بكثير من الاهتمام بقراءة القوائم المالية في الوحدات الاقتصادية الهادفة إلى تحقيق أرباح،وقد قامت وزارة المالية الفلسطينية بوضع العديد من الآليات لزيادة كفاءة تطبيق هذا النظام في محاولة للقضاء على مواطن الضعف في تطبيقه، ولكن بالرغم من ذلك بقيت إمكانية قياس كفاءة هذه الوحدات الحكومية وكذلك قياس تكلفة أنشطتها المختلفة متعذرة في ظل تطبيق هذا النظام.

وقد أكدت أهم منظمة دولية على الحاجة إلى تطوير حسابات الموازنة وذلك على لسان الأمين العام المساعد لهيئة الأمم المتحدة لقسم التعاون الفني في إحدى حلقات العمل التي نظمتها الأمم المتحدة عندما أشار إلى أن نظم الموازنة الحكومية لاقت في السنوات الأخيرة عناية خاصة في العديد من دول العالم باعتبارها أداة رئيسة للإدارة ووسيلة فعالة لتخصيص الموارد المتاحة لتنفيذ البرامج والمشروعات التي تسعى الحكومات إلى تنفيذها، وقد اتجه عددا كبيرا من الدول النامية نحو تطوير نظم الموازنة فيها.

ولذلك كانت الدعوة للاهتمام بتطوير النظام المحاسبي الحكومي في فلسطين.

مشكلة الدراسة:

في ظل الظروف الجديدة التي تعيشها الأراضي الفلسطينية ، وما تتطلبه هذه المرحلة من مزيد من الانفتاح على العالم اقتصاديا وسياسيا، وفتح الباب أمام الاستثمارات الخارجية ، والحاجة إلى إعادة إعمار البنية التحتية في المدن الفلسطينية، والسعي إلى تحقيق الاستقلال الاقتصادي ، وخلق فرص عمل لأفواج من الخريجين والعاطلين عن العمل، وما يتطلبه كل ذلك من توفير مصادر للتمويل كان لابد من الاهتمام بتطوير النظام المحاسبي الحكومي ليواكب هذه التطورات، ومن هنا تبرز مشكلة الدراسة والتي يمكن صياغتها في التساؤل التالي:

ما مدى ملاءمة النظام المحاسبي الحكومي في فلسطين لمواكبة متطلبات التنمية في المرحلة الجديدة بعد الانسحاب الإسرائيلي من قطاع غزة؟

فرضيات الدراسة:

للإجابة على هذا التساؤل تم صياغة مجموعة من الفرضيات تتمثل في:

1- النظام المحاسبي الجيد يساهم في زيادة وتحسين فرص الاستثمار.

2- الأساس النقدي لم يعد هو الأساس المحاسبي الملائم للتطبيق في النظام المحاسبي الحكومي الفلسطيني.

3- يفتقر النظام المحاسبي الحكومي الحالي إلى معايير قياس الأداء الوظيفي.

4- النظام المحاسبي الحكومي الحالي لا يعتمد على إعداد الموازنات التخطيطية للربط بين التكاليف والأنشطة التي تقوم بها الوحدات الحكومية.

أهمية الدراسة:

ترتب على الانسحاب الإسرائيلي من قطاع غزة إعادة مساحات واسعة من الأراضي إلى السلطة، وما قد يترتب على ذلك من عودة ألاف من فلسطينيي المهجر، وزيادة معدلات الإنفاق الحكومي لمواجهة هذه الأوضاع الجديدة، مما يتطلب فتح مجال للاستثمارات الخارجية والبدء بتنفيذ العديد من المشاريع الاقتصادية، ومشاريع البنية التحتية التي تساهم في تحقيق الاستقرار الاقتصادي والاجتماعي.

في ظل هذه التطورات كان لابد من تطوير النظام المالي الفلسطيني ليواكب التطورات السياسية والاقتصادية ويكون بإمكانه ليس فقط تحقيق الرقابة الداخلية التي تحد من الغش والأخطاء، وإنما المساهمة في وضع الخطط التطويرية وتقييم أداء العاملين بالوحدات الحكومية والرفع من مستواهم.

من هنا تنبع أهمية الدراسة التي تعتبر مساهمة جادة تفتح المجال للعمل على تطوير النظام المحاسبي الحكومي بما يتلاءم والتطورات الاقتصادية العالمية والمحلية.

أهداف الدراسة:

نظراً تعدد المشاكل التي تواجه القطاع الحكومي من خلال تطبيق الأساس النقدي،وصعوبة قياس الأداء الوظيفي في الوحدات الحكومية، في الوقت الذي قامت فيه العديد من الدول في العالم العربيوالعالم بتطوير لأنظمة المحاسبة الحكومية فيها لتواكب التطوراتالاقتصادية العالمية، والتطور في مهنتي المحاسبة والمراجعة ، كان لابد للسلطة الفلسطينية الناشئة أن تستفيد من تجارب الآخرين في هذا المجال.

ولذلك يهدف هذا البحث إلى اقتراح تطبيق بعض الأساليب المحاسبية التي نجح تطبيقها في بلدان أخرى، والمطبقة أيضا بنجاح في القطاع الخاص، وذلك بهدف تطوير النظام المحاسبي المستخدم في القطاع الحكومي الفلسطيني بما يؤدي إلى زيادة كفاءة وفاعلية الوحدات الحكومية المطبقة لهذا النظام .

منهج الدراسة:

استخدم الباحث المنهج التحليلي ألوصفي في دراسة وتحليل نماذج من النظم المحاسبية المطبقة في الدول الأخرى سواء الدول المتقدمة التي طورت من أنظمتها المحاسبية بما يتفق ومعايير المحاسبة الدولية والتطورات الاقتصادية العالمية، أو الدول العربية المجاورة التي تسعي لتطوير أنظمتها المحاسبية لتواكب التطورات العالمية في مجالي المحاسبة والاقتصاد، كما قام بدراسة الواقع الفلسطيني بناء على التقارير المالية والاقتصادية الصادرة عن مؤسسات رسمية وغير رسمية، هذا إلى جانب أن الباحث عمل مديرا عاما مساعدا للشئون المالية في إحدى مؤسسات السلطة الفلسطينية، ومن خلال طبيعة عمله اللصيقة بوزارة المالية ونظامها المحاسبي أمكنه التعرف على مواطن ضعف النظام المحاسبي المطبق في مؤسسات السلطة الفلسطينية.

ومن هنا جاءت تجربة الباحث في ظل التطورات الجديدة على الساحة الفلسطينية للسعي لوضع مقترحات لتطوير النظام المحاسبي الحكومي الفلسطيني ليكون قادرا على مواجهة متطلبات المرحلة القادمة بقوة.

مجتمع وعينة الدراسة:

يتمثل مجتمع الدراسة في الوحدات الحكومية التي تطبق النظام المحاسبي الحكومي، وهي تمثل في مجموعها وزارات ومؤسسات وهيئات السلطة الفلسطينية المختلفة التي تمول عن طريق الموازنة العامة بوزارة المالية، وما تستخدمه من مستندات وسجلات مالية، أما عينة الدراسة فتتمثل في مجتمع الدراسة نفسه إلى جانب مجموعة المستندات الرسمية التي أمكن الحصول عليها من وزارة المالية الفلسطينية، والتقارير الرسمية وغير الرسمية وأنماط النظم المحاسبية المطبقة في الدول الأخرى التي تم رصدها كنماذج في الدراسة.

حدود الدراسة:

الحدود الزمانية: تتمثل في الفترة من قيام السلطة الفلسطينية وحتى نهاية عام 2005م.

الحدود المكانية: وزارات ومؤسسات وهيئات السلطة العاملة في قطاع غزة.

الدراسات السابقة:

1- دراسة (حجر، 1999م) بعنوان " النظام المحاسبي الحكومي في الجمهورية اليمنية- التطبيق ومتطلبات التطوير (مدخل النظم)" ، وتهدف الدراسة إلى دراسة الأسس النظرية والجوانب العملية في نظم المعلومات المحاسبية لاستخلاص مقومات أو أركان النظام المحاسبي، ومن ثم تقييم النظام المحاسبي الحكومي في الجمهورية اليمنية في ضوء تلك المقومات، كما تهدف إلى صياغة إطار مقترح لتطوير النظام المحاسبي الحكومي في ضوء مقومات النظام، وبما يتناسب ومفاهيم الموازنات والبيئة اليمنية، ومتطلبات توجه القيادة السياسية نحو الإصلاح المالي والإداري.

وأهم ما توصلت إليه الدراسة من نتائج وتوصيات:

- إن الاستمرار في تطبيق النظام المحاسبي الحكومي الراهن وعدم إدخال نظام المحاسبة الإدارية سوف يؤدي إلى الجمود في عقلية الكوادر البشرية التي تتعامل مع ذلك النظام إما كمشغل له أو كمستخدم لمخرجاته، ويحد من متابعة التطورات الجديدة في أساليب الإدارة والتحليل.

- في النظام المحاسبي القائم الإنفاق لا يرتبط بالإنجاز، وبالتالي يجب تغيير الوضع الراهن بما يلزم الحكومة أكثر في تنفيذ برامج معينة، وأداء محدد في مختلف الوحدات.

- في النظام المحاسبي القائم يؤثر نفوذ المسئولين في الوحدة الحكومية إلى حد كبير في تحديد حجم الإنفاق المخصص للوحدة دون أن يتبع ذلك أية أساليب مساءلة.

- لا تتوفر في النظام المحاسبي القائم مقومات نظام محاسبة المسئولية وتقييم الأداء، مما يفقد الفرد الاهتمام الكامل بالعمل أو الرغبة في التطوير.

- الحاجة إلى بلورة مرتكزات الموازنة المقترحة في صورة نظام محاسبي يمثل البيئة التي سيعمل فيها والتشريعات القانونية الخاصة بالدولة، والأسس التي يقوم عليها مدخل النظم كاتجاه حديث في نظم المعلومات.

2- دراسة (عليان،2002م ) بعنوان" موازنة البرامج والمحاسبة عن الأداء – القواعد والتطبيق" وقد هدفت الدراسة إلى التعرف على عوامل وأساليب التغيير من موازنة الاعتمادات المالية إلى موازنة البرامج والأداء، والعائد المتوقع من هذا التغيير مقارنة بأعباء ومشاكل التغيير ودراسة مقومات ومتطلبات تطبيق موازنة البرامج والأداء في القطاع الحكومي.

ومن أهم ما توصلت إليه من نتائج وتوصيات مايلي:

- تواجه الوحدات الحكومية ضغوطا داخلية وأخرى خارجية لإحداث التغيير والانتقال من الموازنة التقليدية إلى موازنة الأداء.

- تحقيق ما يعرف بنظام دعم وتحسين الأداء من خلال وجود نظام للتغذية العكسية.

- توافر آلية واضحة لضمان نجاح تطبيق موازنة الأداء من خلال تحديد أدوار الإدارات والأقسام المختلفة.

- تطبيق نظام موضوعي وعادل للحوافز يتسق وبرامج الأداء المحددة لإمكانية مقارنة النتائج المحققة بالخطة وبمعدلات الأداء المرسومة.

3- دراسة (الصعيدي، 2002م) بعنوان " تطوير كفاءة وفعالية نظرية الأموال المخصصة لأغراض الرقابة وتقييم الأداء" ، وقد هدفت الدراسة إلى :

- إبراز المفهوم الموضوعي للمال المخصص، ومدى خضوع نظرية الأموال المخصصة لمفاهيم النظرية المحاسبية من خلال تحليل إطار هده النظرية.

- توضيح أوجه القصور في نظرية الأموال المخصصة كنظام معلومات محاسبية وإدارية.

- شرح دورة النشاط الاقتصادي الحكومي كنظام معلومات مع تحديد مقومات هذا النظام ، وأهداف وعوامل نجاحه.

- توضيح كيفية الموازنة بين الموارد الاقتصادية المتاحة، واستخدام تلك الموارد في أوجه النشاط المختلفة.

- اقتراح منهج لتطوير ورفع كفاءة وفعالية نظرية الأموال المخصصة ، وطرح مجموعة من الأساليب للاسترشاد بها لتحقيق هذا الهدف.

وأهم ما توصلت إليه الدراسة من نتائج وتوصيات :

- هناك ارتباطا وثيقا بين المفاهيم المحاسبية العامة طبقا لنظرية المحاسبة، وبين مفاهيم نظرية الأموال المخصصة.

- بالرغم مما وجه لنظرية الأموال المخصصة من انتقادات وقصور كنظام معلومات إلا أنها تبقى الإطار الملائم والوحيد القابل للتطوير طبقا لمفاهيم النظرية العامة للنظم كنظام معلومات للنشاط الحكومي.

- إن تفسير دورة النشاط الحكومي في الوحدات الإدارية غير الهادفة للربح تعتبر نقطة البدء في منهج التطوير المقترح لنظرية الأموال المخصصة.

- إن منهج التطوير المقترح

4- دراسة (ندا،2002م ) بعنوان" تطوير النظام المحاسبي الحكومي في جمهورية مصر العربية ليتمشى مع موازنة البرامج والأداء" ، وقد هدفت الدراسة إلى اقتراح تطبيق بعض الأساليب المحاسبية المستخدمة في النظم المحاسبية المطبقة في القطاع الخاص والتي أثبتت كفاءتها وفاعليتها في القطاع الحكومي، وذلك بهدف تطوير النظام المحاسبي المستخدم في القطاع الحكومي في جمهورية مصر العربية بحيث يمكن أن يؤدي دورا كبيرا في تحسين كفاءة وفاعلية الوحدات الحكومية.

ومن أهم النتائج والتوصيات التي توصلت إليها الدراسة مايلي:

- أن النظام الحالي غير قادر على تقييم أداء الوحدات الحكومية ، وكذلك أداء العاملين في هذه الوحدات.

- أن إتباع النظام الحالي للأساس النقدي واعتماده على نظام رقابة داخلية دقيق يعتبر من جوانب القصور والضعف في هذا النظام .

ولذلك قدم الباحث مجموعة من المقترحات لتطوير النظام المحاسبي الحكومي ترتكز على ثلاثة أساليب رئيسية هي:

1- تطوير النظام المحاسبي الحكومي من خلال:

- ضرورة إتباع أساس الاستحقاق ، وقياس إهلاك الأصول الثابتة في الوحدات الحكومية، وتقييم هذه الأصول بالاعتماد على معيار التغيرات في الأسعار.

- إعداد قوائم مالية شأنها في ذلك شأن الوحدات الاقتصادية في القطاع الخاص مثل قائمة المركز المالي وحسابات النتيجة وقائمة التدفقات النقدية والمالية.

2- تطبيق محاسبة التكاليف في الوحدات الحكومية.

3- تطبيق الموازنات التخطيطية في الوحدات الحكومية.

5- دراسة (الباشا، 2005م) بعنوان " سبل تفعيل دور الرقابة لضبط الأداء المالي الخاص بالمدفوعات العامة للسلطة الوطنية الفلسطينية"، وقد هدفت الدراسة إلى وضع المقترحات التي تساعد في تطوير نظام الرقابة على المدفوعات العامة، وتحقيق استقلالية الأجهزة الرقابية في السلطة الفلسطينية، إلى جانب بيان أساليب الرقابة على المدفوعات العامة، والوقوف على الانحرافات التي قد تحدث من خلال التطبيق الفعلي للموازنة العامة، وبيان أسبابها وتحليلها.

ومن أهم ما توصلت إليه من نتائج وتوصيات ما يلي:

1- الحاجة إلى تفعيل دور الموازنة كأداة للرقابة على النفقات العامة.

2- عدم الاهتمام بالانحرافات الناتجة عن تنفيذ الموازنة، وعدم وجود معايير تحدد الأهمية النسبية لهذه الانحرافات.

3- بقاء سلف النفقات الجارية مفتوحة دون إقفال لفترات طويلة بعد نهاية السنة المالية.

4- عدم توثيق إجراءات الإنفاق الحكومي وزيادة عدد هذه الإجراءات بشكل كبير مما يعرقل عمليات الصرف.

5- الحاجة إلى الاهتمام بالنظام المحاسبي المحوسب لتفعيل الرقابة على المدفوعات العامة وتقليل الأخطاء من خلال إنشاء قسم خاص برقابة تطبيقات الحاسوب للتأكد من صحة عمليات التشغيل ومدى ملاءمتها لأنظمة الرقابة الموجودة..

6- إنشاء قسم في دائرة الموازنة يعنى بدراسة انحرافات تنفيذ الموازنة وتحديد أسبابها ، وتقديم التوصيات اللازمة بذلك.

7- تشكيل لجنة لوضع مقترحات لتطوير الموازنة العامة للسلطة، والبدء بالتطبيق التدريجي لموازنة البرامج والأداء.

النظام المحاسبي الحكومي:

فيما يلي بعض المفاهيم والخصائص والأهداف المرتبطة بالنظام المحاسبي الحكومي التي يساعد فهمها على قراءة واقع النظام المحاسبي الحكومي في مؤسسات السلطة الوطنية الفلسطينية، وما يرتبط به من أداء حكومي :-

· مفهوم النظام المحاسبي:-

يعرف النظام المحاسبي بأنه " مجموعة من الطرق والإجراءات والتعليمات المحاسبية المناسبة، تستخدم مجموعة من المستندات والسجلات المحاسبية بهدف حماية موجودات الحكومة، وتقديم البيانات المالية الدقيقة ضمن تقارير وقوائم مالية تعكس نتائج النشاط الحكومي"(حجازي، 1995م، ص 197).

وقد عرف الاتحاد الدولي للمحاسبين النظام المحاسبي بأنه " سلسلة من المهمات والقيود المحاسبية لمنشأة ما، والتي تعالج معاملاتها بواسطة مسك السجلات المالية" (المعايير الدولية للمراجعة، 1998م، ص 118)، ومن هذه التعريفات يتضح أن هناك ثلاثة عناصر يرتكز عليها النظام المحاسبي هي:

- المستندات المالية: ويعبر عنها بمدخلات النظام المحاسبي وهي تمثل المرحلة الأولي لهذا النظام.

- السجلات المالية: ويعبر عنها بالعملية المحاسبية أو عملية المعالجة والتشغيل وهي المرحلة الثانية من مراحل النظام المحاسبي.

- التقارير والقوائم المالية: ويعبر عنها بمخرجات النظام المحاسبي وتمثل المرحلة الثالثة من مراحل النظام المحاسبي.

· أهداف النظام المحاسبي الحكومي:-

يهدف النظام المحاسبي الحكومي إلى تحقيق العديد من الأهداف التي تتمثل في ( الأمم المتحدة، 1970، ص12-13، United Nations):

- تقديم البيانات اللازمة عن جميع العمليات المالية المترتبة علي أنظمة الحكومة المختلفة.

- تمكين أجهزة الرقابة الداخلية والخارجية من القيام بمهامها، وتطبيق الرقابة الإدارية الفعالة على الأموال العامة للحفاظ على الموجودات.

- تقييم أداء الحكومة بما يساهم في اتخاذ القرارات المناسبة، وذلك من خلال تقديم البيانات اللازمة لتوضيح النتائج الاقتصادية والمالية المترتبة على أنشطة الحكومة.

- المساهمة في خطط التنمية الاقتصادية والاجتماعية وإعداد الحسابات القومية من خلال توفير البيانات اللازمة للتحليل الاقتصادي.

- يعتبر أداة السلطة التنفيذية لمتابعة تنفيذ الموازنة العامة للدولة ومعالجة الانحرافات حال وقوعها.

- يوفر سجلاً تاريخياً متكاملاً لكافة الأحداث الاقتصادية التي قامت بها الحكومة ومؤسساتها المختلفة بحيث يمكن الرجوع إليه عند الضرورة.

- يمثل شبكة الاتصال الرئيسية والرسمية بين الجهاز التنفيذي وأجهزة الرقابة الخارجية وعلى رأسها السلطة التشريعية.

- يمثل النظام الموحد للمعلومات الذي تلتزم به المؤسسات الحكومية كافة.

· خصائص النظام المحاسبي الحكومي الفعال:

إن تحقيق أهداف النظام المحاسبي الحكومي بكفاءة وفعالية تتطلب أن تتوفر فيه عدة خصائص تتمثل في (حجازي، 1995م، ص 200):-

- أن يكون النظام المحاسبي متطابقاً مع النصوص الدستورية والقانونية والتشريعات الأخرى.

- أن تتفق تصنيفات النظام المحاسبي مع تصنيفات الموازنة العامة.

- أن تنظم الحسابات بطريقة تعبر بوضوح عن الأغراض التي من أجلها حصلت وأنفقت الأموال العامة.

- أن يكون للنظام المحاسبي القدرة على الإفصاح الكامل عن المركز المالي للدولة.

- أن يكون للنظام المحاسبي القدرة على بيان مدي التزام السلطة التنفيذية بمختلف وحداتها الإدارية بالقوانين والأنظمة.

- أن يكون للنظام المحاسبي الحكومي هيكل تنظيمي يوضح طريقة ارتباط المؤسسات الحكومية بالسلطة المالية المركزية، وكيفية التعامل فيما بينها.

- الحاجة إلى تطوير الأساس المحاسبي المطبق في المحاسبة الحكومية (عبد الخالق، 1993م، ص 106).

- ضرورة استخدام نظم المعلومات ومحاسبة التكاليف في النظام المحاسبي الحكومي (جمعة، 1985م، ص 269).

فإذا ما توفر ت هذه الخصائص للنظام المحاسبي الحكومي مع وضوح أهداف هذا النظام فإنه يسهم بشكل كبير في تحقيق رقابة فعالة على المؤسسات الحكومية.

· النظم المحاسبية في ظل التقنية الحديثة:

إن الثورة التكنولوجية التي يشهدها العالم اليوم في مجال الاتصالات وتقنية المعلومات أثرت على العمل الرقابي، فأدت إلى تطور وازدياد أهميته مما دفع بكثير من معاهد المحاسبة إلى وضع إطار إرشادي لمراجعة نظم المعلومات الإلكترونية التي يفوق التطور المتلاحق فيها التطور في أساليب الرقابة، هذا بالرغم من جهود المنظمات المهنية الساعية لتطوير أساليب الرقابة لمواجهة التطور في تكنولوجيا المعلومات.

ولما كانت التجارة الإلكترونية التي تعتبر منهجاً حديثاً لأداء الأعمال التجارية باستخدام شبكات الاتصالات، وتكنولوجيا المعلومات تتميز بعدم وجود وثائق ورقية متبادلة في إجراء وتنفيذ المعاملات حيث يتم من خلال إرسال كافة الوثائق إلكترونياً ودون استخدام الورق، " إضافة إلى أنها فتحت الباب لظهور مفهوم جديد يدعى " الحكومة الإلكترونية "، وهو نظام يتم بمقتضاه تحويل المعاملات الحكومية مع المؤسسات والمواطنين إلى صورة إلكترونية، وهو ما يتزايد الاتجاه للأخذ به مستقبلاً " (مجلة الرقابة المالية، ديسمبر 2000م، ص17). وهذا يتطلب وجود نظام محاسبي محوسب، ووجود عناصر بشرية مدربة قادرة على استعمال الحاسوب.

· أهداف استخدام الحاسوب في العمل المالي:

إن استخدام الحاسوب يساهم في تحقيق الأهداف الآتية(مجلة الرقابة المالية، يونيو1999م،ص1 ):

- خفض مدة العمل الميداني عن طريق سرعة ودقة اختيار العينات.

- تسهيل عمليات التحليل المالي.

- التركيز في المحاسبة على أهم العمليات المالية، مما يساعد على تحقيق أهداف المحاسبة ويزيد من كفاءة العمل المحاسبي .

- تعدد التقارير المالية التي يمكن إصدارها، وتنوعها حسب نوع المعاملة المالية، وإبداعات المحاسب المالي، وذلك بالاستفادة من قاعدة البيانات الموجودة في النظام الرقابي بالحاسوب.

- اعتبارات الإدارة:- وتتأثر هذه الاعتبارات بعدة عناصر تتمثل في:-

- موقف أصحاب القرار في المؤسسة:- وذلك من حيث تقييمهم للمشكلة، وميولهم واتجاهاتهم، وقد يكون صاحب القرار فرداً أو جماعة.

- موقف المرؤوسين:- من حيث مدى استعدادهم لتحمل مسؤولية تنفيذ القرار، ودرجة ولائهم للمؤسسة، وفهمهم لأهدافها.

- الموقف الإداري للمؤسسة:- من حيث طبيعة نشاط المؤسسة وسياستها، ومدى إحساس العاملين فيها بالاستقرار والطمأنينة والظروف البيئية والسياسية والاقتصادية والاجتماعية التي تؤثر على نشاط المؤسسة.

· تقويم الأداء وأهدافه في النظام المحاسبي الحكومي:

تسعى أساليب إعداد الموازنة الحديثة إلى الأخذ بمعايير قياس أداء الموظف الحكومي للحكم على مدى كفاءة وفاعلية هذا الأداء من خلال ما يعرف برقابة الأداء أو تقويم الأداء، وهذه الأساليب لن يتأتى تطبيقها إلا في ظل وجود نظام محاسبي متطور يأخذ بهذه المعايير.

فقدعرفت لجنة الأدلة والمصطلحات التابعة للمجموعة العربية للأجهزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة رقابة الأداء بأنها " تقويم أنشطة هيئة ما للتحقق مما إذا كانت مواردها قد أديرت بالصورة التي روعيت فيها جوانب التوفير والكفاءة والفاعلية، ومن أن متطلبات المساءلة قد تمت الاستجابة لها بصورة معقولة " (مجلة الرقابة المالية، العدد 28، يونيو1996م، ص34 ).

كما وضع كثير من المختصين والأكاديميين تعريفات لرقابة الأداء نذكر منها:-

- " يقصد بالرقابة على الأداء الرقابة على استخدام المال ( العام أو الخاص ) علي أساس معايير الاقتصاد والكفاية والفعالية " (عبد الخالق, 10/1997م).

- " التأكد من مدي تحقيق النشاط الإداري للأهداف المقررة، أي التحق من أن ما يتم إنجازه هو مطابق لما تقرر في الخطة الموضوعة " (المنيف, 1980م, ص 158).

- " هي قياس وتصحيح أداء الأنشطة التي يقوم بها المرؤوسون للتأكد من أن أهداف المنظمة والخطط المعدة لبلوغها يجري تحقيقها (عمار, 1982م, ص 60).

ويهدف تقويم الأداء إلى تحسين وتطوير الأداء من خلال تحقيق مجموعة من الأهداف الفرعية تتمثل في(قلعاوي، 1998م،ص45 ):

1- تزويد السلطة العليا في المؤسسات بالمعلومات الموضوعية عن النتائج التي حققتها الإدارة التنفيذية لتمكين هذه السلطة من متابعة الإشراف وتطوير التوجيه.

2- ترشيد عملية التخطيط من خلال تزويد القائمين بالتخطيط بما يحتاجونه من بيانات موضوعية تساهم في تنمية وتطوير وتحسين مستوى وظيفة التخطيط.

3- ترشيد القرارات الإدارية من خلال تزويد الإدارة بالبيانات التي تمكنها من رصد النشاط ومتابعته خطوة بخطوة, وتزويدها بنتائج تقويم الأداء لجوانب هذا النشاط المختلفة، وسبل تطويره, وضمان حسن استخدام الموارد الإنسانية والمادية، ومعالجة تدني مستوى الكفاءة، وأسباب الهدر والإسراف في الموارد.

4- ترشيد نظم الرقابة الداخلية من خلال دراسة هذه النظم والإجراءات، ورصد نتائج تطبيقها.

5- تشجيع تقويم الأداء الداخلي وتحسين وتطوير نظم المعلومات المتعلقة بإدارة النشاط ونتائجه.

6- التعرف على الأهمية الاقتصادية والاجتماعية للنشاط، وبيان مدى مساهمته في تحقيق الأهداف التنموية، وتحقيق النمو الاقتصادي، والتطور الاجتماعي.

7- إرساء مبدأ المساءلة المترتب علي التقويم الموضوعي للأداء, وقد أكدت بعض مؤتمرات الرقابة المالية العليا على أهمية وضرورة المساءلة في القطاع العام، ومؤسسات السلطة الفلسطينية بحاجة إلي الأخذ بهذه الأهداف وتطبيقها للنهوض بمستواها وتطوير أدائها.

يتضح من خلال دراسة ما سبق من مفاهيم وأهداف وقواعد عمل أن النظام المحاسبي الحكومي الجيد يجب أن تتوفر فيه مجموعة الخصائص السابق بيانها، والتي يمكن من خلالها تحقيق رقابة الأداء المطلوبة على العاملين بالقطاع الحكومي، وهذه الخصائص لا تتوفر جميعها في النظام المحاسبي الحكومي مما يجعله قاصرا عن أداء دوره المطلوب، وكذلك تعطيل العمل برقابة الأداء أو ما يصطلح عليه البعض من تقويم الأداء في القطاع الحكومي الفلسطيني يعتبر أيضا إخلالا بقواعد النظام المحاسبي السليم، مما يجعل هذا النظام عاجزا عن تحقيق أهدافه السابق بيانها.

· نماذج لنظم محاسبة حكومية مطبقة:

بدأت المحاسبة الحكومية في العديد من دول العالم تتجه نحو تطبيق نفس المبادىء والقواعد المحاسبية المتعارف عليها في المحاسبة المالية، ويظهر من ذلك أن أغلب دول العالم المتقدمة في مجال المحاسبة بدأت تتجه نحو تطبيق أساس الاستحقاق في الوحدات الحكومية(ندا، 2002م، ص23): ففي الولايات المتحدة الأمريكية تعتبر الوحدات الحكومية مسئولة أمام المواطن الأمريكي، فقد بذلت مجهودات عديدة لتحسين التقارير المالية التي يتم إعدادها بواسطة الوحدات الحكومية، وتم تشكيل لجنة لهذا الغرض أسفرت جهودها عن إصدار المادة (11) من معايير المحاسبة الحكومية بالولايات المتحدة الأمريكية، والتي تنص على ضرورة قيام الوحدات الحكومية بالتطبيق الكامل لأساس الاستحقاق.

أما في ألمانيا فقد كان النظام المحاسبي الحكومي يقوم على تطبيق الأساس النقدي، ونتيجة للانتقادات العديدة التي وجهت لهذا الأساس فقد بدأت ألمانيا تطبيق أساس الاستحقاق(ندا، المرجع السابق نفسه).

أما على مستوى العالم العربي فقد ارتفعت العديد من الأصوات المنادية بتطوير نظم المحاسبة الحكومية فيها:

ففي جمهورية مصر العربية تتبنى الحكومة حاليا فكر التحول من موازنات الإنفاق إلى موازنات البرامج والمحاسبة عن الأداء، وذلك بغرض الاهتمام بالمخرجات والنتائج بدلا من الاهتمام بالمدخلات، والرصد المنتظم للأداء قياسا بالأهداف الموضوعة، وتقييم الإنجاز من حيث الجودة الكلية، وقياس الزمن والكفاءة والفعالية في تحقيق الأهداف، هذا إلى جانب دراسة إمكانية تطبيق أساس الاستحقاق في الحكومة مع تعميق دور محاسبة التكاليف، وإدخال نظم المعلومات(مصطفى، 2002م، ص16).

كما تبنى اتحاد المحاسبين والمراجعين العرب، والجمعية العربية للتكاليف والمحاسبة الإدارية ووزارة المالية المصرية الفكر المعاصر في تحديث نظم الموازنة والرقابة على الأداء وذلك خلال مؤتمر القاهرة(مصطفى، المرجع السابق نفسه).

أما في الأردن فيستخدم الأساس النقدي في إثبات العمليات المالية لإعداد الحساب الختامي والمركز النقدي، وهما القائمتان الوحيدتان اللتان تصدران عن النظام المحاسبي في الأردن(احمرو، 2003م، ص194).

وفي تونس يشتمل النظام المحاسبي التونسي العام على عدة نصوص تتعلق بالقياس المحاسبي، ويتضح من دراسة هذه النصوص أنها تركز على المفاهيم الرئيسية المرتبطة بتطبيق أساس الاستحقاق بحيث يتم تسجيل المعاملات والأحداث عند وقوعها وليس في الفترة المحاسبية التي يتم فيها التحصيل أو السداد النقدي، وكذلك مفهوم الفترة الزمنية، الذي يعتمد على قياس الأداء في كل فترة زمنية على حدة، وأيضاً مفهوم أساس القياس الذي يحدد النظام المحاسبي التونسي بموجبه قواعد التقويم لا سيما فيما يتعلق بتخفيض قيمة الأصول الثابتة والمخزون السلعي، ويتم التقويم على أساس التكلفة التاريخية(مفاهيم المحاسبة المالية وتطبيقاتها في السعودية، 2004م ).

النظام المحاسبي الحكومي في فلسطين:

تولت السلطة الفلسطينية الحكم في أجزاء من الضفة الغربية وقطاع غزة في مايو 1994م على إثر توقيع اتفاقيات أوسلو، وبدأت السلطة بإنشاء أطر إدارية تمثلت في العديد من الوزارات والمؤسسات الرسمية كان من أهمها وزارة المالية، ووزارة التخطيط، كما تم وضع نظام إداري للضرائب والجمارك، إلا أن هذه المؤسسات عانت من عدم وجود ضوابط وإجراءات وقواعد عمل واضحة وملزمة، مما أضعف النظام المالي في السلطة الفلسطينية، وقد لعبت مؤسسات دولية من أهمها البنك الدولي دوراً هاماً في دعم وتقوية مؤسسات السلطة وخاصة وزارة المالية من خلال وضع خطط لإصلاح نظامها المالي، وآلية إعداد وتنفيذ الموازنة، وكذلك نظامها الرقابي، وكان ذلك على مراحل خلال سنوات السلطة الماضية تتضح معالمها فيما يلي:

· تطور تنظيم أداء الخدمات العامة:

مر النظام المحاسبي الحكومي في فلسطين بمجموعة من التطورات التاريخية التي ساهمت في تنظيم أداء الخدمات العامة تمثلت في تطورات شكلية وموضوعية للموازنة العامة أبرزها منذ عام 1994م وحتى اقتراح وزارة المالية لمشروع موازنة عام 2006م، فقدكان إعداد الموازنة العامة في فلسطين لا يعتمد على تشريع مالي ينظم عمليات إعداد ومتابعة تنفيذ الموازنة العامة حتى قدوم السلطة الفلسطينية باستثناء ما كان وارداً من قوانين الإدارة المصرية أو الأردنية قبل 1967م، وفي فترة الاحتلال كانت الوحدات الحكومية تعتمد على مجموعة الأوامر العسكرية التي يصدرها الضباط العسكريون الإسرائيليون واللوائح والتعليمات المطبقة والمرتبطة في مجملها بالموازنة العامة في إسرائيل(حماد، 2005م، ص58)، وفيما يلي تفصيل لمراحل تطور النظام المحاسبي الحكومي في فلسطين:

1- الفترة من 1994م وهي بداية قيام السلطة الفلسطينية في الأراضي الفلسطينية، وحتى عام 1998م:

يعتبر عام 1995م نقطة الانطلاق نحو العمل المؤسساتي الفلسطيني، حيث بدأت وزارة المالية العمل بنظام السلف المؤقتة، فكانت تقوم بإصدار سلف لمؤسسات السلطة المختلفة يتم الإنفاق منها على أن تغلق هذه السلف أولا بأول بموجب مستندات الصرف الأصلية(حماد، 2005م، ص58 ) ، وكثيرا ما كان يتأخر إقفال هذه السلف لفترات طويلة نتيجة عدم إلمام القائمين على مؤسسات السلطة الوطنية وكذلك كثير من العاملين بالإدارات المالية فيها بأصول العمل المالي الحكومي. وقد صدر خلال هذه المرحلة (عام 1995) بمصادقة الرئيس الفلسطيني قرار رقم " 147 " لسنة 1995م، والذي يعتبر من أولى القرارات التي صدرت عن السلطة الفلسطينية لتنظيم وضبط الموازنة العامة.

وفي عامي 1997م، 1998م أصدرت السلطة العديد من التعليمات المالية والتعاميم والقوانين المنظمة للعمل المالي في مؤسسات السلطة الفلسطينية، وبدأت وزارة المالية في الاستعانة بخبرات خارجية لإرساء قواعد نظام مالي حكومي فلسطيني ينظم العمل المالي بمؤسسات السلطة، ويضع الضوابط اللازمة للرقابة على الإيرادات والنفقات الحكومية، فصدرت تعليمات مديرية الرقابة والتدقيق بتاريخ 4/8/1997 التي توضح مهام وواجبات هذه المديرية وإجراءات التدقيق والرقابة على المال العام وتنفيذ الموازنة العامة للسلطة الفلسطينية.

ثم صدرت التعليمات المالية لعام 1997 ، ودليل النفقات الجارية والرأسمالية ، وفي 20/10/98 صدر القانون رقم

" 7 لسنة 1998" بشأن تنظيم الموازنة العامة والشؤون المالية والذي يهدف إلى تنظيم إعداد وإقرار وتنفيذ ومراقبة الموازنة العامة في مختلف مراحلها وكذلك تنظيم الشؤون المالية للسلطة الوطنية،كما تم وضع وإقرار نماذج للمستندات والسجلات المالية التي يجب مسكها من قبل مؤسسات السلطة المختلفة، تلى ذلك صدور قانون اللوازم العامة رقم 9 لسنة 1998(حماد،2005م،ص58)، كما أصدر وزير المالية العديد من التعليمات المالية المنظمة لعمل الوحدات الحكومية .

2- الفترة من عام 1999م وحتى عام 2002م: وقد ارتبطت هذه الفترة بمحاولات الإصلاح المالي والاقتصادي للوضع الفلسطيني، وكثيرا ما كانت تصطدم هذه المحاولات بمعوقات خارجية وداخلية كان لها أثرها السلبي على الوضع الفلسطيني بشكل عام، إذ لم تسن خلال هذه الفترة أية قوانين ذات علاقة بالوضع المالي والهيكلية الإدارية لمؤسسات السلطة الفلسطينية، أو أية تشريعات أخرى تؤثر على سير عمل الوزارات والمؤسسات المدنية أو تنظم عملها، وفي الجانب الآخر أثرت انتفاضة الأقصى خلال هذه الفترة بشكل سلبي واضح على أداء وزارات ومؤسسات السلطة المختلفة، فقد أصيبت معظم الوزارات والمؤسسات العامة بحالة من الإرباك أثرت على عملها، كما انخفضت إيرادات السلطة خلال عام 2001م من عائدات الضرائب والرسوم والمقاصة بشكل ملحوظ مما أدى إلى حدوث عجز كبير في موازنة عام 2001م، وما صاحب ذلك من ارتفاع في قيمة الدين العام خلال هذه الفترة(الهيئة الفلسطينية المستقلة لحقوق المواطن، التقرير السنوي السابع، 2001م، ص117).

3- الفترة من عام 2003م وحتى عام 2005م: تميزت بإحداث إصلاحات حقيقية في النظام المالي الفلسطيني، وآلية إعداد وتنفيذ الموازنة العامة كان أبرزها توحيد النظام المحاسبي وربطه بين الضفة الغربية وقطاع غزة على مستوى وزارة المالية الفلسطينية، إضافة إلى استحداث وحدات الرقابة الداخلية في وزارات ومؤسسات السلطة، كما تميزت هذه الفترة أيضاً بوضع التوجهات العامة للسياسة المالية والتي سبق أن تضمنها خطاب الموازنة في عام 2003م، خاصة فيما يتعلق منها بأهداف السياسة المالية على المدى المتوسط والبعيد من جهة، وتعديل الإجراءات التي اتخذت لتنفيذ الأهداف الآنية والمرحلية لهذه السياسة بما ينسجم والحاجة للتعامل مع المستجدات والمتغيرات وللاستفادة من الخبرة المكتسبة في التنفيذ من جهة أخرى.

- فيما يتعلق بالشق الأول، أي الجهد المطلوب لتحقيق أهداف السياسة المالية على المدى المتوسط والبعيد، والتي تتلخص في بناء و تعزيز ثقة القطاع الخاص بمستقبل أداء الاقتصاد الفلسطيني و سلامة إدارته، وتحقيق اعتماد متزايد على الموارد الذاتية لتمويل الاحتياجات من النفقات الجارية والتطويرية، وتحقيق توازن معقول بين أوجه الإنفاق المختلفة، كانت دعوة وزير المالية إلى الاستمرار في بذل الجهد من أجل خدمة هذه الأهداف والعمل على تحقيقها.

- وأما فيما يتعلق بالشق الثاني، أي ما يتعين القيام به في سبيل تعديل وتطوير ما استحدث من آليات واتخذ من إجراءات للتعامل مع الاحتياجات الآنية والمرحلية الناجمة في الغالب عن حالة الحصار والإغلاق و ما نجم عنها من تفشي الفقر والبطالة وتدهور في الأوضاع الصحية، قامت الحكومة بتنفيذ عدد من الإجراءات والآليات، منها تلك المتعلقة بتحسين إدارة برنامج دعم العاطلين عن العمل، وترشيد المساعدات الإنسانية والصحية والتعليمية، والتسريع في إيصال الدعم للمتضررين بشكل مباشر من الإجراءات والممارسات الإسرائيلية العسكرية والاستيطانية، وإعطاء المزيد من الأولوية لتسديد المتأخرات.

هذا إلى جانب عملية الإصلاح المالي التي بدأت في السلطة الوطنية، وتطبيق قانون الخدمة المدنية، وتفعيل قانون اللوازم العامة، وتأسيس صندوق الاستثمار الفلسطيني، كما تم تشكيل جهازين منفصلين عهد إلى الجهاز الأول بمهمة الرقابة الداخلية في كافة وزارات السلطة الوطنية ومؤسساتها. وأما الجهاز الثاني، وهو جهاز التدقيق الداخلي، فيتكون من مجموعة صغيرة ومختارة من مدققي وزارة المالية الداخليين يعملون وفق خطط سنوية تشتمل على إجراء اختبارات لتقييم أنظمة الرقابة الداخلية وفحص سلامتها ومدى فاعليتها. وأما في مجال التشريعات المالية، فقد تم إنجاز قوانين ضريبة الدخل، وقوانين التقاعد وهيئة سوق رأس المال والأوراق المالية والتأمين(المجلس التشريعي الفلسطيني، خطاب وزير المالية، مارس2005م).

· مصادر القواعد المحاسبية الحكومية في فلسطين:

اعتمد نظام المحاسبة الحكومية خلال الفترة من 1994 وحتى 1998م على مجموعة من القرارات والتعاميم والتعليمات واللوائح المالية الصادرة عن وزارة المالية، والتي لم تكن تعتمد على تشريع مالي ينظم العمليات المالية حتى صدور قانون الموازنة والمالية العامة رقم "7لسنة 1998م"، الذي عرف الموازنة العامة بأنها:

الموازنة العامة: برنامج مفصل لنفقات السلطة الوطنية وإيراداتها لسنة مالية معينة ويشمل التقديرات السنوية لإيرادات السلطة الوطنية والمنح والقروض والمتحصلات الأخرى لها والنفقات والمدفوعات المختلفة.

كما عرف النظام المحاسبي الموحد بأنه: النظام المحاسبي الموحد: مجموعة القواعد والأسس والإجراءات التنظيمية التي تقرها وزارة المالية لتنظيم وقيد وتسجيل جميع المعاملات المالية المتعلقة بالمقبوضات والمدفوعات المختلفة ويعمل به في جميع الوزارات والمؤسسات العامة التابعة للسلطة الوطنية.

وقد حددت المادة (2) من هذا القانون بأنه يهدف إلى تنظيم إعداد وإقرار وتنفيذ ومراقبة الموازنة العامة في مختلف مراحلها وكذلك تنظيم الشؤون المالية للسلطة الوطنية.

كما يستنتج من المواد (34، 53، 54 ) من قانون الموازنة العامة أن الأساس النقدي هو الأساس المحاسبي المستخدم في النظام المحاسبي الحكومي للسلطة الوطنية الفلسطينية.

وقد أشار النظام المالي للوزارات والمؤسسات العامة الصادر عن مجلس الوزراء بموجب قرار رقم (43) لسنة 2005م في المادة (3) البند (ب) صراحة إلى استخدام الأساس النقدي في قيد إيرادات السلطة المقبوضة، ونفقاتها المصروفة(الوقائع الفلسطينية، 9/2005م).

إذ أن النظام المحاسبي الحكومي انعكاس لنوع الموازنة المستخدم، ولابد من تطابق تبويبات الحسابات الحكومية على المستوى الكلي مع تبويبات الموازنة، كما أن نوع الموازنة المستخدم في الدولة وتبويبها يؤثر على إجراءات إعدادها وتنفيذها(حجر، 1999م، ص216 ).

· تطوير النظام المحاسبي الحكومي في فلسطين:

إن التطور السريع الذي نشهده اليوم في النظم المحاسبية والارتقاء بها من نظم يدوية إلى نظم محاسبية محوسبة إنما هو استجابة لمتطلبات الإدارة المالية من المعلومات والبيانات المحاسبية التي تساهم مساهمة فعالة في تقويم الإدارة ومساعدتها على اتخاذ القرارات الرشيدة وعرض النتائج وتفسيرها بطريقة سهلة وواضحة بحيث يفهمها مستخدمي هذه البيانات سواء من داخل الإدارة أو من خارجها، وقد صاحب هذا التطور في الأنظمة المحاسبية وضع نماذج محددة لأنواع المستندات والسجلات والتقارير المالية التي يجب علي المحاسبين في الإدارات الحكومية التقيد بها، إضافة إلى وضع دليل للحسابات، وآخر للإجراءات(حماد، الرقابة المالية في القطاع الحكومي، 2005م، ص47)، وقد ساهم ذلك في قيام مهنة المحاسبة والمراجعة بدور فاعل في الإشراف والرقابة المالية على أداء الوحدات الاقتصادية المختلفة بما يؤمن سلامة وضعها المالي، والمحافظة على حقوق جميع الأطراف المعنية بها، ويؤمن بالتالي سلامة واستقرار الوضع المالي على المستوى الاقتصادي العام للدولة.

· مبررات تطوير النظام المحاسبي الحكومي الفلسطيني:

جاء الاهتمام بتطوير النظام المحاسبي الحكومي الفلسطيني ليتمشى مع التطور الكبير في مهنة المحاسبة والمراجعة، وليواكب التطورات الاقتصادية التي يشهدها العالم اليوم في عصر العولمة، والانفتاح الاقتصادي. وفيما يلي مجموعة من الأسباب الأخرى التي يرى الباحث أنها تستدعي تطوير النظام المحاسبي الحكومي الفلسطيني تتمثل في :

1- كبر حجم المصروفات الحكومية: تعاني السلطة من كبر حجم المصروفات الحكومية والزيادة المطردة فيها بالرغم من محدودية الموارد وشحها، والجدول الآتي يوضح حجم النفقات السنوية (الجارية والرأسمالية) للسلطة الفلسطينية خلال الأعوام من 2002م إلى 2004م مقاسة بالألف دولار الأمريكي(غير شاملة المشاريع التطويرية وصافي الإقراض):

نفقات 2002

نفقات2003

نفقات 2004

1,042,001,729.0

1,193,319,428.0

1,458,187,149.0

المصدر: وزارة المالية الفلسطينية، الحساب الختامي 2004م، بيانات غير منشورة، يوليو2005م.

ــــ ، الحساب الختامي 2003م، بيانات غير منشورة، أكتوبر 2004م.

في ظل هذا التزايد السنوي في حجم الإنفاق الحكومي فإن الأمر يحتاج إلى زيادة كفاءة وفاعلية هذه الوحدات لتحقيق الاستفادة القصوى من هذه المصروفات، أو تخفيض حجم الإنفاق الحكومي مع المحافظة على نفس مستوى الخدمات الحكومية المقدمة، وتحقيق ذلك يتطلب وجود نظام محاسبي جيد قادر على تقييم أداء الوحدات الحكومية المختلفة والعاملين بها.

2- الزيادة المستمرة في عدد السكان: إذ أن ضيق رقعة الأرض المتمثلة في قطاع غزة، وصعوبة التنقل بين الضفة الغربية وغزة، والزيادة المستمرة في عدد السكان في ظل محدودية الموارد، يعني زيادة المصروفات الحكومية لمواجهة الزيادة السكانية، وتعكس نسبة النمو هذه بشكل رئيسي الازدياد في الطلب على الخدمات العامة الناجم عن النمو السكاني(وزير المالية، خطاب الموازنة، 2005م)، خاصة في ظل التوقعات بعودة آلاف من الفلسطينيين من المهجر، وتسعى السلطة منذ سنوات لإنشاء نظام تمويل متكامل في مجال الإسكان(البرنامج الاستثماري الفلسطيني العام لسنة 1997م، ص8) .

وذلك أيضاً يتطلب زيادة كفاءة وفاعلية الوحدات الحكومية والعاملين بها من خلال وجود نظام محاسبي جيد قادر على تقييم أداء هذه الوحدات والعاملين بها.

3- زيادة التوجه نحو الخصخصة في بعض القطاعات: مثل قطاع الكهرباء والمياه، والاتصالات، والطاقة لرفع مستوى الأداء في هذه القطاعات، وتخفيف العبء عن القطاع الحكومي في ظل عدم كفاءة هذا القطاع، مما يعكس الحاجة إلى التوجه نحو خصخصة كثير من القطاعات الاقتصادية في ظل ما أثبته القطاع الخاص من كفاءة وفاعلية، وخاصة في المجالات الاستثمارية التي يمكن أن يكون لها دور كبير في تحقيق التنمية الاقتصادية.

4- اعتماد السلطة الفلسطينية إلى حد كبير في مصروفاتها الحكومية على المساعدات الخارجية، في الوقت الذي تطالب فيه السلطة بزيادة الصرف على الأنشطة المختلفة، نتيجة الزيادة الكبيرة في أعداد الموظفين من ناحية، ومن ناحية أخرى عجز موازنة السلطة عن تلبية الاحتياجات المتزايدة في ظل ارتباط هذه المساعدات باعتبارات سياسية.

والجدول الآتي يوضح مصادر التمويل الخارجية للسلطة عبر السنوات من 2002م وحتى 2004م مقاسة بالألف دولار الأمريكي(المنح والقروض):

2002 م

2003م

2004م

518,696,736

323,339,066

393,896,808

المصدر: وزارة المالية الفلسطينية، الحساب الختامي 2004م، بيانات غير منشورة، يوليو2005م.

ــــ ، الحساب الختامي 2003م، بيانات غير منشورة، أكتوبر 2004م.

مما يعني ضرورة وجود نظام محاسبي حكومي قادر على توجيه استغلال الموارد المتاحة في أفضل صورة وتوفير المعلومات اللازمة لتقييم أداء الوحدات الحكومية، واتخاذ القرارات المناسبة لتحسين الأداء في المستقبل.

5- انخفاض مستوى الخدمات الحكومية: يعاني القطاع الحكومي في كثير من الدول النامية والعربية خاصة من تدنى مستوى الخدمات الحكومية، وفي السلطة الفلسطينية يظهر ذلك بوضوح في العديد من القطاعات الحكومية ومنها قطاع التعليم وقطاع الصحة اللذان يشكلان اكبر قطاعي خدمات في السلطة الفلسطينية.ولن يتأتى رفع مستوى الخدمات الحكومية إلا من خلال وضع نظام محاسبي يأخذ في الاعتبار قياس مستوى أداء العاملين في الوحدات الحكومية، ومن ثم تقييم هذا الأداء.

6- ضخامة عدد العاملين في القطاع الحكومي: يعمل بالسلطة الفلسطينية أكثر من 127 ألف موظف موزعين بين عسكريين ومدنيين- وفق جدول مقارن لعدد موظفي السلطة لعامي2003م،2004م - (المجلس التشريعي الفلسطيني، لجنة الموازنة والشئون المالية، قانون الموازنة العامة للسنة المالية 2004م، فبراير2004م،ص87)، ويتزايد هذا العدد من الموظفين سنويا لعدم وجود مصادر دخل أخرى لأعداد كبيرة من الناس من ناحية، ومن ناحية أخرى التزايد المطرد في أعداد الخريجين من الجامعات والمعاهد العلمية والتقنية المختلفة.

لذلك يرى الباحث أن مشكلة زيادة عدد العاملين في القطاع الحكومي مع تدني مستوى الأداء فيها تحتاج إلى علاج من خلال رفع كفاءة العاملين وخلق فرص عمل للخريجين، وقد يساهم تطبيق نظام محاسبي جديد – يأخذ في الحسبان تقييم الأداء للعاملين، وإعادة توزيع الموارد المتاحة بما يحقق الاستغلال الأمثل لها- في رفع مستوى أداء العاملين في الوحدات الحكومية المختلفة.

7- ارتفاع نسبة المصروفات الحكومية إلى الإيرادات المحلية الإجمالية: يتضح من البيانات الإحصائية التي تضمنها خطاب وزير المالية أمام المجلس التشريعي في مارس 2005م لمناقشة مشروع الموازنة العامة أن المصروفات الحكومية السنوية تزيد عن الناتج المحلي الإجمالي السنوي، مما يعني أن السلطة تلجأ إلى الاقتراض لتغطية عجز الموازنة السنوي، وقد بلغ عجز الموازنة العامة للسلطة لعام 2004م(الموازنتين الجارية والرأسمالية بالألف دولار أمريكي) 332,523$ بعد الحصول على منح لدعم الموازنة الجارية لذات العام بلغت 365,214 $(بالألف دولار أمريكي )(وزارة المالية الفلسطينية).

والجدول الآتي يوضح مقارنة بين حجم النفقات العامة(الجارية والرأسمالية) والإيرادات المحلية الإجمالية خلال الأعوام من 2002م وحتى 2004م مقاسة بالألف دولار الأمريكي(بدون إيرادات المقاصة):

البند/ السنة

2002م

2003م

2004م

إجمالي النفقات

1,042,001,729.0

1,193,319,428.0

1,458,187,149.0

إجمالي الإيرادات المحلية

230,822

286,571

355,762

المصدر: وزارة المالية الفلسطينية، الحساب الختامي 2004م، بيانات غير منشورة، يوليو2005م.

ــــ ، الحساب الختامي 2003م، بيانات غير منشورة، أكتوبر 2004م.

8- حاجة الأراضي الفلسطينية إلى التنمية الحقيقية: في ظل هدر كثير من الأموال تحت مسميات إعادة إعمار البنية التحتية، والتنمية المستدامة للأراضي الفلسطينية، فإن الأراضي الفلسطينية خاصة بعد الانسحاب الإسرائيلي من قطاع غزة بحاجة إلى أموال طائلة لإعادة اعمارها وتنميتها، ولتفادي الهدر غير المبرر للأموال فإن واقع الحال يقتضي تطبيق نظام محاسبة حكومية يتيح تطبيق مبدأ محاسبة المسئولية، وإمكانية قياس تكلفة كل نشاط حكومي، ويتيح وجود شفافية كافية في جميع القطاعات وعلى كل المستويات، إذ أن غياب الشفافية له تأثير سلبي على النمو الاقتصادي بسبب غياب المعلومات الصحيحة والدقيقة عن المستثمرين(حبيقة،2004م،ص21).

9- عجز النظام المحاسبي الحكومي الحالي عن تقديم تقارير مالية كاملة تمكن من تقييم الأداء وقياس تكلفة النشاط للوحدات الحكومية المختلفة: فقد أشار البنك الدولي إلى أن أنظمة المحاسبة في مؤسسات السلطة قد أنشئت بشكل فردي، ولذا فإن حلول تكنولوجيا المعلومات تختلف من مؤسسة إلى أخرى، كما تختلف هذه المؤسسات في سرعة تقديم تقاريرها ودقتها، لذا فإن على هذه المؤسسات وضع أنظمة محاسبة جيدة، كما يجب على وزارة المالية أن ترسخ إجراءات المحاسبة المعيارية وأن تمتثل لها، وضرورة مراجعة نظام تصنيف الحسابات القائم ليتمكن من توفير معلومات حول نشاطات وبرامج الدوائر الحكومية المختلفة(البنك الدولي،تقييم المساءلة المالية في الضفة الغربية وقطاع غزة، يونيو2004م، ص29)، علما بأن وزارة المالية وضعت نظام محاسبة مركزي بهدف تعميمه على كافة مؤسسات السلطة إلا أنه لم يتم تحقيق ذلك.

عيوب النظام المحاسبي الحكومي الحالي القائم على تطبيق الأساس النقدي:

يتضح مما سبق أن هناك دوافع حقيقية تتطلب العمل على تحسين كفاءة وفاعلية الوحدات الحكومية في السلطة الفلسطينية، وأن ذلك يتطلب تطبيق نظام محاسبي على قدر عال من الكفاءة، والقدرة على تقييم أداء الوحدات الحكومية، والعاملين بها، كما تبين أن النظام المحاسبي الحكومي الفلسطيني القائم على تطبيق الأساس النقدي يعاني من بعض نواحي القصور تتمثل في:

1- يعجز عن قياس التكلفة الحقيقية الخاصة بكل فترة مالية، كما لا يمكنه معرفة نتيجة الأعمال الحقيقية للوحدة الحكومية، خاصة في ظل عدم إقفال حسابات سنوات سابقة.

2- لا يقوم النظام المحاسبي الحكومي الحالي بإعداد ميزانية وحسابات ختامية في نهاية كل فترة مالية .

3 - لا يقوم النظام المحاسبي الحكومي الحالي باحتساب إهلاك الأصول الثابتة بالرغم من أنها تعتبر عنصرا حقيقيا من عناصر التكلفة.

4 - لا يقوم النظام المحاسبي الحكومي الحالي بتقييم الأصول الثابتة المملوكة للوحدة الحكومية سواء باستخدام التكلفة التاريخية أو التكلفة الجارية، أو أي وسيلة قياس أخرى.

5 - يحمل النظام المحاسبي الحكومي الحالي قيمة الأصول الثابتة المشتراة خلال العام على نفس السنة المالية التي اشتريت فيها بغض النظر عن عدد السنوات التي يمكن أن تستفيد من هذا الأصل.

6 - صعوبة قياس التكاليف الحقيقية الخاصة بكل وحدة حكومية كما لا يمكن قياس تكلفة كل نشاط من أنشطة الوحدة الحكومية.

7 - صعوبة إعداد موازنات تخطيطية تقوم على الربط بين التكاليف والأنشطة التي تقوم بها الوحدات الحكومية المختلفة.

8- طول بعض الاجراءا ت المطبقة حالياً خاصة فيما يختص بتدقيق المستندات مرة من قبل المراقب المالي الموجود بالوزارة المعنية ومرة أخرى من قبل وحدة التدقيق الداخلي بوزارة المالية.

9- عدم تمثيل الحساباتالختامية للواقع.

10- كثرة التعديلات التي أدخلت على التعليمات المالية وعدم تيسرمتابعتها في كثير من الحالات من قبل العاملين في مجال الحساباتالحكومية وهذا يؤدي إلى عدمالتمكن من الإلمام بالمواد المنشورة جميعها خاصة في ظل عدم تجميعها في كتاب واحد.

11- استخدام الأوراق والوسائل القديمة في عملية إتمام العملياتالحسابية من خلال تعميم مستندات القيد والدفاتر والتقارير المالية.

12- عدم وجود نظاملحفظ المستندات والدفاتر المنتهية.

13- عدم الدقة فيالمعلومات المالية كتقدير الإيراداتوالمصروفات وكثرة الأخطاء وصعوبةاكتشافها وتصحيحها .

14- نقص في التقنية الالكترونية في ما بين الدوائر الحكومية إضافة إلى ضعف استخدام الحاسب الآلي فيها.

15- طولالوقت الذي يستغرقه النظام الحالي للتدقيق في الأرقام والحسابات.

16- النظام الحالي لا يستطيع أن ينتج المعلومات الكافية لمتخذيالقرار، فالماليةلا تستطيع أن تعرف مديونية جهة حكومية إلا بسؤال تلك الجهة، فالنظام المحاسبي لايستطيع مد الجهات المعنية بالمعلومات اللازمة في الوقت المحدد.

الخاتمة والتوصيات:

من خلال ما سبق استعراضه من دراسات سابقة، وما تضمنته الدراسة من أدبيات حول خصائص النظام المحاسبي الفعال، وأهدافه، وتقويم الأداء، وأهدافه، والنظم المحاسبية في ظل التقنية الحديثة، وما هو مطبق من نظم محاسبية متطورة لدى دول متقدمة، ودعوات للتطوير لدى دول عربية عديدة، وما قدمه الباحث من دوافع للتطوير في ظل وجود العديد من عيوب النظام المحاسبي الحكومي الحالي، أمكن صياغة مجموعة من النتائج وما ينبثق عنها من توصيات فيما يلي:

أولاً: التخلي عن تطبيق الأساس النقدي في النظام المحاسبي الحكومي بعد إجراء دراسة مستفيضة لكيفية تطبيق أساس الاستحقاق سواء بشكل مرحلي أوكلي، ويمكن البدء بتطبيق أساس الاستحقاق على إحدى الوحدات الحكومية التي تتصف بنشاط مالي كبير للتعرف على مواطن الضعف والقوة في التطبيق ، ليكون بالامكان معالجتها ، ووضع الحلول المناسبة في حالة التطبيق الأشمل.

كما أن التغيير أو التطوير في النظام المحاسبي القائم وأيضا المعايير المحاسبيةالمستخدمة ستكون كفيلة بخلق نظام متطور يعمل على تبني مسألتين هما :

1- تنميةالموارد البشرية في القطاع الحكومي التي تنعكس أثارها على القطاع العام والخاص معا.

2- إدخال التطور التقني القادر على معالجة أخطاء النظام المحاسبي الحالي، وما يرتبط به من معايير محاسبية، وتجنب ما قد يحدث مستقبلابعد دخول الاستثمارات الأجنبية التي تحتاجإلى مثل هذا التطوير.

ثانياً: إن التطور المتلاحق في التقنية الحديثة ونظم المعلومات ، ومهنة المحاسبة والمراجعة يحتم تطوير النظام المحاسبي القائم بما يواكب التطور في حقول المحاسبة والمراجعة ومعاييرها المهنية من خلال:

أ. التنسيق وبشكل فعال بين وزارة المالية والهيئات المهنية العربية المتخصصة، والاستعانة بالخبرات العربية في مجال تطوير النظم المالية بما يكفل لأجهزة السلطة التحول من الأساس النقدي إلى أساس الاستحقاق بما يضمن الحصول على البيانات المالية الدقيقةوالمعلومات الموثوقة عن أقيام أصول المرافق العامة ذات الطابع الاقتصادي وممتلكاتهاوبخاصة المستهدفة بالتخصيص أو التي تشارك فيها السلطة بغية تمكينها من اتخاذ القرارات المناسبة لتطوير أساليبإدارة هذه المرافق وتشغيلها على أسس اقتصادية وتجارية سليمة ومجدية.

ب. على الجهات الحكومية الإسراع في تبني استخدام أنظمة الحاسب الآليفي جميع العمليات المالية والمحاسبية والتحول من الوسائل التقليدية في مسك السجلاتوإعداد الحسابات والبيانات المالية إلى الوسائل الإلكترونية وتقديم بياناتهاللمراجعة على أقراص مدمجة بدلا من المستندات الورقية

ج. تطبيق المعالجة المحاسبية للعمليات المالية الحكومية باستخدامالحاسوب من خلال تطبيق الآليات الآتية:

أ- المعالجة المحاسبية (كليا) أي النواحي الكاملة في وحدات القطاع الحكومي.

ب- المعالجة المحاسبية ( جزئيا ) أي للمهام البسيطة نسبيا والمحدودةالأهمية ككشف الأجور والرواتب.

ج- برنامج خاص لإصدار الأستاذ العام.

ثالثاً: في ظل تعدد الأجهزة الرقابية في السلطة الفلسطينية وتداخل صلاحيات هذه الأجهزة وعدم توفر الكفاءة والفاعلية لديها في الرقابة على الأداء المالي وتقويم أداء الموظفين في القطاع الحكومي، فإن الأمر يتطلب الآتي:

أ. تأسيسوحدات للرقابة الداخلية في كل جهة مشمولة برقابة وزارة الماليةيرتبطرئيسها بالمسئول الأول في الجهاز الرقابي، وزيادة تفعيل القائم منها، وذلك لتوفير مقومات الرقابة الذاتية والحمايةالوقائية للمال العام، وترشيد استخداماته والإسهام في رفع كفاية الأداء في الأجهزةالحكومية.

ب. تفعيل مبدأ الإفصاح المحاسبي، والتأكد من المراجعين القانونيين من عدم إخفاء المعلومات عن الوحدات الحكومية المعنية بهذه المعلومات بما يساهم في نشر المعلومات اللازمة للمستثمرين.

ج. تأهيل العاملين بماينعكس ايجابيا على حسن أدائهم في العمل.

د. التنسيق بين وحدات الرقابة والتدقيق الداخلي بوزارة المالية بما يضمن سرعة الإنجاز وعدم تعطيل المعاملات المالية.

رابعاً: تطبيق أسلوب موازنة البرامج والأداء والتي تنسجم مع تطبيق أساس الاستحقاق لتمكين الوحدات المعنية من قياس كفاءة وفاعلية أداء الوحدات الحكومية ومن ثم قياس تكلفة وعائد الأنشطة والبرامج المقترحة أو التي يجري تنفيذها.

خامساً: في مجال التنمية والاستثمار فإنتطوير النظام المحاسبي بالتحول من الأساس النقدي إلى أساس الاستحقاق يساهم في:

1- وضع نظام للمساءلة والرقابة الفاعلة على المشاريع الاستثمارية المملوكة للسلطة تحديداً .

2- تمكين وزارة المالية من متابعة وحصر النفقات والإيرادات الخاصة بمشاريع السلطة الاستثمارية أولا بأول خاصة في وجود نظام مالي محوسب.

3- إلزام القائمين على مشاريع السلطة الاستثمارية تقديم تقارير دورية وسنوية تتضمن بيانات مالية مدققة معدة وفق أسس تجارية.

4- تزويد المستثمرين بالبيانات المالية التي تعكس حقيقة الوضع الاقتصادي الفلسطيني دوريا بما يعكس الوضع الاستثماري الحالي ويمكن من تصور رؤية مستقبلية للمشاريع الاستثمارية القائمة.

المراجع:

1- السلطة الوطنية الفلسطينية، البرنامج الاستثماري العام لسنة1997م، مقدم إلى المجموعة الاستشارية للدول المانحة المنعقد في باريس بفرنسا، 1996م .

2- السلطة الوطنية الفلسطينية، جريدة الوقائع الفلسطينية، قرار مجلس الوزراء رقم (43) لسنة2005م بشأن النظام المالي للوزارات والمؤسسات العامة، العدد التاسع والخمسون، سبتمبر2005م.

3- السلطة الوطنية الفلسطينية، قرار مجلس الوزراء رقم ( ) لسنة 1998م بشأن قانون الموازنة والمالية العامة رقم (7) لسنة 1998م.

4- السلطة الوطنية الفلسطينية، وزارة المالية، بيانات مالية غير منشورة، 2005م.

5- احمرو، إسماعيل حسين، المحاسبة الحكومية من التقليد إلى الحداثة، عمان: دار المسيرة للنشر والتوزيع والطباعة، طبعة أولى 2003م.

6- أبو المكارم والمليجي، وصفي عبد الفتاح، فؤاد السيد، المحاسبة الحكومية والقومية، بيروت: الدار الجامعية للطباعة والنشر، 1996م.

7- الباشا، عوني راغب، سبل تفعيل دور الرقابة لضبط الأداء المالي الخاص بالمدفوعات العامة للسلطة الوطنية الفلسطينية، غزة: الجامعة الإسلامية ، رسالة ماجستير غير منشورة، 2005م.

8- بيان مفاهيم المحاسبة المالية وتطبيقاتها في المملكة العربية السعودية،2004م

9- جامعة بير زيت: برنامج دراسات التنمية، فلسطين، تقرير التنمية البشرية 1998/1999م، سبتمبر1999م.

10- جمعة, أحمد حلمي، القياس المحاسبي لتكاليف ومنافع الاضرابات العمالية في الوحدات

الاقتصادية وأثره علي التقارير المحاسبية , رسالة دكتوراة , بور سعيد: جامعة قناة السويس

،كلية التجارة , 1995م.

11- حماد، أكرم إبراهيم، الرقابة المالية في القطاع الحكومي، عمان: دار جهينة للنشر والتوزيع، طبعة أولى 2004م.

12- حماد، أكرم إبراهيم، المحاسبة الحكومية وتطبيقاتها في مؤسسات السلطة الفلسطينية، غزة: آفاق للطباعة والنشر، طبعة أولى 2005م.

13- حجر، عبد الملك إسماعيل، النظام المحاسبي في الجمهورية اليمنية- التطبيق ومتطلبات التطوير(مدخل النظم)، مجلة كلية التجارة والاقتصاد، جامعة صنعاء، العددان الثالث عشر والرابع عشر، سبتمبر-مارس 99/2000م.

14- حجازي، محمد احمد، المحاسبة الحكومية والإدارة المالية العامة ،الأردن،الطبعة الثانية،1995م.

15- حبيقة، لويس، الإدارة الرشيدة وبناء الثقة، مجلة المحاسب المجاز،بيروت: ابريل2004م،العدد18 .

16- المنيف, إبراهيم، الإدارة, المفاهيم, الأسس, المهام, الرياض: مطابع دار العلوم ، 1980م

17- الصعيدي، إبراهيم أحمد، تطوير كفاءة وفعالية نظرية الأموال المخصصة لأغراض الرقابة وتقييم الأداء، الاتحاد العام للمحاسبين والمراجعين العرب، مؤتمر تحديث نظم الموازنة والرقابة على الأداء، القاهرة: اكتوبر2002م.

18- عبد الخالق ، طارق فتحي عمر، استخدام النموذج الأمثل للرقابة لتقييم أداء الوحدات العامة

غير الهادفة للربح " دراسة تطبيقية ، رسالة ماجستير : جامعة القاهرة ، كلية التجارة، 1993م .

19- عبد الخالق , صبحي، تقويم الأداء, مفهومه وأهدافه, رام الله:محاضرة بتاريخ25/10/1997م.

20- عليان، عبد الرحمن، موازنة البرامج والمحاسبة عن الأداء – القواعد والتطبيق، الاتحاد العام للمحاسبين والمراجعين العرب، مؤتمر تحديث نظم الموازنة والرقابة على الأداء، القاهرة: اكتوبر2002م.

21-عمار , حسين حسن، العملية الإدارية , الرياض:معهد الإدارة العامة ، 1982م.

22- أيمن فتحي الغباري، الأبعاد الرقابية المقترحة للمراجعة البيئية في ظل الامتداد للنشاط الدولي، مجلة الرقابة المالية: السنة التاسعة عشرة،العدد37،ديسمبر2000م.

23- إبراهيم بن خليفة آل خليفة ، استخدام الحاسوب لزيادة كفاءة وفاعلية العمل الرقابي ، مجلة الرقابة المالية: السنة الثانية عشرة – العدد 34،يونيو 1999م.

24- البنك الدولي، تقييم المساءلة المالية في الضفة الغربية وقطاع غزة، ترجمة خليل توما، يونيو 2004م.

25- المؤتمر العلمي الدولي الثالث عشر، أثر الإدارة الرشيدة على تطوير الاستثمارات، بيروت: مجلة المحاسب المجاز، ابريل 2004م، العدد18، ص16.

26- المجموعة العربية للأجهزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة، مجلة الرقابة المالية، تونس: السنة الخامسة عشرة –العدد 28 ،يونيو1996

27- الهيئة الفلسطينية المستقلة لحقوق المواطن، التقرير السنوي السابع لعام 2001م، حقوق الطبع والنشر محفوظة للهيئة، مارس 2002م .

28- قلعاوي، غسان، رقابة الأداء، الشارقة: المسار للدراسات والاستشارات والنشر، 1998م.

29- مكتب المراجع العام الأمريكي، معايير المراجعة الحكومية، جمهورية مصر العربية:الجهاز المركزي للمحاسبات، ترجمة الإدارة المركزية للبحوث والتدريب، مارس 1994م، معدلة 1998م.

30- ندا، محمد صبري إبراهيم، تطوير النظام المحاسبي الحكومي في جمهورية مصر العربية ليتمشى مع موازنة البرامج والأداء، الاتحاد العام للمحاسبين والمراجعين العرب، مؤتمر تحديث نظم الموازنة والرقابة على الأداء، القاهرة: اكتوبر2002م.

United Nations, A manual for Governmental Accounting,(New York:U.N.,1970). -31