"الأدوات المستحدثة لتنفيذ المراجعة البيئية"

[د.عبدالسلام المبروك]

"الأدوات المستحدثة لتنفيذ المراجعة البيئية"

د.عبدالسلام نايف المبروك

حتى تستطيع مكاتب المحاسبة والمراجعة من القيام بدورها في تنفيذ المراجعة البيئية كأحد الاتجاهات المعاصرة في المراجعة، فإنَّ ذلك يتطلب توافر مجموعة من العوامل التي يعتقد الدارس أنها تمثل الأدوات المستحدثة للمراجعة البيئية والتي يرى الدارس أهميتها وتأثيرها على أداء مراجعي مكاتب المراجعة العاملة في دولة قطر عند القيام بالمراجعة البيئية، وتتمثل تلك العوامل في الآتي:

- توافر المعرفة للمراجعين في مجال المراجعة البيئية.

- توافر المهارات للمراجعين في مجال المراجعة البيئية.

- التعليم المهني المستمر والتدريب في مجال المراجعة البيئية.

- الاستعانة بالخبراء في مختلف التخصصات.

- توافر نظم للمعلومات البيئية.

- توافر المعايير المهنية والقانونية والفنية المتعلقة بالبيئة.

وقد أوضح الإرشاد التعليمي الدولي رقم(9)IEG الصادر عن الاتحاد الدولي للمحاسبين أنَّ اهتمام بيئة الأعمال بمجال المحافظة على البيئة، أصبح يتطلب اتساع مجال المعرفة والمهارات لمراجع الحسابات، بما يمكنه من تلبية احتياجات المجتمع والقيام بدوره المرتقب في مواكبة تلك المستجدات(1).

وسيتناول الدارس بالشرح والتوضيح العوامل السابق ذكرها والتي تمثل الأدوات المستحدثة للمراجعة البيئية كما يلي:

أولاً- توافر المعرفة للمراجعين في مجال المراجعة البيئية:

إنَّ توافر مستوى من المعرفة لدى مراجع الحسابات في مجال المراجعة البيئية يمكّن مراجع الحسابات من فهم الأحداث والعمليات والتطبيقات المتعلقة بالعوامل البيئية والتي قد يكون لها تأثير جوهري على القوائم المالية وعلى عملية المراجعة(2)، وبذلك يكون توافر المعرفة لمراجع الحسابات في مجال المراجعة البيئية أحد الأدوات المستحدثة اللازمة لمراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية، ويشمل ذلك المعرفة في المجالات التالية:

ــــــــــــــــــــــــــــــــــ

1-International Federation of Accountants, IEG (9) Prequalification Education, Assessment of Professional competence and Experience Requirements of Professional Accountant, para2, www.ifac.org/

2- International Federation of Accountants, IAPC, Statement (1010) The Consideration of Environmental Matters in the Audit of Financial Statements, Op. cit, para14.

أ- القوانين والتشريعات البيئية:

أوصت الجمعية الأمريكية للمحاسـبة في دراسـتها عن الآثار البيئية لأنشطة الوحدة الاقتصادية، بانَّ على المحاسبين القانونيين أن يتآلفوا مع قوانين البيئة التي لها وقع على كثير من الوحدات الاقتصادية(1).

ومن أمثلة القوانين والتشريعات البيئية الآتي(2):

· القوانين البيئية السارية والضوابط الخاصة بها.

· البرامج العامة لمقاومة التلوث.

· الاتفاقيات العالمية في مجال البيئة.

وتتطلب مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية أن يكون مراجع الحسابات على معرفة ودراية بالقوانين والتشريعات البيئية التي تخضع لها الوحدات الاقتصادية، ومنها القانون رقم (30) لسنة 2002م ولائحته التنفيذية والذي تخضع له العديد من الوحدات الاقتصادية، حيث يتعين على مراجع الحسابات أن يلم بما جاء بالقانون من أحكام وشرح لبنوده بما يمكنه من تخطيط المراجعة والقيام بإجراءات التحقق الأساسية آخذاً في الاعتبار تأثير العوامل البيئية للوحدة الاقتصادية.

ب- نظم الإدارة البيئية:

وفقاً لقائمة ممارسات المراجعة الدولية رقم(1010) فإنَّ فحص بيئة وإجراءات المراجعة يتطلب من مراجع الحسابات التعرف على ما إذا كانت الوحدة الاقتصادية تطبق نظاماً للإدارة البيئية، وكيفية مراجعته، والتعرف على إجراءات المراجعة لتحديد وتقييم الخطر البيئي، وغيرها من الإجراءات، التي يرى الدارس أنّها تتطلب أن يتوافر لمراجع الحسابات قدر من المعرفة عن مفهوم نظم الإدارة البيئية ومعايير إعدادها ومتطلباتها، وأوجه التشابه والخلاف بينها، بما يوفر له المعرفة التي تؤهله للقيام بالاتجاهات المعاصرة للمراجعة البيئية، ويشمل ذلك المعرفة بالنواحي التالية:

1- مفهوم نظم الإدارة البيئية.

2- معايير إعداد نظم الإدارة البيئية.

وسيتناول الدارس كلاً منها بالشرح والتوضيح كما يلي:

1- مفهوم نظم الإدارة البيئية:

يمثل نظام الإدارة البيئية جزء من النظام الكلي للإدارة ويشمل الهيكل الذي يحدد المسؤوليات، والسياسات، والممارسات العملية، والإجراءات، والعمليات، والموارد اللازمة لحماية البيئة وإدارة القضايا البيئية(3).

ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

1- د.محمد حسني عبد الجليل، "إطار فكري للمراجعة البيئية للتطبيق بجمهورية مصر العربية"، المجلة العلمية للبحوث والدراسات التجارية، كلية التجارة وإدارة الأعمال، جامعة حلوان، العدد1، (1996م)، ص181.

2- د.محمد صلاح الدين عباس، نظم الإدارة البيئية والمواصفات القياسية العالمية أيزو 14000، دار الكتب العلمية للنشر والتوزيع، (1998م)، ص156.

3- المرجع السابق، الصفحات (156-154).

ويساعد وجود نظام للإدارة البيئية في تحقيق الآتي(1):

‌أ- تحديد الأهداف التي تعمل على تحقيق الوعي البيئي، وخلق الالتزام من الإدارة حيال تلك الأهداف.

ب-إعداد السياسات والإجراءات التي تعمل على توفير الموارد اللازمة لتحقيق الأهداف البيئية.

ج- تصميم ضوابط الرقابة الداخلية التي تعمل على تحقيق الالتزام المستمر بالسياسات والإجراءات والقوانين والتشريعات البيئية.

د- إعداد برامج لتحديد وتقييم المخاطر البيئية وإعداد تقارير عن الأداء البيئي للوحدة الاقتصادية.

2- معايير إعداد نظم الإدارة البيئية:

اهتمت عدة هيئات ومنظمات دولية بإصدار معايير لنظم الإدارة البيئية، ففي عام 1992م أصدر المعهد البريطاني للمعايير British Standards Institution (BSI)، المعيارBs7750 لنظم الإدارة البيئية، وعلى مستوى الاتحاد الأوربي عام 1992 نظاماً للإدارة والمراجعة البيئية يطلق عليه (EMAS) Eco-Management and Audit scheme، والذي يتطلب من الوحدات الاقتصادية إعداد قائمة بيئية على مستوى مواقع التشغيل، يصدق عليها بواسطة هيئة مستقلة معتمدة، وذلك للتأكد من مصداقية المعلومات الواردة بتلك القائمة، ويهدف المعيار بذلك العمل على تحسين الأداء البيئي للوحدة الاقتصادية(2).

وتأكيداً لتلك الجهود قامت المنظمة الدولية للمعايرة في عام 1996م بإصدار معيارISO 14001 والذي وضع إرشادات لإعداد نظم الإدارة البيئية، وحل محل المعيار Bs7750 في كثير من دول العالم، وبينما الهدف الرئيسي لنظام ُ’ٍِ هو تحسين الأداء البيئي للوحدة الاقتصادية اعتماداً على إعداد القائمة البيئية، نجد أنَّ معيار الأيزو 14001 يعمل على تحقيق ذلك من خلال إنشاء نظام فعَّال للإدارة البيئية(3).

ج- المعايير المهنية والقانونية:

يتعين على مراجع الحسابات أن يكون على معرفة تامة بإطار المعايير المهنية والقانونية التي يعمل من خلالها عند قيامه بمراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية.

وقد أكدت دراسة معهد المحاسبين القانونيين بإنجلترا وويلز على أهمية أن يكون مراجع الحسابات على دراية كافية بمعايير المحاسبة والمراجعة التي تتناول أثر العوامل البيئية على إعداد ومراجعة القوائم المالية(4)، ويتم ذلك من ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

1-Zabihollah Razaee, ISO 14000, The Internal Auditor, Vol.53, No.5, (1996), p.57.

2- John Collier, Op. cit, pp(82-100).

3- Jackson Suzan, "The ISO 14001 Implementation Guide: Creating an Integrated Management system", (19970, pp(18-22).

4- The Institute of Chartered Accountants in England and Wales, Op.cit, pp(37-47).

خلال المعرفة بالمعايير والإرشادات الصادرة عن الهيئات المهنية التالية:

- معايير وإرشادات المراجعة الدولية الصادرة عن لجنة ممارسات المراجعة الدولية (IAPC) التابعة للاتحاد الدولي للمحاسبين(IFAC).

- معايير المحاسبة الدولية الصادرة عن لجنة معايير المحاسبة الدولية(IASC).

- إصدارات المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين(AICPA).

- معايير المراجعة والمحاسبة الخاصة بالمنطقة أو الدولة التي تعمل بها مكاتب المحاسبة والمراجعة المعنية – إن وجدت- لديها معايير خاصة بها ودولة قطر كمجال لتطبيق هذه الدراسة لا يوجد لديها معايير محاسبة ومراجعة خاصة وإنما تطبق المعايير الدولية فيها.

- فضلاً عن ذلك يتعين على مراجع الحسابات أن يكون على معرفة بالإطار الدستوري والقانوني للمهنة الذي يعمل من خلاله عند مراجعته لأثر العوامل البيئية على القوائم المالية.

- الإلمام بقانون الشركات الخاص بالدولة محل المراجعة حيث يتوجب على المراجع أن يظهر في تقريره أية مخالفات لأحكام القانون على وجه يؤثر في نشاط الشركة أو في مركزها المالي.

ثانياً- توافر المهارات للمراجعين في مجال المراجعة البيئية:

من المهارات الرئيسية اللازمة لمراجع الحسابات لمراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية القدرة على أداء مراحل المراجعة البيئية وما يتطلبه ذلك من مهارات فرعية متخصصة، منها تقييم الالتزامات والمخاطر البيئية، وذلك كالآتي:

1 – مراحل المراجعة البيئية:

إنَّ قدرة مراجع الحسابات على أداء مراحل المراجعة التي تشمل تخطيط وتنفيذ المراجعة والتقرير عن النتائج أخذاً في الاعتبار تأثير العوامل البيئية على تلك المراحل، يعد من المهارات الأساسية التي تمثل أحد أهم الأدوات المستحدثة للمراجعة البيئية، ووفقاً لما جاء بقائمة ممارسات المراجعة رقم(1010) ومعايير المراجعة الدولية، فإنَّ ذلك يكون كما يلي:

1/1- التخطيط:

يتعين على مراجع الحسابات عند تخطيط المراجعة الحصول على قدر كاف من المعرفة عن نشاط العميل بما يمكنه من فهم وتحديد الأحداث والمعاملات والأنشطة المتعلقة بالعوامل البيئية وكذلك معرفة طبيعة الصناعة التي تنتمي إليها الوحدة الاقتصادية، حيث أنَّ هناك صناعات بطبيعتها معرضة للمخاطر البيئية أكثر من غيرها، كذلك يجب التعرف على متطلبات القوانين والتشريعات البيئية الخاضعة لها الوحدة الاقتصادية، والتي قد يؤدي الخروج عليها إلى تحريفات جوهرية للقوائم المالية، كذلك فهم السياسات والإجراءات التي تتبعها الوحدة الاقتصادية لتحقيق الالتزام بتلك القوانين والتشريعات البيئية.

ويجب على مراجع الحسابات استخدام حكمه المهني عند تقييم الخطر المتلازم متضمناً الخطر البيئي، وخطر الرقابة أخذاً في الاعتبار تأثير العوامل البيئية.

وعند إعداد برنامج المراجعة فإنَّ عليه تحديد طبيعة وتوقيت ونطاق إجراءات التحقق الأساسية اللازمة لتخفيض مخاطر عدم اكتشاف التحريفات الجوهرية بالقوائم المالية بسبب العوامل البيئية إلى أدنى حد ممكن وتحديد أهداف وتوقيت المراجعة لكل بند والتنسيق بين أفراد فريق المراجعة، مع تحديد إمكانية الاستعانة بالخبير البيئي، وتعديل خطة المراجعة وفقاً للظروف والعوامل البيئية للوحدة الاقتصادية.

2/1- التنفيذ:

يقوم مراجع الحسابات بأداء إجراءات التحقق الأساسية بالحصول على أدلة الإثبات الكافية والملائمة، لاكتشاف مدى وجود تحريفات جوهرية بالقوائم المالية بسبب العوامل البيئية.

وقد يواجه مراجع الحسابات مشكلات نتيجة عدم كفاية أدلة الإثبات بسبب التغير المستمر في القوانين والتشريعات البيئية، مما قد يؤدي لصعوبة تفسيرها وإمكانية حدوث لبس، كذلك عدم توافر إجراءات وسياسات محددة لتقييم الالتزامات البيئية، حيث أنَّ بعض التقديرات المحاسبية البيئية لها طبيعة واسعة المدى لاعتمادها على العديد من الافتراضات عند تقديرها، هذا وإذا لم يستطع مراجع الحسابات أن يحصل على أدلة الإثبات الكافية كما في حالة عدم استجابة الإدارة لما يطلبه من بيانات، فإنَّ عليه أن يذكر الأثر المحتمل لذلك في تقريره.

كذلك قد تظهر بعض المؤشرات التي تدل على إمكانية حدوث تحريف بالقوائم المالية بسبب العوامل البيئية، منها ما يرد بتقارير الجهات الرقابية ويفيد انتهاك القوانين والتشريعات البيئية، كذلك وجود زيادة في أتعاب المحامي والخبير البيئي نتيجة للاستشارات البيئية.

وفي هذه الحالة يجب على مراجع الحسابات أن يطلب المزيد من فحص المستندات، والاستفسارات والمناقشات مع الإدارة والمحامي والخبير البيئي، والهيئات الرقابية بما يمكنه من الحصول على مزيد من أدلة الإثبات لإعادة تقييم الخطر المتلازم وخطر المراجعة وتقييم ذلك على مخاطر عدم الاكتشاف.

3/1- التقرير:

عند إبداء الرأي في صحة وعدالة القوائم المالية يتعين على مراجع الحسابات أن يأخذ في الاعتبار سلامة العرض والقياس وكفاية الإفصاح عن أثر العوامل البيئية على القوائم المالية.

وقد حدد معيار المراجعة الدولي رقم(700)ISA تقرير مراجع الحسابات على القوائم، العناصر الأساسية لتقرير مراجع الحسابات كالآتي(1):

أ- عنوان التقرير.

ب- الموجه إليهم التقرير.

ج- فقرة افتتاحية أو مقدمة وتتضمن:

o تحديد القوائم المالية التي تم مراجعتها.

o تحديد مسؤولية كل من إدارة الوحدة الاقتصادية ومراجع الحسابات.

د- فقرة النطاق التي تصف طبيعة عملية المراجعة وتتضمن:

o الإشارة إلى معايير المراجعة الدولية أو المعايير والممارسات المحلية الملائمة.

o وصف العمل الذي قام مراجع الحسابات بأدائه.

هـ- فقرة الرأي عن القوائم المالية.

و- أي متطلبات إلزامية.

ز- تقرير مراجع الحسابات.

ح- عنوان مراجع الحسابات.

ط- تاريخ التقرير.

وأوضحت الدراسة التي قام بها معهد المحاسبين القانونيين بإنجلترا وويلز وشملت العديد من مكاتب المراجعة في بريطانيا أنَّ هناك اتجاهين للتقرير عن الالتزام البيئي للوحدة الاقتصادية، الاتجاه الأول يطالب بالتقرير عن الالتزام البيئي للوحدة الاقتصادية في تقرير منفصل، وأوضحت نتائج الدراسة ضعف هذا الاتجاه.

وطالب الاتجاه الثاني، بالتقرير عن الالتزام البيئي ضمن تقرير مراجع الحسابات عن القوائم المالية، وقد كان ذلك هو الاتجاه الغالب(2).

وأيدت دراسة Colbert and Scarbrough الاتجاه الثاني، حيث أوضحت أنَّه إذا التزم مراجع الحسابات بمعايير المراجعة المتعارف عليها وثبت له عدم الخروج على المبادئ المحاسبية المقبولة قبولاً عاماً(GAAP) وعدم الخروج على القوانين والتشريعات البيئية فإنَّه يبدي رأياً نظيفاً.

.

وفي حالة الخروج على المبادئ المحاسبية المتعارف عليها، مثل عدم ملاءمة تقدير الإدارة للالتزام البيئي، أو عدم كفاية الإفصاح البيئي، أو في حالة الخروج على القوانين والتشريعات البيئية، فإنَّ على مراجع الحسابات أن يتحفظ في رأيه أو يبدي رأياً عكسياً من خلال فقرة توضيحية يضيفها للتقرير.

كذلك في حالة وجود قيود على عملية المراجعة، مثل عدم استطاعة مراجع الحسابات جمع أدلة الإثبات الكافية للحكم على سلامة تقدير الإدارة للالتزام البيئي، فإنَّ عليه أن يتحفظ في رأيه أو يمتنع عن إبداء الرأي(3).

ويتفق الدارس على أنَّ التقرير عن الالتزام البيئي للوحدة الاقتصادية يكون من خلال إضافة فقرة رابعة توضيحية بتقرير مراجع الحسابات على القوائم المالية.

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

1-International Federation of Accountants, IAPC, ISA(700), The Auditors Reports on financial statements, para5, www.ifac.org/

2- The Institute of Chartered Accountants in England and Wales, Op.cit, p.5.

3- Janet Colbert and Vriag Scarbrough, "Environmental Issues in a financial audit: which professional standards Apply?", Managerial Auditing Journal, Vol.8, No.5, (1993), pp(29- 31).

2- تقييم الالتزامات والمخاطر البيئية:

وتتطلب مراجعة اثر العوامل البيئية على القوائم المالية أن يكون مراجع الحسابات مؤهلاً لتقييم الخطر البيئي للوحدة الاقتصادية حيث يمثل ذلك احد المهارات المتخصصة التي تمكنه من القيام بإجراءات التحقق الأساسية الخاصة بالتقديرات المحاسبية عند مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية.

ويرتبط الخطر البيئي على مستوى القوائم المالية بالالتزامات البيئية الناتجة عن انتهاك القوانين والتشريعات البيئية(1).

ويمثل تقييم الخطر البيئي تحدياً جديداً يواجه مراجع الحسابات، ويتطلب منه تقييم تقديرات الالتزامات البيئية التي تعدها إدارة الوحدة الاقتصادية(2).

وقد تم تصنيف الالتزامات البيئية كالآتي(3):

-الالتزامات الناتجة عن تطبيق القوانين والتشريعات البيئية.

-الالتزامات الناتجة عن معالجة آثار التلوث الحالية والمستقبلية للوحدة.

-الالتزامات الناتجة عن الغرامات والجزاءات التي تدفع للجهات العامة، نتيجة عدم الالتزام بالقوانين والتشريعات البيئية.

-الالتزامات الناتجة عن التعويضات التي تدفع للأشخاص ووحدات القطاع الخاص المتضررة من آثار التلوث.

-الالتزامات الناتجة عن ما تتحمله الوحدة الاقتصادية نتيجة تدمير الموارد الطبيعية.

وحدد معيار المراجعة الدولي رقم(540)ISA مراجعة التقديرات المحاسبية، أنَّ أهم إجراءات المراجعة التي يتعين القيام بها عند تقييم التقديرات المحاسبية كالآتي(4):

§ فحص البيانات ودراسة الافتراضات التي تبني على أساسها التقديرات.

§ فحص العمليات الحسابية للتقديرات.

ووفقاً لدراسة Bennett and James فإنَّ أهم الطرق المستخدمة في تقييم الالتزامات البيئية الآتي(5):

1/2- الطريقة الاكتوارية:

وتتضمن استخدام التحليل الإحصائي للبيانات التاريخية المتعلقة بالتكاليف والالتزامات البيئية والمواقف والأحداث التي تتسبب في حدوثها والعواقب التي تترتب عليها.

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

1- International Federation of Accountants, "Environmental Management in Organizations: The Role Management Accounting", March (1998), p.28.

2- George Zuber and Charler Berry, "Assessing Environmental Risk", Journal of Accountancy, March (1992), p.44.

3- Martin Bennett and Peter James, "The Green Botton Line: Environmental Accounting for management, current practice and future Trends", (Green Leaf Publishing), (1998), pp(117-118).

4-International Federation of Accountants, IAPC, ISA(540), Auditing Accounting Estimates, para 9-12, www.ifac.org/

5- Martin Bennett and Peter James, Op. cit, pp(121-122).

2/2- طريقة الأحكام المهنية للخبراء:

وتشمل الاستعانة بالأحكام المهنية للخبراء، كالمهندسين، والفنيين، والمستشارين القانونيين، فعن طريق المهندسين يتم تحديد درجة المخالفة، كمية الانبعاثات، طرق المعالجة، وعن طريق الفنيين يتم تقييم خطورة النفايات وكيفية نقلها والتصرف فيها، وتقييم مدى تأثيرها على البيئة المحيطة، أما عن طريق المستشارين القانونيين يتم تحديد الموقف القانوني للوحدة الاقتصادية حيال التزاماتها البيئية.

3/2- طريقة تحليل القرارات:

وتتضمن تلك الطريقة استخدام شجرة القرارات وتوزيع الاحتمالات في توضيح أراء وأحكام الخبراء البيئيين ودرجة عدم التأكد التي تصاحب تقييم الالتزامات البيئية.

4/2- طريقة النمذجة:

النموذج عبارة عن معادلات وقوانين تحكم تطبيقها، وتعد هذه الطريقة بديلاً أو مكملاً لأسلوب الأحكام المهنية للخبراء، عندما تكون البيانات التاريخية محدودة وغير متاحة، ويتعين أن تكون هناك محاكاة للتكلفة المحتملة الحدوث وفقاً لظروف عدم التأكد التي تصاحبها.

5/2- طريقة المحاكاة:

تستخدم في وصف وتحديد المواقف المستقبلية التي قد ينتج عنها التزامات بيئية، مثل التغير في متطلبات القوانين والتشريعات البيئية، طرق معالجة التلوث، القوانين التي تحكم التعويضات، السياسات العليا ويمكن لطريقة المحاكاة أن تطرح العديد من الاحتمالات، والآراء المختلفة، وقد يتطلب ذلك الاستعانة بآراء الخبراء.

ثالثاً- التعليم المهني المستمر والتدريب في مجال المراجعة البيئية:

إذا كان لمهنة المراجعة أن تستمر وتعمل على تأصيل موقفها بين المهن الأخرى، فلابد من تطبيق سياسات التدريب لأجيال المحاسبين والمراجعين بما يتناسب مع التطورات الحديثة والفنية في مجال المحاسبة والمراجعة(1)، الأمر الذي يجعل التعليم المهني المستمر والتدريب في مجال المراجعة البيئية من أهم الأدوات المستحدثة للمراجعة البيئية، وذلك من خلال برامج التعليم المهني المستمر وبرامج التدريب التي تتناول أهم التطورات في معايير المراجعة والمحاسبة الدولية والمحلية التي تعكس أثر العوامل البيئية على إعداد ومراجعة القوائم المالية، وكذلك أهم التطبيقات والمشاكل التي يقابلها مراجع الحسابات في هذا المجال ومنها: الاعتراف والقياس والإفصاح عن الأصول والالتزامات البيئية وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية والمحلية وانعكاس ذلك على تقريره، تقدير خطر المراجعة متضمناً الخطر البيئي، استخدام نتائج المراجعة البيئية لهدف مراجعة القوائم المالية.

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

1- د.محمد نصر الهواري، سياسات المراجعة أصول المراجعة والرقابة الداخلية الإطار العلمي والممارسة العملية، مكتبة الشباب، (1995م)، ص27.

ويتطلب ذلك أن تقوم الجهات المعنية بمهنة المحاسبة والمراجعة بالتعاون مع أقسام المحاسبة بالجامعات في إعداد برامج ودورات لمراجعي الحسابات تتناول أهم التطبيقات والمشاكل الخاصة بمراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية.

رابعاً- الاستعانة بالخبراء في مختلف التخصصات:

وفقاً لمعيار المراجعة الدولي رقم (620)ISA استخدام عمل خبير، فإنَّ مراجع الحسابات لا يتوقع منه أن يكون لديه خبرة كافية في مجالات أخرى بجانب المحاسبة والمراجعة.

ويمثل عمل الخبير الفني أحد أدلة الإثبات الهامة، حيث يمكن للخبير الفني أن يقدم خبراته في مجالات تحديد المعايير الملائمة للوحدة الاقتصادية أو القابلة للتطبيق على الوحدة الاقتصادية، تحديد الانتهاكات البيئية، تحديد آثار الانتهاكات البيئية(1).

ويرى الدارس أنَّ مكاتب المحاسبة والمراجعة الكبرى خاصة المتعاقدة مع مكاتب المحاسبة والمراجعة الدولية الكبرى (الخمس الكبار) يمكن لها إنشاء إدارات مستقلة لتقديم الاستشارات البيئية، أما المكاتب المتوسطة والصغيرة الحجم فيمكن لها الاستعانة بالخبراء البيئيين عن طريق التعاقد مع مكاتب الاستشارات البيئية والفنية المعتمدة وذلك مع إعمال معيار المراجعة الدولي رقم (620)ISA استخدام عمل خبير.

خامساً- توافر نظام للمعلومات البيئية:

يهدف نظام المعلومات البيئية إلى توفير الأسس العلمية والعملية اللازمة للقياس والتقرير عن الأداء البيئي للوحدة الاقتصادية، ويمثل أداة مهمة لتوفير البيانات البيئية اللازمة للقيام بالاتجاهات المعاصرة للمراجعة البيئية(2).

ويرى البعض أنَّ نظام المعلومات البيئية هو سلسلة من المهام والسجلات والأدوات تعمل على توليد وتوثيق وتشغيل البيانات البيئية بغرض توفير المعلومات البيئية اللازمة لاتخاذ القرارات وتحديد المسؤولية(3).

وعند مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية، تبرز أهمية وجود نظام معلومات للمحاسبة البيئية يوفر البيانات المالية اللازمة للقياس والتقرير عن الأثر المالي للأداء البيئي للوحدة الاقتصادية(4).

ــــــــــــــــــــــــــ

1- International Federation of Accountants, IAPC, Statement (1010) The Consideration of Environmental Matters in the Audit of Financial Statements, Op. cit, para41-42.

2- د.مختار إسماعيل أبو شعيشع، "مراجعة البعد البيئي للوحدة الاقتصادية، إطار مقترح"، المجلة المصرية للدراسات التجارية، المجلد التاسع عشر، العدد الثاني، (1995م)، ص209.

3- Federation des Experts Comptables Europeens, Providing Assurance on Environmental Reports, October (1999), p.36.

4- د.مختار إسماعيل أبو شعيشع، مرجع سبق ذكره، الصفحات(221-220).

ويتطلب وجود نظم معلومات للمحاسبة البيئية، إعادة تصميم نظم المعلومات المحاسبية التقليدية لتعكس الحسابات البيئية للوحدة الاقتصادية، بما يمكنها من توليد بيانات مالية(1)، تعمل على تحقيق الإفصاح المناسب عن المخاطر البيئية للوحدة الاقتصادية وأثرها على البنود المالية الهامة مثل الأصول والالتزامات والأرباح والخسائر الناتجة عن العوامل البيئية(2).

سادساً- توافر المعايير المهنية والقانونية والفنية المتعلقة بالبيئة:

1- المعايير المهنية:

أوضحت دراسة David Collison أنَّ مكاتب المراجعة الكبرى بإنجلترا طالبت بمعايير للمراجعة البيئية تتناول أثر الأداء البيئي للوحدة الاقتصادية على مراجعة القوائم المالية، حيث أنَّ المعايير تحدد مسؤوليات مراجع الحسابات وتلزمه بها، وتحد من وجود فجوة توقعات.

بينما طالبت مكاتب المراجعة المتوسطة والصغيرة الحجم والتي ليس لديها إدارات مستقلة للاستشارات البيئية بوجود إرشادات توضيحية، تساعد مراجع الحسابات على إدراك اثر الأداء البيئي للوحدة الاقتصادية على مراجعة القوائم المالية، وأوضحت أنَّ وجود معايير ملزمة للمراجعة البيئية قد تعرض مراجع الحسابات لخطر المقاضاة في حالة عدم توافر التأهيل والخبرة المناسبين(3).

ويرى الدارس أنَّ إصدار لجنة ممارسات المراجعة الدولية القائمة (1010) مراعاة العوامل البيئية عند مراجعة القوائم المالية تعد خطوة فعالة نحو إدراك مراجع الحسابات لأثر العوامل البيئية على مراجعة القوائم المالية.

كما يرى الدارس أيضاً أنَّ توافر المعايير المهنية في مجال المراجعة البيئية، يعد أحد أهم الأدوات المستحدثة للمراجعة البيئية والتي تحكم التعامل مع القضايا في ذلك الشأن، وتمكن من الحكم على الأداء المهني لمراجع الحسابات ومدى بذل العناية المهنية اللازمة.

وعلى مستوى مهنة المحاسبة نجد أنَّ توافر المعايير والإرشادات التي تتناول العرض والقياس والإفصاح عن الأصول والالتزامات من إبداء الرأي في صحة وعدالة القوائم المالية أخذاً في الاعتبار تأثير العوامل البيئية.

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

1- International Federation of Accountants, "Environmental Management in Organizations: The Role Management Accounting", Op. cit, p.32.

2- د.حسين محمد عيسى، "نظم إدارة التكاليف البيئية"، المجلة العلمية للاقتصاد والتجارة، كلية التجارة، جامعة عين شمس، العدد الثالث، (1999م)، ص751.

3-David Collison,OP.cit, pp(336-342).

2- المعايير القانونية:

إنَّ توافر إطار قانوني ينظم الإفصاح البيئي وعملية المراجعة البيئية على المستوى المهني يمثل أحد الأدوات المستحدثة للمراجعة البيئية ويكون ذلك من خلال الآتي:

§ تعديل قانون سوق رأس المال ولائحته التنفيذية، بإضافة نماذج للإفصاح البيئي باللائحة التنفيذية، تكون ملزمة للوحدات الاقتصادية(1).

§ تعديل قانون الشركات بإضافة فقرة تلزم مراجع الحسابات أن يتضمن تقريره فقرة عن الالتزام البيئي للوحدة الاقتصادية، تجعل هناك إلزام لكل من المراجع والمراجع عليه فيما يتعلق بالإفصاح البيئي.

3 – المعايير الفنية:

تفرض طبيعة المراجعة البيئية الحاجة إلى وجود معايير فنية، توضح الآتي(2):

‌أ- الاشتراطات والمواصفات التي يجب على الوحدة الاقتصادية تنفيذها للقيام بأنشطتها المختلفة والتي يعد انتهاكها مخالفة بيئية.

‌ب- تحديد أنواع التلوث التي قد تحدثها الوحدة الاقتصادية، والحجم الأمثل للتلوث المسموح به لكل نوع.

‌ج- طرق معالجة أو إزالة آثار التلوث.

ويتعامل الخبير البيئي مع المعايير الفنية لإصدار تقريره لمراجع الحسابات، بما يجعلها من الأدوات الرئيسية للمراجعة البيئية.

ويرى الدارس أن الأدوات المستحدثة لمراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية والتي تم تناولها في هذا المبحث تصلح أيضاً لمراجعة التقرير البيئي كأحد خدمات التأكيد، إذ يجب اتساع مجال المعرفة المتخصصة لدى مراجع الحسابات في النواحي الفنية والبيئية الخاصة بعمليات التشغيل والعلوم والتكنولوجيا البيئية، وهذا ما أوضحه الإرشاد التعليمي الدولي رقم(9)IEG الصادر عن الاتحاد الدولي للمحاسبين(IFAC)، أهمية توافر المعرفة لمراجع الحسابات عن الأنشطة وعمليات التشغيل والطرق الكمية والإحصائية المستخدمة في بيئة الأعمال(3).

كما يتطلب ذلك من مراجع الحسابات أن يكون لديه معرفة ودراية بإرشادات إعداد التقرير البيئي التي يتضمنها البرنامج البيئي للأمم المتحدة(UNEP) وإرشادات المبادرة العالمية للتقرير(GRI)(4).

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

1- د.عبد الوهاب نصر علي، مرجع سبق ذكره، ص78.

2- د.علي إبراهيم طلبه، مرجع سبق ذكره، ص130.

1-International Federation of Accountants, IEG (9) Prequalification Education, Assessment of Professional competence and Experience Requirements, Op. cit, para32.

2- Deloitte & Touche, Deloitte Sustainability Reporting Scorecard, July(2002), pp(2-3), www.deloitte-sustainable.com/

كذلك الأمر يتطلب التعليم المهني المستمر والتدريب في مجال المراجعة البيئية وذلك من خلال تطوير برامج التعليم المهني وإعداد البرامج التدريبية لتشمل التطبيقات والمشكلات الخاصة بمراجعة التقرير البيئي كأحد خدمات التأكيد، والتي تشمل العمل ضمن فريق للمراجعة متعدد التخصصات، تقييم مخاطر الارتباط، ويتطلب ذلك من الهيئات المهنية إعداد برامج للتعليم المهني المستمر والتدريب على المهارات والتطبيقات التي تؤهل مراجع الحسابات للقيام بدوره في هذا النشاط المستحدث.

كما يستلزم مراجعة التقرير البيئي كأحد خدمات التأكيد الاستعانة بالخبراء في مختلف التخصصات، وتوافر نظام للمعلومات البيئية يساعد على تلبية احتياجات المراجعة، على أن يتضمن هذا النظام نظام معلومات عن عمليات التشغيل والإنتاج، بالإضافة إلى نظام معلومات إدارة المخلفات البيئية وكيفية التخلص منها.

بالإضافة إلى ما سبق فإنَّ مراجعة التقرير البيئي كأحد خدمات التأكيد تتطلب توافر معايير مهنية، ويعد عدم إصدار الهيئات المهنية لمعايير تتناول إعداد ومراجعة التقرير البيئي أحد العقبات الرئيسية نحو قيام مراجع الحسابات بدوره المرتقب في مراجعة التقرير البيئي.