مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية"

[د.عبدالسلام المبروك]

"مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية"

د. عبدالسلام نايف المبروك

نالت مشكلة حماية البيئة والمحافظة عليها اهتماماً كبيراً في العقدين الماضيين، ولعبت قطر دوراً مميزاً وذلك من خلال إصدارها المرسوم بقانون رقم(30) لسنة2002م، قانون حماية البيئة ولائحته التنفيذية(1) وبصدور هذا القانون أصبحت الكثير من الوحدات الاقتصادية خاضعة له، مما جعل العوامل البيئية لهذه الوحدات الاقتصادية يصاحبها انعكاسات على القوائم المالية لها، وأصبحت المهنة مطالبة بتوسيع دائرة عمل المراجعة لتشمل أثر العوامل البيئية على القوائم المالية كاتجاه حديث للمراجعة البيئية.

وسوف يتناول الدارس في هذا المبحث بيان أثر العوامل البيئية على إعداد القوائم المالية ومراجعة هذا الأثر على إعداد القوائم المالية.

أولاً- أثر العوامل البيئية على إعداد القوائم المالية:

تؤثر العوامل البيئية للوحدة الاقتصادية على القوائم المالية التي يتم إعدادها وفقاً للمعايير المحاسبية المتعارف عليها وذلك من خلال تأثيرها على الالتزامات الفعلية والمحتملة، المخصصات، الأصول الثابتة، رسملة النفقات.(2)

وسوف يناقش الدارس تأثير العوامل البيئية على إعداد القوائم المالية، من خلال الموضوعات الآتية:

§ رسملة النفقات البيئية.

§ القياس والاعتراف والإفصاح عن الأصول والالتزامات والخسائر المحتملة والمخصصات الناتجة عن العوامل البيئية.

§ انخفاض قيمة الأصول بسبب العوامل البيئية.

§ الأصول البيئية غير الملموسة.

§ العرض ولإفصاح البيئي.

1- رسملة النفقات البيئية:

وفقاً للمعيار المحاسبي الدولي رقم(16)IAS الممتلكات والمصانع والمعدات الصادر عن لجنة معايير المحاسبة الدولية(IASC)، وبناءاً على التعديلات التي أدخلت على المعيار عام 1998م، يعترف بالنفقات اللاحقة على الممتلكات والمصانع والمعدات فقط عندما تؤدي النفقة إلى تحسينات في حالة الأصل تفوق مستوى الأداء المقدر له أصلاً.

ووفقاً للمعيار تعتمد المعالجة المحاســبية للنفقات اللاحقة لتملك الممتلكات

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

-1 المرسوم بقانون رقم(30)لسنة(2002م)، مرجع سبق ذكره.

2- Rob Gray, Jan Bebbington, Diane Walters, "Accounting for the Environment", (Markus Wiener Publishers, Princeton), (1994), pp(218-220).

والمصانع والمعدات على الظروف التي تؤخذ في الحسبان عند القياس الأولي والاعتراف ببنود الممتلكات والمصانع والمعدات، وما إذا كانت النفقات اللاحقة قابلة للاسترداد، مثال ذلك إذا كانت القيمة المسجلة لبند الممتلكات والمصانع والمعدات تأخذ في الاعتبار خسارة في المنافع الاقتصادية، وكانت النفقات اللاحقة تعيد المنافع الاقتصادية المتوقعة إلى الأصل فإنَّه يجب رسملة هذه النفقات اللاحقة، على أن لا تتجاوز القيمة المسجلة قيمة الأصل القابلة للاسترداد، وهذا هو نفس الوضع عندما يعكس سعر شراء الأصل تعهد الوحدة الاقتصادية لتكبد نفقات في المستقبل لوضع الأصل في حالة تشغيل(1).

ومما سبق يتضح أنَّ المعيار المحاسبي الدولي رقم(16)IAS قد قدم إرشادات توضح شروط رسملة النفقات البيئية، ويترتب على ذلك رسملة النفقات اللازمة لإصلاح الأضرار البيئية التي تلحق بالأصول، وكذلك رسملة النفقات اللازمة لتلافي إغلاق الوحدة الاقتصادية أو إيقاف نشاطها في حالة صدور قانون جديد للبيئة يستلزم توفيق الأوضاع البيئية للوحدات الاقتصادية، بما يمثل منفعة اقتصادية مستقبلية غير مباشرة، فإنَّ النفقات اللازمة لتحقيق ذلك يتم رسملتها، كذلك عندما يعكس سعر شراء أصل ملوث ما سوف تتكبده الوحدة الاقتصادية من نفقات في المستقبل لوضع الأصل في حالة التشغيل، تضاف النفقات اللاحقة لقيمة الأصل، على أن لا تتعدى ما يمكن استرداده خلال الاستخدام المستقبلي للأصل(2).

وفي عام 1990م قدم مجلس معايير المحاسبة المالية(FASB) الإصدار رقم(90-8) عن رسملة تكاليف معالجة التلوث البيئي، حدد فيها تحقق الرسملة في حالة توافر أي من الشروط التالية(3):

- أن تؤدي تلك التكاليف إلى زيادة العمر الإنتاجي للأصل.

- أن تؤدي تلك التكاليف إلى تحسين كفاءة الأصل أو درجة أمانه.

- أن ينجم عن تلك التكاليف تلافي حدوث التلوث البيئي مستقبلاً.

- إذا كانت تلك التكاليف صرفت من أجل إعداد الأصل المعروض للبيع.

ويرى الدارس أنَّ ما أصدرته الهيئات المهنية الدولية بشأن شروط رسملة النفقات البيئية يساعد الوحدات الاقتصادية لتوفيق أوضاعها البيئية، واتخاذ خطوات إيجابية نحو الحفاظ على البيئة.

2- الاعتراف والقياس والإفصاح عن الأصول والالتزامات والخسائر المحتملة والمخصصات الناتجة عن العوامل البيئية:

أصدر مجلس معايير المحاسبة المالية بالولايات المتحدة الأمريكية (FASB) في عام1975م قائمة معايير المحاسـبة المالية رقم(5) المحاسـبة عن

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

1- المجمع العربي للمحاسبين القانونيين، المعايير المحاسبية الدولية الصادرة عن لجنة المعايير المحاسبية الدولية، المعيار المحاسبي الدولي رقم(16) الممتلكات والمصانع والمعدات، فقرة(26-23).

2- Federation des Experts Comptables Europeens (FEE), Review of International Accounting Standards for Environmental Issues, May(1999), p.3.

3- Zabihollah Rezaee and Rajesh Aggarwal, "Corporate Governance and Accountability for Environmental Concerns", Managerial Auditing Journal, Vol.10,No.8, (1995), P.30.

الالتزامات المحتملة(FASB,No.5)، وقد عرفت القائمة الخسارة المحتملة بأنها حالة أو موقف أو مجموعة من المواقف التي يصاحبها عدم التأكد بشأن خسائر ممكن حدوثها للوحدة الاقتصادية، على أن يتقرر ذلك نهائياً بحدوث أو عدم حدوث الأحداث المستقبلية.

واشترطت القائمة رقم(5) للاعتراف بالخسائر المحتملة وما يتبعها من التزامات، أن يكون احتمال حدوث أو وقوع الخسارة في المستقبل كبيراً، كذلك إمكانية تقدير مبلغ الخسارة بطريقة معقولة، ويرى البعض مناسبة تلك القائمة للمحاسبة عن الالتزامات البيئية وما يصاحبها من عدم تأكد(1).

وفي عام 1996م قام المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين (AICPA) بإصدار القائمة رقم(96-1) عن "الالتزامات الناتجة عن معالجة آثار التلوث البيئي" Environmental Remediation Liabilities، وتضمنت أهم القضايا الخاصة بالاعتراف والقياس والإفصاح عن تلك الالتزامات.

وأوضحت القائمة أنَّ الاعتراف بالالتزامات البيئية المحتملة يكون وفقاً لقائمة معايير المحاسبة المالية رقم(5) المحاسبة عن الالتزامات المحتملة، وذلك في حالة إذا ما قررت وكالة حماية البيئة الأمريكية (EPA) أنَّ الوحدة الاقتصادية طرفاً مسؤولاً عن التلوث البيئي وعليها المشاركة في معالجة الموقع، ويكون ذلك في الحالات التالية(2):

× أن تحدد الوحدة الاقتصادية ضمن الأطراف المسؤولة عن التلوث.

× تلقي الوحدة الاقتصادية أمراً إدارياً من وكالة حماية البيئة الأمريكية(EPA) بإزالة التلوث من الموقع.

× موافقة الوحدة الاقتصادية لتحمل نفقات دراسة الجدوى لتحديد أنسب طرق المعالجة.

× إتمام دراسة الجدوى وتحديد الالتزامات الناتجة عن معالجة آثار التلوث وفقاً لكل بديل.

× تحديد وكالة حماية البيئة الأمريكية(EPA) لطريقة المعالجة.

× التشغيل والصيانة للموقع.

وأوضحت القائمة أنَّ عدم التأكد الذي يصاحب تقدير الالتزام يجب ألاَّ يمنع الوحدة الاقتصادية من الاعتراف بأفضل تقدير للالتزام، مادام محتمل الحدوث ويمكن تقديره، وأرجعت صعوبة الاعتراف والقياس لتكاليف معالجة آثار التلوث البيئي لعدم إمكانية احتسابها في توقيت محدد حيث أنَّها غالباً ما تكون نتيجة أحداث عديدة ومتلاحقة، مما يصعب معه تقديرها في المراحل المبكرة لجهود تحديد آثار التلوث.

ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

1-Mort Dittenhofer, Environmental Accounting and Auditing", Managerial Auditing Journal, Vol.10, No.8, (1995), P.43.

2-Joel A.Hochman, "Cleaning up Environmental Accounting", National Public Accountant, June(1998), PP(20-23).

وأشارت القائمة أنَّ تقدير تلك الالتزامات يتطلب من الوحدة الاقتصادية الآتي:

- مراعاة مدى وطبيعة التلوث.

- التكنولوجيا الممكن استخدامها عند معالجة التلوث.

- الموقف المالي لباقي الأطراف المسؤولة.

وقد حددت القائمة التكاليف المباشرة لمعالجة التلوث البيئي في الآتي:

- أتعاب الاستشارات القانونية الخاصة بالموقف القانوني الناتج عن إحداث التلوث.

- أتعاب دراسة الجدوى اللازمة لتحديد طرق معالجة التلوث.

- أتعاب القائمين على عملية التنظيف للموقع.

- نفقات شراء وتأجير المعدات والماكينات، ونفقات تنفيذ خطة معالجة التلوث.

هذا ويتم خصم تلك التكاليف بمعدل خصم لا يزيد عن الفائدة على الأصول النقدية الخالية من المخاطر.

وأوضحت القائمة أنَّ التعويضات المحتمل الحصول عليها من شركات التأمين عمَّا تكبدته الوحدة الاقتصادية من نفقات معالجة آثار التلوث البيئي يتم تقديرها بصورة مستقلة عن الالتزامات البيئية، ويتعين الإفصاح عنها.

كما يتعين الإفصاح أيضاً عن خصم الالتزامات البيئية ومعدل الخصم المستخدم، والجزء الذي تم خصمه من الالتزام والذي لم يخصم، وشجعت القائمة الوحدات الاقتصادية على الإفصاح عن الإرشادات المتبعة للاعتراف بالالتزامات البيئية الناتجة عن معالجة آثار التلوث، كذلك الإفصاح عن توقيت استحقاق الالتزام، وتوقيت الحصول على التعويضات المحتملة.

وفي عام 1998م أصدرت لجنة معايير المحاسبة الدولية (IASC) المعيار المحاسبي الدولي رقم(37)IAS المخصصات والالتزامات المحتملة والأصول المحتملة والذي حل محل بعض أجزاء المعيار المحاسبي الدولي رقم(10) الظروف الطارئة والأحداث اللاحقة لتاريخ الميزانية.

ويعد هذا المعيار مناسباً لمعالجة الأصول والالتزامات المحتملة والمخصصات الناتجة عن العوامل البيئية حيث أوضح المعيار المعالجة المحاسبية للأصول والالتزامات المحتملة والمخصصات، ووفقاً للمعيار تم تعريف المخصص، الالتزام المحتمل، الأصل المحتمل كالآتي(1):

* المخصص: يعرف المخصص بأنَّه التزام ذات توقيت ومبلغ غير مؤكدين، ويجب الاعتراف بالمخصص فقط في الحالات التالية:

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

1- يراجع في ذلك تفصيلاً:

-International Accounting Standard IAS(37) Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets, Accountancy, Nov(1998), PP(103-112).

- المجمع العربي للمحاسبين القانونيين، المعايير المحاسبية الدولية الصادرة عن لجنة المعايير المحاسبية الدولية، المعيار المحاسبي الدولي رقم(37) المخصصات والالتزامات والموجودات المحتملة.

‌أ- عندما يكون على الوحدة الاقتصادية التزام حالي (قانوني أو بنَّاء) نتيجة لحدث ماضي، ويقصد بالالتزام القانوني هو الالتزام الناتج عن عقد أو تشريع أو قانون، أمَّ الالتزام البنَّاء فينتج عن إظهار الوحدة الاقتصادية لأطراف أخرى أنَّها ستقبل مسؤوليات معينة، نتيجة لذلك خلقت الوحدة الاقتصادية توقعاً صحيحاً من جانب الأطراف الأخرى أنَّها ستقوم بأداء هذه المسؤوليات.

‌ب- عندما يكون من المحتمل أنَّ تدفقاً نقدياً صادراً للموارد المتضمنة للمنافع الاقتصادية سيكون مطلوباً لتسوية الالتزام.

‌ج- إذا كان من الممكن إجراء تقدير موثوق به لمبلغ الالتزام.

وإذا لم يتم تلبية الشروط السابقة لا يتم الاعتراف بالمخصص.

* الالتزام المحتمل: يعرف الالتزام المحتمل بأنَّه:"تكاليفذات صلة بأحداث أو عمليات تمت في الماضي أو ذات صلة بأحداث أو عمليات مستقبلية"(1).

ويتضح من هذا التعريف أنَّ الالتزام المحتمل هو:

‌أ- التزام ممكن ينجم عن أحداث ماضية وسيتم تأكيد وجوده فقط بوقوع أو عدم وقوع حدث مستقبلي واحد غير مؤكد أو أكثر ليس ضمن السيطرة الكاملة للوحدة الاقتصادية.

‌ب- التزام حالي ينشأ من أحداث ماضية إلاَّ أنَّه غير معترف به بسبب أنَّه ليس من المحتمل أن يطلب تدفق صادر للموارد المتضمنة للمنافع الاقتصادية لتسوية هذا الالتزام، أو لأنَّه لا يمكن قياس مبلغ الالتزام بموثوقية كافية.

ويرى الدارس أنَّ هذا الالتزام هو تعهد بإنفاق تكاليف بيئية مستقبلية سواء كان لتنظيف موقع ملوث أو لمعالجة الأضرار البيئية التي ترتبت على أنشطة الوحدة الاقتصادية في الماضي، يعتبر التزام بيئي يجب تسجيله في القوائم المالية، إذا كان من المحتمل حدوثه، ويمكن تقديره بصورة معقولة، وذلك سواء كان هذا التعهد لتنفيذ متطلبات القوانين البيئية التي تطبق على الوحدة الاقتصادية، أو أنِّه تعهد أخلاقي لعمل ذلك.

ومما يؤيد ذلك أنَّ تعريف الالتزام لا يشمل فقط التعهدات التي يجب أن تنفذ وفقاً لمتطلبات القوانين، بل أيضاً التعهدات العادلة أو المنصفة، التي تنبع من الاعتبارات الأخلاقية أو الأدبية(2).

ويرى البعض أنَّ تحديد إمكانية تقدير الالتزام بصورة معقولة كأحد شروط الاعتراف به وتسجيله في القوائم المالية يعتبر غير مقنع تماماً لسببين هما(3):

الأول: إنَّ عملية تحديد ما إذا كان الالتزام يمكن تقديره بصورة معقولة تعتمد ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

1- د.مؤيد الفضل، ود.عبدالناصر نور، ود.على الدوغجي، المشاكل المحاسبية المعاصرة، دار المسيرة، عمَّان، الأردن، (l2002)،الصفحات(292-219).

2- هبة عبدالمؤمن نور الدين، مرجع سبق ذكره، ص14.

3- د.مؤيد الفضل، ود.عبدالناصر نور، ود.علي الدوغجي، مرجع سبق ذكره، ص251.

على التقدير الشخصي، وهذا التقدير قد يكون متحيز بهدف الرغبة في حذف الالتزام من أجل عرض صورة أفضل للحالة المالية للوحدة الاقتصادية.

الثاني: إنَّ عدم تسجيل أي التزام هام يعني أنَّ القوائم المالية مضللة، وأنَّه في حالة وجود التزام مالي فإنَّ الشيء الوحيد المؤكد هو أنَّ قيمته ليست مساوية للصفر.

ويرى البعض أنَّه من الصعب اقتراح بديل لإمكانية تقدير الالتزام بصورة معقولة كأحد شروط الاعتراف به وتسجيله في القوائم المالية، حيث يمكن لإدارة الوحدة الاقتصادية أن تحدد مدى أو نطاق للقيم المعقولة الممكنة، وذلك نظراً لعدم التأكد الذي يتعلق بالمستقبل على أن تختار أفضل تقدير من بينها(1).

وهذا يتفق مع ما حدده مجلس معايير المحاسبة المالية(FASB) بخصوص الاعتراف والقياس في القوائم المالية للوحدات الاقتصادية، إذ أنَّ أحد الشروط اللازمة لذلك هو القابلية للقياس بدرجة وثوق كافية، وفي نفس الوقت يجب عدم تجاهل ملائمة المعلومات، حيث أنَّ عدم الوثوق بالمعلومات قد يؤدي إلى عدم الاعتراف بالبند أو العنصر والانتظار حتى يتحقق الوثوق الفعلي الكامل، مما يجعل المعلومات غير مناسبة، وبالتالي تفقد ملاءمتها، ولذلك فإنَّ الأمر يتطلب أحياناً تحقيق التوازن بين الوثوق والملائمة.

* الأصل المحتمل: يعرف الأصل المحتمل بأنَّه أصل ممكن ناشئ من أحداث ماضية، وسيتأكد وجوده فقط بوقوع أو عدم وقوع حدث مستقبلي واحد غير مؤكد أو أكثر ليس ضمن السيطرة الكاملة للوحدة الاقتصادية(2).

ووفقاً للمعيار تتم المعالجة المحاسبية للأصول والالتزامات المحتملة والمخصصات الناتجة عن العوامل البيئية كالآتي(3):

v - الاعتراف والقياس والإفصاح عن الأصول المحتملة الناتجة عن العوامل البيئية:

× يتم الاعتراف بالأصل إذا كان التدفق الوارد للمنافع الاقتصادية مؤكداً بالفعل، ولا يعد أصلاً محتملاً.

× إذا كان التدفق الوارد للمنافع الاقتصادية محتمل ولكنه ليس مؤكد وفي هذه الحالة يتم الإفصاح في وصف موجز لطبيعة الأصول المحتملة في تاريخ الميزانية العمومية وعن تقدير أثرها المالي،مع تجنب إعطاء دلالات مضللة لاحتمال نشوء دخل.

× في حالة أنَّ التدفق الوارد للمنافع الاقتصادية بعيداً، لا يطلب أي إفصاح.

ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

1- المرجع السابق، ص252.

2- هبة عبدالمؤمن نور الدين، مرجع سبق ذكره، ص9.

3- Federation des Experts Comptables Europeens(FEE), Review of InternatAccounting Standards for Environmental Issues, Op.cit, pp.(4-5).

وكمثال على الأصول المحتملة الناتجة عن العوامل البيئية، التعويضات التي تطالب بها الوحدة الاقتصادية للغير مثل (شركات التأمين)، نتيجة الأضرار البيئية التي لحقت بها من خلال دعاوى قضائية، حيث يكون مبلغ التعويض غير مؤكد، ويتم الإفصاح عن ذلك

v - الاعتراف والقياس والإفصاح عن الالتزامات المحتملة والمخصصات الناتجة عن العوامل البيئية:

أ- في حالة وجود التزام حالي نتيجة لحدث ماضي يحتمل أن يتطلب تدفقاً صادراً للموارد ويمكن عمل تقدير موثوق به لمبلغ الالتزام، يتم الاعتراف بالمخصص، على أن يكون المبلغ المعترف به في المخصص أفضل تقدير للصرف المطلوب كتسوية للالتزام الحالي، على أن يتم الإفصاح عن الآتي:

* المبلغ المسجل في بداية ونهاية الفترة.

* المبالغ المستخدمة.

* المبالغ غير المستخدمة المعكوسة خلال الفترة.

* الزيادة خلال الفترة في المبلغ المخصوم وأثر أي تغير في سعر الخصم.

مثال ذلك: نجد أنَّ العقوبات أو التكاليف الخاصة بتنظيف التلف البيئي غير القانوني واللتان تؤديان إلى تدفق صادر للمنافع الاقتصادية بغض النظر عن الأحداث المستقبلية للوحدة الاقتصادية، يعترف بها كمخصص، وبالمثل تعترف الوحدة الاقتصادية بمخصص لتكاليف إغلاق منشأة نفطية أو محطة توليد طاقة نووية إلى الحد الذي تجبر فيه على إصلاح التلف الذي حدث.

ب- في حالة وجود التزام محتمل أو التزام حالي ربما قد يتطلب تدفقاً صادراً للموارد ولكن ليس محتملاً، فلا يتم الاعتراف بالمخصص ويتم الإفصاح عن كل فئة من الالتزامات المحتملة في تاريخ الميزانية العمومية مع وصف موجز لطبيعة الالتزام المحتمل، والإفصاح عن تقدير الأثر المالي والشكوك المتعلقة بمبلغ وتوقيت أي تدفق صادر لتسوية الالتزام ومدى إمكانية استرداده.

ومثال ذلك: في حال حدوث تلف بيئي قد لا يكون هناك التزام لتقويم النتائج الآن، على أنَّ سبب التلف سيصبح حدثاً ملزماً عندما يكون هناك قانون جديد يتطلب إصلاح التلف الحالي، وفي حالة عدم التأكد من توقيت صدور القانون الجديد، وحيث أنَّ الالتزام البيئي يتكون على المدى الطويل وهناك صعوبة في تحديد توقيت وطبيعة الإصلاحات والتكنولوجيا المتاحة، بما يمثل عائقاً أمام تقدير المخصص، فإنَّ الأمر يستلزم الإفصاح عن وجود التزامات بيئية محتملة، ولا يتم الاعتراف بالمخصص.

ج_ في حالة وجود التزام محتمل أو التزام حالي حيث يكون احتمال التدفق الخارج للموارد بعيداً، فلا يتم الاعتراف بالمخصص ولا يطلب أي إفصاح.

لقد أوضح الاتحاد الأوربي للمحاسبين القانونيين (FEE) Federation des Experts Compatibles Europeen أن الالتزامات البيئية تتكون على المدى الطويل ولذلك فإنَّه من الصعب تقدير عوامل عدم التأكد الخاصة بالتشريعات المستقبلية، وكذلك طبيعة ومدى الإصلاحات اللازمة وتوقيتها والتكنولوجيا المتاحة، الأمر الذي يمثل عائقاً للاعتراف بالمخصص وتقديره وفقاً للشروط الصعبة التي وضعها المعيار.

3- انخفاض قيمة الأصول بسبب العوامل البيئية:

وفقاً للمعيار المحاسبي الدولي رقم(36) IAS انخفاض قيمة الأصول الصادر عن لجنة معايير المحاسبة الدولية(IASC)، يوصف الأصل بانخفاض قيمته، إذا كان المبلغ المسجل يزيد عن المبلغ الذي سيتم استرداده من خلال استعمال أو بيع الأصل، ويتطلب ذلك من الوحدة الاقتصادية الاعتراف بخسارة الانخفاض وقد ورد بالمعيار العديد من الدلالات على انخفاض قيمة الأصل منها توفر الأدلة على حدوث تلف بالأصل، أو حدوث تغيرات هامة ذات أثر عكسي على الوحدة الاقتصادية خلال الفترة أو مستقبلاً في البيئة التقنية أو السوقية أو الاقتصادية أو القانونية التي تعمل فيها الوحدة الاقتصادية أو السوق الذي ينتمي إليه الأصل، ويتعين في هذه الحالة تقييم مبلغ الأصل القابل للاسترداد(1).

ولذلك فإنَّ ما تسببه العوامل البيئية من تلوث وإتلاف للأصول وما يترتب عليه من زيادة تكاليف إصلاح الأصل، تكاليف منع التلوث المستقبلية، غرامات وجزاءات، يجعلها أحد أسباب انخفاض قيمة الأصول، مثال ذلك، تلوث الأراضي يعد مؤشراً على انخفاض قيمتها، وغالباً ما يحمل هذا الانخفاض حالة من عدم التأكد فيما يتعلق بتقدير القيمة الاستردادية وجدولها الزمني(2).

ويرى البعض أنَّ هناك حاجة إلى وجود مزيد من الإرشادات عن مشاكل قياس الانخفاض في قيمة الأصول بسبب العوامل البيئية وصعوبات تقدير القيمة الاستردادية وما يصاحبها من عدم تأكد آخذاً في الاعتبار العامل الزمني.

هذا وفي حالة عدم القدرة على قياس أثر العوامل البيئية على انخفاض قيمة الأصول بشكل موثوق فيه، فإنَّه يتعين الإفصاح عن ذلك بشكل كاف(3).

4- الأصول البيئية غير الملموسة:

أصدرت لجنة معايير المحاسبة الدولية (IASC)في أكتوبر1998م المعيار المحاسبي الدولي رقم(38) IAS الأصول غير الملموسة، ووفقاً للمعيار تم تعريف الأصل غير الملموس بأنَّه أصـل قابل للتحديد وغير نقدي وليـس له وجود مادي

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

1- يراجع في ذلك تفصيلاً:

-International Accounting Standard IAS(36) Impairment of Assets, Accountancy, August (1998), PP(96-123).

- المجمع العربي للمحاسبين القانونيين، المعايير المحاسبية الدولية الصادرة عن لجنة المعايير المحاسبية الدولية، المعيار المحاسبي الدولي رقم(36) انخفاض قيمة الموجودات، فقرة من (9-6).

2- Federation des Experts Compatibles Europeens Review of International Accounting Standards For Environmental Issues, Op. cit,p.6.

3- Ibid, p.8.

محتفظ به لاستخدامه في الإنتاج أو تزويد البضائع أو الخدمات أو لتأجيره للآخرين أو للأغراض الإدارية، هذا ويتم الاعتراف به بمقدار تكلفته فقط في حالة إذا كان من المحتمل أنَّ المنافع الاقتصادية المستقبلية التي تعزى للأصل ستتدفق للوحدة الاقتصادية، أو إذا كان من الممكن قياس تكلفة الأصل بشكل موثوق فيه(1).

ويرى البعض أنَّه يمكن تصنيف مسموحات التلوث وحقوق الانبعاث التي أجازها القانون كأصول غير ملموسة وذلك في حالة بيعها لوحدة اقتصادية أخرى بما ينتج عنه تدفق منافع اقتصادية للوحدة الاقتصادية مع إمكانية قياس تكلفتها، وبالتالي يمكن الاعتراف بها كأصل ملموس وفقاً لشروط معيار المحاسبة الدولي رقم(38)IAS (2).

وقد أوضح المعيار بعض الأمثلة لفئات الأصول غير الملموسة لغرض الإفصاح، مثل أسماء الماركات العالمية، برامج الحاسب الآلي، التراخيص والامتيازات، البيانات الإدارية، عناوين النشر، حقوق التأليف والبراءات وحقوق الملكية الصناعية الأخرى وحقوق الخدمة والتشغيل، الوصفات والصيغ والرسوم، والنماذج الأولية، الأصول غير الملموسة تحت التطوير، الأمر الذي يمكن معه تصنيف مسموحات التلوث وحقوق الانبعاث كفئة مستقلة من الأصول غير الملموسة(3).

5- العرض والإفصاح البيئي:

يمثل الإفصاح المحاسبي جوهر النظرية المحاسبية، ويقضي الإفصاح المحاسبي بضرورة أن تفصح القوائم المالية الختامية عن السياسات والمعلومات المحاسبية بصورة كاملة وشاملة وواضحة بالإضافة إلى الإيضاحات المتممة لهذه القوائم، وذلك بهدف تمكين الأطراف المتعاملة مع هذه القوائم من اتخاذ القرارات(4).

ونظراً لأهمية الإفصاح البيئي أوصت جمعية المحاسبة الأمريكية AAA في تقريرها عام 1973م بضرورة الإفصاح عن الآثار البيئية سواء في صلب القوائم المالية التقليدية أو بقوائم مستقلة، على أنَّ تذيَّل هذه القوائم بتقرير مراقبي الحسابات(5)، كما طالبت لجنة تداول الأوراق المالية SEC الوحدات الاقتصادية في عام 1973م بالإفصاح عن التكاليف البيئية وأثرها على النفقات الرأسمالية ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

1- يراجع في ذلك تفصيلاً:

-International Accounting Standards IAS(38) Intangible Assets, Accountancy, Nov(1998), PP(113-123).

- المجمع العربي للمحاسبين القانونيين، المعايير المحاسبية الدولية الصادرة عن لجنة المعايير المحاسبية الدولية، المعيار المحاسبي الدولي رقم (38) الموجودات غير الملموسة، فقرة (19-7).

2- Association of Chartered Certified Accountants, Accounting Report, (2002), P.7.

3- د.يحيى محمد أبو طالب، المعايير المحاسبية في ضوء نظرية المحاسبة لإعداد وعرض القوائم المالية الختامية ذات الاستخدام العام، بدون ناشر، (2004م)، ص183.

4- American Accounting Association, "Report of the Committee on Environmental Effects of Organizational Behavior", The Accounting Review, vol.48, (1973), pp(73-119).

5- Rob Gray and Jan Bebbington and Diane Walters, Op.cit, p.204.

واتجاهات المقدرة الكسبيَّة، والمركز التنافسي للوحدة الاقتصادية، وأوصت الأمم المتحدة في مبادرتها عام 1991م بضرورة الإفصاح البيئي بالتقرير السنوي للوحدة الاقتصادية على النحو التالي(1):

أ-الإفصاح النوعي بتقرير مجلس الإدارة:

- الموضوعات البيئية الهامة على مستوى الوحدة الاقتصادية والصناعة.

- السياسة البيئية المتبعة.

- التغيرات الإيجابية التي طرأت على الوحدة الاقتصادية نتيجة إتباع السياسة البيئية.

- مستوى الإنبعاثات المستهدف ومستوى الأداء المحقق.

- مدى الالتزام بالقوانين والتشريعات البيئية.

- الموقف القانوني للوحدة الاقتصادية فيما يتعلق بالقضايا.

- أثر قرارات الإدارة المتعلقة بالموضوعات البيئية على الوحدة الاقتصادية.

- أثر الإجراءات التي تتخذها الوحدة الاقتصادية لحماية البيئة.

- التكاليف البيئية الناتجة عن التشغيل.

- النفقات البيئية المرسملة خلال الفترة.

- المخاطر البيئية الناتجة عن أنشطة الوحدة الاقتصادية.

ب- الإفصاح الكمي بالقوائم المالية:

- الأصول، الالتزامات، المخصصات، الناتجة عن العوامل البيئية.

- الضرائب المتعلقة بالبيئة.

- المنح الحكومية المتعلقة بالموضوعات البيئية.

- السياسات المحاسبية المتبعة.

ومما سبق يتضح أنَّ الإفصاح البيئي بالتقرير السنوي يمكن أن يعكس جانباً مهماً من الأداء البيئي للوحدة الاقتصادية وهو ما أكدته دراسة Gamble وآخرون(2).

ويرى البعض أهمية تناول المعيار المحاسبي الدولي رقم(1) IAS إطار عرض القوائم المالية الإفصاح المنفصل عن الالتزامات والتكاليف البيئية بالقوائم المالية والمعالجة المحاسبية التي استخدمت في قياسها وفقاً للأهمية النسبية للبند، كذلك المطالبة بالإفصاح عن السياسات والأنشطة البيئية للوحدة الاقتصادية والمخاطر البيئية التي تتعرض لها، وباقي الموضوعات المهمة المتعلقة بالبيئة بما يفي باحتياجات مستخدمي القوائم المالية(3).

ولاشك أنَّ وجود إلزام قانوني بالإفصاح البيئي سيكون عاملاً مؤثراً في إفصاح الوحدات الاقتصادية عن أدائها البيئي.

ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

1- Ibid, pp.(214-216).

2- George O. Gamble and Others, "Environmental Disclosures in Annual Reports and l0 ks: An Examination", Accounting Horizons, Vol.9, No.3, (1995), p.37.

3- - Federation des Experts Compatibles Europeens Review of International Accounting Standards For Environmental Issues, Op. cit ,p.(2-3).

وفي ضوء ما سبق نجد أنَّ إصدارات المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين (AICPA) قد تناولت أثر العوامل البيئية على القوائم المالية بصورة أكثر مباشرة من معايير المحاسبة الدولية الملزمة، الأمر الذي يتطلب من معايير المحاسبة الدولية وبالتبعية أي معايير محلية قطرية أو عربية أن تتناول الاعتراف والقياس والإفصاح عن أثر العوامل البيئية على القوائم المالية بشكل أكثر صراحة ومباشرة، على أنَّ ما هو متاح حالياً يوفر الخطوط العريضة لتلك المعالجة.

وعلى مراجع الحسابات أن يكون على دراية تامة بمعايير المحاسبة الدولية والمحلية التي تتناول ذلك حيث تمثل هذه المعايير أحد الأدوات المستحدثة للمراجعة البيئية التي تمكن مراجع الحسابات من إبداء الرأي الفني المحايد في صحة وعدالة القوائم المالية أخذاً في الاعتبار تأثير العوامل البيئية عليها.

ولتوفير التكامل بين المعايير المهنية والقانونية فإنَّ الأمر يستلزم تعديل قانون الأوراق المالية في دولة قطر ولائحته التنفيذية وذلك بإضافة نماذج الإفصاح البيئي باللائحة التنفيذية تكون ملزمة للوحدات الاقتصادية كذلك تعديل قانون الشركات بما يتوافق ومتطلبات قانون حماية البيئة القطري رقم30لسنة 2002م، كما يمكن لهيئة سوق المال أن تلعب دوراً إيجابياً بإصدارها تشريع يلزم الوحدات الاقتصادية المسجلة بالبورصة بالإفصاح البيئي.

ثانياً- مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية:

في ظل التطورات والمستجدات بشأن الحفاظ على البيئة أصبحت العوامل البيئية تؤثر على القوائم المالية للعديد من الوحدات الاقتصادية، وقد يترتب على تلك العوامل تحريفاً جوهرياً للقوائم المالية نتيجة فشل الإدارة في الاعتراف والقياس والإفصاح عن أثرها على القوائم المالية.

ويعد مراجع الحسابات مسؤولاً مهنياً وقانونياً عن مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية، وعليه مراعاة انعكاس ذلك على تخطيط وتنفيذ المراجعة والتقرير عن النتائج(1).

ووفقاً لمعيار المراجعة الدولي رقم(200)IAS الأهداف والمبادئ التي تحكم مراجعة القوائم المالية، فإنَّ الهدف من مراجعة القوائم المالية هو تمكين مراجع الحسابات من إبداء الرأي في صحة وعدالة القوائم المالية بمراعاة جميع النواحي الجوهرية وفقاً لإطار عمل محدد للتقارير المالية(2).

وفي ضوء ما سبق يرى الدارس أنَّ الهدف من مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية هو إبداء الرأي قي صحة وعدالة القوائم مع مراعاة التحقق من سلامة العرض والقياس والإفصاح عن الأصول والالتزامات الفعلية والمحتملة، المخصصات الناتجة عن العوامل البيئية بالقوائم المالية وملحقاتها، واكتشاف أي تحريفات جوهرية بالقوائم تتعلق بذلك، وفقاً لمعايير المحاسبة المتعارف عليها.

ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

1- The Institute of Chartered Accountants in England and Wales, The Financial Auditor and the Environment, (1996), pp(1-3).

2- International Federation of Accountants, IAPC, IAS(200) Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements, Para 2, www.ifac.org.

وفي دراسة قام بها معهد المحاسبين القانونيين بانجلترا وويلز (ICEWA) للتعرف على مدى وعي وإدراك مراجع الحسابات بأثر العوامل البيئية على مراجعة القوائم المالية تبين أنَّ هناك ارتباطاً بين درجة الوعي وحجم مكتب المحاسبة والمراجعة، فمكاتب المحاسبة والمراجعة الخمسة الكبار والمكاتب الكبرى الأخرى، لديها وعي وخبرة أكثر من مكاتب المحاسبة والمراجعة المتوسطة والصغيرة الحجم، وأوضحت الدراسة أن ذلك يرجع لعدة أسباب هي أنَّ مكاتب المحاسبة والمراجعة الكبرى لديها إدارات مستقلة لتقديم الاستشارات البيئية بما يوفر الخبرات اللازمة لمساعدة مراجعي الحسابات في تقييم الخطر البيئي خلال عملية المراجعة، كما تعد تلك المكاتب دورات تدريبية للمراجعين تتناول أهم التطبيقات في هذا المجال، وتعمل على توفير معايير خاصة بالصناعات لاستخدامها في تقييم الخطر البيئي، وأوضحت الدراسة أنَّ برنامج المراجعة الذي يتناول أثر العوامل البيئية على عملية المراجعة، يعد أحد المؤشرات الهامة التي توضح مدى وعي مراجع الحسابات بهذه العوامل، وكذلك أوضحت أنَّ هناك صناعات لها أنشطة بيئية متميزة، حيث وجد أنَّ 70% من الوحدات الاقتصادية في قطاعي تصنيع المخلفات والكيماويات تعكس قوائمها المالية الأثر المالي للعوامل البيئية، بينما كانت نسبة 10% في قطاعي البنوك والتأمين(1).

وأوضحت دراسةJohn Collier أنَّ من إصدارات هيئة ممارسة المراجعة(APB) Auditing Practice Board التي يتعين على مراجع الحسابات الرجوع إليها عند مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية معيار المراجعة رقم(120) SAS التصرفات غير القانونية للعميل، ورقم(160) SAS المعلومات الأخرى المصاحبة للقوائم المالية، ورقم(210) SAS المعرفة بنشاط العميل، ورقم(300)SAS تقييم مخاطر المراجعة، ورقم(520) SAS استخدام عمل الخبير، ورقم(600) SAS تقرير مراجع الحسابات عن القوائم المالية(2).

وفي محاولة لتفعيل دور مراجع الحسابات في القيام بالاتجاهات المعاصرة للمراجعة، قامت لجنة ممارسات المراجعة الدولية (IAPS) التابعة للاتحاد الدولي للمحاسبين القانونيين (IFAC) في مارس 1998م بإصدار قائمة ممارسات المراجعة الدولية رقم(1010) مراعاة أثر العوامل البيئية عند مراجعة القوائم المالية، ولا تقدم القائمة مبادئ أو إجراءات جديدة، وإنما هدفها هو مساعدة مراجعي الحسابات في تطوير الممارسة عندما يكون للعوامل البيئية تأثير جوهري على القوائم المالية للوحدة الاقتصادية، وذلك من خلال تقديم إرشادات لتحديد ما يجب مراعاته من جانب مراجع الحسابات عند مراجعته للقوائم المالية آخذاً في الاعتبار العوامل البيئية وأثرها على إعداد القوائم المالية، كما قدمت القائمة إرشادات لمراجع الحسابات عند إصداره حكمه المهني في هذا المجال، بهدف تحديد طبيعة وتوقيت ونطاق إجراءات المراجعة الخاصــة بتطبيقات معايير المراجعة

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

1-The Institute of Chartered Accountants in England and Wales, Op.cit, pp (37-44).

2-John Collier, "The Corporate Environment: The Financial Consequences for Business", Prentice Hall, (1995), pp(143-157).

الدولية رقم(310)ISA المعرفة بنشاط العميل، ورقم(400)ISA تقييم المخاطر والرقابة الداخلية، ورقم(250)ISA مراعاة القوانين واللوائح عند مراجعة القوائم المالية، ورقم(620)ISA استخدام عمل الخبير.

وقدمت القائمة إجراءات التحقق الأساسية عن بعض الموضوعات لاكتشاف التحريف في القوائم المالية بسبب العوامل البيئية(1).

وفيما يلي الإرشادات التي قدمتها القائمة عن أثر العوامل البيئية على مراجعة القوائم المالية(2):

1- أهم الموضوعات التي يجب أن يراعيها مراجع الحسابات فيما يتعلق بالعوامل البيئية عند مراجعته للقوائم المالية:

وفقاً لما ورد بالقائمة لا تقع على مراجع الحسابات مسؤولية تحديد التزام الوحدة الاقتصادية بالقوانين والتشريعات البيئية، حيث يستلزم ذلك العديد من المهارات الفنية التي قد لا تتوافر له، ولكن يجب عليه إدراك أنَّ عدم الالتزام بالقوانين والتشريعات البيئية قد يكون له بعد مالي مما قد يؤثر على القوائم المالية، وعليه إعمال حكمه المهني لتقرير ما إذا كانت العوامل البيئية يمكن أن ينشأ عنها مخاطر تحريف جوهرية في القوائم المالية أم لا، وإذا لم يستطع فعليه الاستعانة بالخبراء الفنيين المتخصصين في هذا المجال.

ووفقاً لما ورد بالقائمة يتمثل أثر العوامل البيئية على إعداد القوائم المالية، في الآتي:

- تخفيض قيمة الأصول دفترياً نتيجة صدور قوانين ولوائح بيئية.

- الالتزامات الناتجة عن انتهاك القوانين والتشريعات البيئية.

- الالتزامات الناتجة عن الالتزام البناء للوحدة الاقتصادية بسبب العوامل البيئية.

- الالتزامات التي تحمل على تكاليف النشاط الرئيسي للإنتاج وذلك بالنسبة للوحدات الاقتصادية في مجال الصناعات الاستخراجية (البترول والتعدين).

- الإفصاح عن وجود التزامات محتملة في الإيضاحات المتممة للقوائم المالية لا يمكن تقديرها بصورة معقولة.

- تأثير انتهاك القوانين والتشريعات البيئية على القدرة الاستمرارية للوحدة الاقتصادية، والإفصاح عن ذلك.

2- الإرشادات الخاصة بتطبيقات معايير المراجعة الدولية:

لقد أصدرت لجنة ممارسات المراجعة الدولية(IAPC) التابعة للاتحاد الدولي للمحاسبين القانونيين(IFAC) مجموعة من الإرشادات لمراجع الحسابات الخاصة بمعايير المراجعة الدولية ذات الصلة بموضوع المراجعة البيئية وهي :

ــــــــــــــــــــــــــــــــــ

1-International Federation of Accountants, IAPC, Statement(1010) The Consideration of Environmental Matters in the Audit of Financial Statements, Op. cit, Para (1-4).

2- Ibid, Para.(6-50).

‌أ- معيار المراجعة الدولي رقم(310)ISA المعرفة بنشاط العميل:

تتطلب القائمة من مراجع الحسابات أن يحصل على قدر كاف من المعرفة عن بيئة نشاط العميل حتى يتمكن من فهم وتحديد الأحداث والمعاملات والممارسات والأنشطة المتعلقة بالعوامل البيئية والتي قد يكون لها تأثير جوهري على إعداد القوائم المالية.

وعليه أن يتفهم طبيعة الصناعة التي تنتمي إليها الوحدة الاقتصادية، حيث أنَّ هناك صناعات تتعرض أكثر من غيرها للخطر البيئي المتمثل في خطر التحريف الجوهري في القوائم المالية تأثراً بالعوامل البيئية للوحدة الاقتصادية، ويتضمن ذلك صناعات الكيماويات والبترول والغاز والدواء والتعدين، وتعد الوحدة الاقتصادية ذات خطر بيئي مرتفع، إذا كانت تخضع للعديد من القوانين والتشريعات واللوائح البيئية، أو استحوذت على أصل ملوث بيئياً، أو تسببت أنشطتها ومعاملاتها في تلويث التربة والمياه الجوفية والهواء، أو قامت باستخدام مواد ملوثة، أو أنتجت مخلفات تسبب في تلوث البيئة أو ألحقت ضرراً بالعملاء والبيئة المحيطة بها.

وقدمت القائمة مجموعة من الأسئلة التي يمكن أن يطرحها مراجع الحسابات للحصول على معلومات عن بيئة نشاط العميل، وبيئة وإجراءات المراجعة.

ب- معيار المراجعة الدولي رقم(400)ISA تقييم المخاطر والرقابة الداخلية:

تقدم القائمة إرشادات توضح العلاقة بين العوامل البيئية ونموذج خطر المراجعة، من خلال تحديد ما يقوم به مراجع الحسابات عند تقدير الخطر المتلازم، وتقييم نظم المحاسبة والرقابة الداخلية، تقييم بيئة وإجراءات الرقابة الداخلية، آخذاً في الاعتبار تأثير العوامل البيئية على ذلك.

وعند تخطيط المراجعة يجب على مراجع الحسابات أن يستخدم حكمه المهني لتقييم الخطر البيئي كأحد مكونات الخطر المتلازم، وقد عرفت القائمة الخطر البيئي على مستوى القوائم المالية بأنَّه أحد مكونات الخطر المتلازم، وهو الخطر الناتج عن حدوث تحريفات جوهرية بالقوائم المالية نتيجة العوامل البيئية، ومن أمثلة الالتزامات البيئية الناتجة عن الالتزام أو عدم الالتزام بالقوانين والتشريعات البيئية.

وتتأثر أرصدة الحسابات ومجموعة العمليات بالخطر البيئي، ومن أمثلة ذلك المدى الذي على أساسه يتأثر رصيد حساب بصعوبة إعداد التقديرات المحاسبية نتيجة العوامل البيئية، والذي يرجع إلى نقص البيانات والافتراضات اللازمة لعمل التقديرات المحاسبية الخاصة بالالتزامات البيئية، مثال ذلك حساب مخصص إزالة التلوث البيئي، وعلى مراجع الحسابات استخدام معيار المراجعة الدولي رقم(540)ISA مراجعة التقديرات المحاسبية عند تقييم سلامة التقديرات الخاصة بالالتزامات البيئية.

ووفقاً للقائمة يتعين على مراجع الحسابات تقييم نظم المحاسبة والرقابة الداخلية بالنسبة للوحدات الاقتصادية ذات الخطر البيئي المنخفض، والتي تراقب أمورها البيئية كجزء من نظم المحاسبة والرقابة الداخلية العادية، أما بالنسبة للوحدات الاقتصادية ذات الخطر البيئي المرتفع والتي لديها نظم للإدارة البيئية، متعددة الجوانب والأهداف فإنَّ الأمر يتطلب هنا من مراجع الحسابات الاهتمام بالجوانب التي لها علاقة بمراجعة القوائم المالية.

ووفقاً للقائمة يجب على مراجع الحسابات تقييم بيئة الرقابة المتعلقة بالعوامل البيئية، من خلال تقييم مهام والتزامات أعضاء مجلس الإدارة واتجاهاتهم بشأن الرقابة على البيئة، تقييم فلسفة الإدارة فيما يتعلق بطرق التشغيل والمنهج المتبع في التعامل مع القضايا البيئية، مثال ذلك جهود الإدارة لتحسين الأداء البيئي، كما يتعين على مراجع الحسابات دراسة الهيكل التنظيمي، وطرق توزيع السلطات ونظم الرقابة الإدارية متضمنة المراجعة الداخلية.

كما يجب عليه فهم وتقييم الرقابة البيئية من خلال تفهم الإجراءات والسياسات التي تتبعها الإدارة، لمتابعة الالتزام بالسياسة البيئية والقوانين والتشريعات البيئية، تقييم نظام المعلومات البيئية ومتابعة تحديثه بصفة دورية، تحديد الأحداث البيئية المحتملة، ويتعين على مراجع الحسابات الاستفسار من الأشخاص المسؤولين عن تحقيق الرقابة البيئية، والإطلاع على تقرير الأداء البيئي للتعرف على السياسات والإجراءات التي تتبع لتحقيق الرقابة البيئية.

وبعد حصول مراجع الحسابات على فهم للنظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية فإنَّ عليه مراعاة أثر العوامل البيئية عند تقييم مخاطر الرقابة وأداء اختبارات الالتزام.

ج- معيار المراجعة الدولي رقم(250)ISA مراعاة القوانين واللوائح عند مراجعة القوائم المالية:

تقع على الإدارة مسؤولية تحديد ومراقبة مدى التزام الوحدة الاقتصادية بالقوانين والتشريعات البيئية، ولا يعد مراجع الحسابات مسؤولاً عن منع عدم الالتزام بالقوانين والتشريعات البيئية والكشف عن انتهاكها ولكن يتعين عليه تخطيط وأداء المراجعة باتجاه من الشك المهني بأن عدم الالتزام من المحتمل أن يؤدي إلى تحريف جوهري بالقوائم المالية، ووفقاً للقائمة فإنَّ على مراجع الحسابات أثناء تخطيط المراجعة الحصول على فهم عام للقوانين والتشريعات البيئية التي قد يؤدي انتهاكها إلى حدوث تحريف جوهري بالقوائم المالية وفهم بالسياسات والإجراءات التي تتبعها الوحدة الاقتصادية لتحقيق الالتزام بتلك القوانين وفي سبيل ذلك فإنَّ عليه التعرف على سياسة الوحدة الاقتصادية لتحقيق الالتزام البيئي، الاستفسار من الإدارة عن السياسات والإجراءات التي تتخذها لتحقيق الالتزام بالقوانين والتشريعات البيئية، الاستفسار عن القوانين والتشريعات البيئية التي تحتمل أنَّ يكون لها تأثير جوهري على القوائم المالية، مناقشة الإدارة في السياسات التي تتبعها للمحاسبة عن الالتزامات البيئية التي تنشأ نتيجة الدعاوى القضائية المتعلقة بالبيئة.

د- معيار المراجعة الدولي رقم (620)ISA استخدام عمل الخبير:

تعد الإدارة مسؤولة عن إعداد التقديرات المحاسبية بالقوائم المالية، وفي سبيل ذلك عليها الاستعانة بخبراء البيئة، لتقديم الاستشارات الفنية ومساعدتها في المراحل المتعددة لإعداد التقديرات المحاسبية الخاصة بالعوامل البيئية والإفصاح عنها، ويتضمن ذلك مساعدتها في تحديد المواقف التي قد ينتج عنها التزامات بيئية ينبغي تقديرها، تجميع البيانات المهمة التي تمثل القاعدة لإعداد التقديرات المحاسبية وتحديد بدائل معالجة التلوث.

وترى القائمة أنَّه إذا ما قرر مراجع الحسابات الاستعانة بنتائج عمل الخبير البيئي الذي تعيَّنه الإدارة كجزء من عملية المراجعة، فإنَّ عليه أن يكون على اتصال دائم به، حيث يساعده ذلك على فهم طبيعة التقرير ومداه وهدفه، كذلك يتعين على مراجع الحسابات أن يناقش الخبير البيئي في الافتراضات والطرق والإجراءات ومصادر المعلومات التي يستخدمها وعليه التأكد من مدى كفاءته المهنية وموضوعيته كأحد أدلة الإثبات ، وذلك وفقاً لمعيار المراجعة الدولي رقم(620)ISA استخدام عمل الخبير ، وقد تتطلب عملية المراجعة استخدام عمل خبير بيئي آخر لتقييم ذلك العمل، وتطبيق إجراءات إضافية، ويتعين على مراجع الحسابات ممارسة حكمه المهني لتحديد مدى الحاجة لاستشارة خبير بيئي، مع الأخذ في الاعتبار التأهيل المهني للخبير، الترخيص بمزاولة المهنة، عضويته في هيئة مهنية معترف بها، بالإضافة إلى سمعة وخبرة الخبير في مجاله.

3- إجراءات التحقق الأساسية لاكتشاف التحريف الجوهري في القوائم المالية بسبب العوامل البيئية:

وفقاً للقائمة يتعين على مراجع الحسابات تقدير الخطر المتلازم وخطر الرقابة عند تحديد طبيعة وتوقيت ونطاق إجراءات التحقق الأساسية اللازمة لتخفيض مخاطر عدم اكتشاف التحريف الجوهري بالقوائم المالية إلى أدنى حد ممكن، متضمناً ذلك التحريف الناتج عن فشل الوحدة الاقتصادية في القياس والاعتراف والإفصاح عن أثر العوامل البيئية على القوائم المالية، وفد يحتاج مراجع الحسابات إلى الاستعانة بعمل الخبير البيئي لتقييم نتائج تلك الإجراءات، مع الأخذ في الاعتبار أنه لا يمكن إعداد إجراءات تناسب ظروف جميع الوحدات الاقتصادية، لذلك يتعين على مراجع الحسابات ممارسة حكمه المهني لتحديد مدى ملاءمة الإجراءات.

وفيما يلي بعض الأمثلة على إجراءات التحقق الأساسية:

- الفحص المستندي: يشمل الاطلاع على محاضر مجلس الإدارة ولجان المراجعة فيما يتعلق بالموضوعات البيئية، كذلك الاطلاع على المعلومات المتاحة عن الوحدة الاقتصادية والصناعة التي تنتمي إليها للتعرف على طبيعة العوامل البيئية، كذلك الاطلاع على تقارير خبراء البيئة، تقارير الجهات الرقابية، تقارير المراجعة الداخلية، تقارير المراجعة البيئية، خطط الإدارة لمعالجة التلوث، تقارير الأداء البيئي، الموقف القانوني للوحدة الاقتصادية.

- استخدام عمل الآخرين:

* المراجعة البيئية: إذا تم أداء المراجعة البيئية عن طريق خبراء من خارج الوحدة الاقتصادية أو من داخلها واعتبرت نتائجها أحد أدلة الإثبات لمراجعة القوائم المالية، فيتعين القيام بالآتي:

- التحقق من أنَّ المراجعة البيئية تفي بإرشادات التقييم التي يتضمنها معيار المراجعة الدولي رقم (610)ISA استخدام عمل المراجع الداخلي ومعيار المراجعة الدولي رقم (620)ISA استخدام عمل الخبير.

- الأخذ في الاعتبار تأثير نتائج المراجعة البيئية على القوائم المالية.

- تقييم مدى الكفاءة والموضوعية وبذل العناية المهنية لفريق المراجعة البيئية.

- الحصول على دليل إثبات بأنًّ أهداف المراجعة البيئية تفي بمتطلبات مراجعة القوائم المالية.

- دراسة استجابة الإدارة للتوصيات الناتجة عن عملية المراجعة البيئية.

* المراجعة الداخلية:

- التحقق من أنَّ المراجعين الداخليين يأخذون في الاعتبار العوامل البيئية للوحدة الاقتصادية كجزء من أنشطة المراجعة الداخلية.

- التحقق من ملاءمة عمل المراجع الداخلي من خلال إرشادات التقييم التي يتضمنها معيار المراجعة الدولي رقم(610)ISA استخدام عملالمراجع الداخلي.

- التأمين: الاستفسار عن سياسة الغطاء التأميني على المخاطر البيئية ومناقشة ذلك مع الإدارة.

- خطاب التمثيل من الإدارة: الحصول على خطاب تمثيل من الإدارة يفيد أنها قد راعت تأثير العوامل البيئية عند إعداد القوائم المالية، وأنها تقوم بالإفصاح الكافي.

- الوحدات الاقتصادية التابعة: الاستفسار عن مدى التزام الوحدات الاقتصادية التابعة بالقوانين والتشريعات البيئية، والتأثير المحتمل لذلك على القوائم المالية.

- الأصول:

* الاستفسار عن مدى أخذ العوامل البيئية في الاعتبار عند تحديد سعر الشراء للأراضي والعقارات والآلات والمعدات وتقييم الاستثمارات طويلة الأجل.

* الاستفسار عن السياسات والإجراءات التي على أساسها تقوم الإدارة بتخفيض القيمة الدفترية لأصولها بسبب العوامل البيئية.

* فحص المستندات المؤيدة للتخفيض المحتمل في القيمة الدفترية للأصول ومناقشة ذلك مع الإدارة.

- الالتزامات الفعلية والمحتملة والمخصصات:

* الاستفسار عن السياسات والإجراءات المتبعة لتحديد الالتزامات الفعلية والمحتملة والمخصصات الناتجة عن العوامل البيئية.

* الاستفسار عن الأحداث والظروف التي يمكن أن ينشأ عنها التزامات محتملة ومخصصات ناتجة عن العوامل البيئية على سبيل المثال:

- الدعاوى القضائية الناتجة عن عدم الالتزام بالقوانين والتشريعات البيئية.

- انتهاكات القوانين والتشريعات البيئية التي يمكن أن تسبب نشأة التزامات بيئية.

* الاطلاع على تقارير ومكاتبات السلطات الرقابية، للاستدلال على أي إشارة تكشف عن وجود التزامات بيئية.

* عند شراء أراضي أو عقارات يتعين الاستفسار عن المتطلبات الخاصة بإزالة التلوث وعلاج الموقع، وإذا تم بيع أي أصول خلال الفترة يجب الاستفسار عن أي التزامات تتعلق بالعوامل البيئية تم احتجازها وفقاً لشروط التعاقد أو بموجب القانون.

* القيام بإجراءات الفحص التحليلي والأخذ في الاعتبار العلاقة بين المعلومات المالية والمعلومات الكمية البيئية المدونة بالسجلات.

* الحصول على مكاتبة من الإدارة تفيد عدم إخفاء أي بيانات عن وجود التزامات بيئية.

- تقييم التقديرات المحاسبية:

* فحص واختبار السياسات والإجراءات التي استخدمتها الإدارة في عمل التقديرات المحاسبية.

* تقييم عمل الخبير البيئي المعين من قبل الإدارة، وفقاً لمعيار المراجعة الدولي رقم(620)ISA.

* فحص البيانات المجمعة التي استخدمت في عمل التقديرات المحاسبية.

* تقييم مدى ملاءمة وموثوقية واعتمادية وكفاية البيانات المستخدمة.

* تقييم مدى التوافق بين الافتراضات المستخدمة والبيانات التاريخية ذات الصلة والبيانات الخاصة بالصناعة.

* الاهتمام بالمتغيرات التي تؤثر على الافتراضات القائم عليها التقديرات المحاسبية.

* تحديد إمكانية الاستعانة بخبير عند التحقق من بعض الافتراضات.

* التحقق من العمليات الحسابية التي استخدمتها الإدارة في إعداد التقديرات المحاسبية، وفي حالة عدم معقولية التقديرات، يتعين على مراجع الحسابات الاستعانة بجهة مستقلة لعمل التقديرات المحاسبية.

* التأكد من أن الإدارة العليا قد اعتمدت التقديرات المحاسبية.

* مقارنة التقديرات المحاسبية للالتزامات البيئية الخاصة بأحد المواقع بالالتزامات البيئية لموقع آخر له نفس المشاكل البيئية، وكذلك مقارنة انعكاس هذه الالتزامات على القيمة البيعية لكلا الموقعين.

- التوثيق المستندي: فحص وتقييم التوثيق المستندي للالتزامات والمخصصات البيئية ومناقشة ذلك مع المسؤولين.

4- إعداد التقرير:

يجب على مراجع الحسابات عند إبداء الرأي عن القوائم المالية التحقق من كفاية وملاءمة الإفصاح عن أثر العوامل البيئية طبقاً لإطار عمل ملائم للتقرير المالي فضلاً عن أهمية الإطلاع على أي معلومات أخرى تتضمنها القوائم المالية عن العوامل البيئية وتحديد أي اختلافات جوهرية.

وباستعراض ما جاء بقائمة ممارسات المراجعة (1010) الصادرة عن لجنة ممارسة المراجعة الدولية (IAPC) التابعة للاتحاد الدولي للمحاسبين (IFAC)، نجد أنها قدمت إرشادات تتعلق بتطبيقات معايير المراجعة الدولية التي يمكن لمراجع الحسابات أن يرجع إليها عند مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية، وتضمنت معايير المراجعة الدولية رقم(300)ISA المعرفة بنشاط العميل، ورقم(400)ISA تقييم المخاطر والرقابة الداخلية، ورقم(250)ISA التصرفات غير القانونية للعميل، ورقم(620)ISA استخدام عمل خبير.

هذا وقد قدمت القائمة رقم(1010) إرشادات أوضحت العلاقة بين العوامل البيئية ونموذج خطر المراجعة، من خلال تحديد ما يقوم به مراجع الحسابات عند تقدير الخطر المتلازم متضمناً الخطر البيئي، تقييم نظم المحاسبة والرقابة الداخلية، أخذاً في الاعتبار أثر العوامل البيئية.

وبالنظر إلى الإرشادات التي قدمتها قائمة ممارسات المراجعة (1010) وتلك التي تضمنتها معايير المراجعة الدولية رقم(540)ISA مراجعة التقديرات المحاسبية، ورقم(570)ISA الاستمرارية، ورقم(580)ISA إقرارات الإدارة، ورقم(700)ISA تقرير مراجع الحسابات على القوائم المالية، ورقم(720)ISA معلومات أخرى في المستندات التي تتضمنها القوائم المالية المراجعة، نجد أنَّ هذه الإرشادات المهنية تمكن مراجع الحسابات من مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية، وإن كان هناك حاجة إلى مزيد من الإرشادات تتناول تأثير العوامل البيئية على برنامج المراجعة تفصيلاً.