البحث في الموقع

المراقبة الداخلية للأصول الثابتة: أهمية المراقبة الداخلية للأصول لثابتة: الأصول الثابتة هي الأصول التي تحتفظ بها المنشأة بهدف الاستخدام وتحقيق الدخل وليس بغرض البيع أو التحوير، وفى العادة تظهر الأصول الثابتة في قائمة المركز المالي بقيمتها التاريخية ناقصا القيمة المخصصة للإهلاك، وليست قيمتها البيعية أو الاستبدالية. ولذلك فالهدف الأساسي للمراقبة الداخلية للأصول الثابتة ليس فقط عملية الاحتياط ضد اختلاس أو الغش، إذا أن هذه الأصول بطبيعتها لا تتعرض بكثرة لمثل هذه الأخطار، وإنما الهدف الرئيسي يتمثل في للحصول على اكبر كفاية من استخدام هذه الأصول، بالإضافة إلى أن نفقات الصيانة والإهلاك لهذه الأصول تمثلان احد بنود الكبيرة في الحسابات الختامية، ولذلك يمكن تحديد نقاط المراقبة الداخلية للأصول الثابتة فيما يلي: ‌أ- تحقيق الرقابة على عمليات شراء الأصول الثابتة. ‌ب- تحقيق الكفاية القصوى عند استخدام هذه الأصول. فيما يلي العناصر الأساسية لتحقيق لمراقبة الداخلية للأصول الثابتة: أولا: تحديد مسئولية شراء أو إنشاء الأصول الثابتة: 1- في هذه الحالة يتعين وجود لائحة خاصة لمشتريات الأصول الثابتة، يتحدد فيها سلطات وطرق الشراء ومن له حق اعتماد ذلك، وفى العادة يتم شراء الأصول الثابتة عن طريق إعداد مذكرة خاصة من دفتر مسلسل الأرقام ترسل إلى الحسابات لتتبع عملية الشراء، ونسخة أخرى إلى إدارة المشتريات، حيث يتم من خلال إدارة المشتريات تحديد إجراءات الشراء والاستلام والفحص والسداد. 2- يتولى شخص مسئول تقرير عملية الاستغناء عن الأصول الثابتة ويتم ذلك عن طريق عمل محضر فحص موقع علية من لجنة فنية مسئولة عن معاينة الأصل وإعداد رائيها الفني عن حالة الأصل، وفى حالة لتقرير بعدم صلاحية الأصل يتم إعداد محضر فحص من دفتر مسلسل الأرقام ترسل صورة منة إلى إدارة الحسابات لمراقبة عملية الاستغناء عن الأصل. 3- نظرا لان عملية الاستغناء عن الأصول الثابتة تتعرض لكثير من أوجه الاختلاس والتلاعب، لذلك يتطلب الأمر ضرورة فصل مسئولية تقرير الاستغناء عن الأصل عن مسئولية بيع الأصل عن عملية تحصيل قيمة الأصل المستغنى عنه، ومن أمثلة عمليات الغش عند بيع الأصول الثابتة، بيعها بسعر اقل من السعر المتفق علية مع المشترى أو الاستغناء عن اصل قديم ثم إعادة إصلاحه واعتباره اصل جديد. 4- ضرورة وجود نظام لمراقبة الأصول الداخلة والخارجة من والى المنشأة، للتأكد من عدم خروج أي أصل إلا بأذن معتمد من شخص مسئول. 5- يتعين تحديد عمليات الإضافات والإستبعادات من الأصول الثابتة طبقا لخطة زمنية يتم على أساسها إعداد التقارير اللازمة لمعرفة أي انحرافات أو فروق بين المصروفات الرأسمالية المخططة وبين الرأسمالية الفعلية واتخاذ العلاج المناسب. 6- عمل الدراسات اللازمة لمواعيد وتكاليف الصيانة الدورية حتى لا يتخذ من هذا البند من بنود المصروفات وسيلة للتلاعب والإختلاس. 7- ضرورة تحديد سياسة معينة للتفرقة بين المصروفات الرأسمالية والإيرادية، وعند استخدام المنشأة لأكثر من اصل ثابت، يفضل استخدام حساب مراقبة إجمالي الأصول الثابتة وحسابات فرعية لكل اصل على حده. ثانيا: إمساك سجل الأصول الثابتة: يلزم إعداد سجل تحليلي لأنواع الأصول الثابتة التي تمتلكها المنشأة، وعن طريق هذا السجل يمكن بيان المعلومات لخاصة بتاريخ شراء الأصل ورقمه ومواصفاته ومكان التركيب، واسم المورد، وتكلفة الأصل، وعمره الإنتاجي ومعدل الإهلاك، ومخصص الإهلاك السنوي والرصيد والقيمة التخريدية للأصل ولذلك يفيد هذا السجل في النواحي التالية: ‌أ- تسهيل احتساب الإهلاك لكل اصل من الأصول الثابتة على حدة. ‌ب- متابعة ما يطرأ على الأصول الثابتة من تطورات سواء بالنسبة للإضافات أو الإستبعادات. ‌ج- إجراء القيود المحاسبية اللازمة سواء عند نهاية الفترة المالية بالنسبة لقيود الإهلاك أو عند التصرف في الأصل بالبيع أو الإزالة أو الاستبدال. ‌د- الحصول على بيانات مفيدة عند التفكير في استبدال الأصل القديم بأصل جديد، وتسهيل عملية اتخاذ القرار. ‌ه- تسهيل عملية احتساب الإهلاك على أساس القيمة الاستبدالية عند الرغبة في ذلك. ثالثا: المطابقة الدورية والإجراءات العامة: 1- قد يمسك لكل مجموعة من الأصول الثابتة المتجانسة بطاقات معينة يظهر فيها رصيد أول المدة والإضافات والإستبعادات أثناء الفترة، ورصيد أخر المدة لكل اصل على حده، وهذه البطاقات تمثل أستاذ فرعى الأصول الثابتة يتم مطابقة مجموعها مع حساب مراقبة الأصول الثابتة في دفتر الأستاذ العام، على أن يقوم بهذه المطابقة شخص مسئول بخلاف الشخص الذي يقوم بعملية الشراء أو البيع أو الاحتفاظ بعهدة الأصول الثابت أو سجلاتها. 2- يتم تكوين لجنة خاصة لجرد الأصول الثابتة جردا فعليا مفاجئاً ودوريا على الطبيعة للتأكد من وجودها والتعرف على حالاتها ومطابقة نتيجة الجرد الفعلي على سجلات الأصول الثابتة. 3- بالنسبة للأصول التي تم إهلاكها دفتريا ومازالت تعمل في الإنتاج يراعى أن تقدر لها قيم تذكيرية لمراقبتها فعليا. 4- يتم التامين على الأصول الثابتة المختلفة كالمباني والآلات والسيارات ضد الأخطار العامة، مع ملاحظة أن يتم تقدير قيمة التامين لكل اصل من الأصول على أساس قيمتها الاستبدالية. 5- في حالة وجود قسم للمراجعة لداخلية يتم إعداد التقارير الدورية الخاصة بملاحظات الأصول الثابتة من حيث حالتها واستخدامها، بالإضافة إلى التأكد من تطبيق وسائل الحماية اللازمة للمحافظة على الأصول الثابتة ضد السرقة والتلاعب.

خطة وسائل فحص وتقييم أنظمة المراقبة الداخلية الهدف من فحص وتقييم أنظمة المراقبة الداخلية: إن وضع النظام السليم للمراقبة الداخلية بهدف حماية أموال وأصول المنشاة والتأكد من دقة البيانات و المعلومات المحاسبية و خلوها من أى أخطاء أو تلاعب من أهم مسئوليات إدارة المنشاة ولذلك لا يكون مراقب الحسابات مسئولا عن وجود نظام سليم أو نظام ضعيف للمراقبة الداخلية و إنما يتعين علية فحصة وتقييمه، نظرا لان عملية المراجعة تعتمد على أساس الاختبارات التي يجريها مراقب الحسابات لعمليات المنشاة، وان تحديد كمية هذه الاختبارات يتوقف على مدى كفاية أنظمة المراقبة الداخلية ومدى فاعليتها، فكلما كان النظام سليما ومحكما دعا ذلك إلى اطمئنان مراقب الحسابات إلى صحة البيانات والمعلومات الواردة بالسجلات والقوائم المالية. وفى حالة ضعف النظام فعلى المراجع أن يتوسع في نطاق إختباراته حتى يطمئن ويقتنع من صحة البيانات والمعلومات المحاسبية وفى هذه الحالة يعطى عناية خاصة إلى اكتشاف مواطن الضعف والثغرات الموجودة في نظام المراقبة الداخلية والتي يسهل فيها التلاعب والاختلاس ولذلك يمتد دور مراقب الحسابات إلى تقديره عن حالة نظام المراقبة الداخلية ومدى الاعتماد علية، وإبداء النصح للإدارة للعمل المراقبة الداخلية ومدى الاعتماد علية و إبداء النصح للإدارة للعمل علة علاج أوجه القصور في النظام وإحكام الرقابة عليه. و مما يؤكد أهمية فحص وتقييم أنظمة المراقبة الداخلية بواسطة مراقب الحسابات، أنها أصبحت إحدى مسئوليات الأداء المهني المتعلقة بالعمل الميداني لعملية المراجعة وفى ضؤها تعد برامج وإجراءات المراجعة. مما سبق يتضح أن الهدف مراقب الحسابات من فحص وتقييم نظام المراقبة الداخلية يرجع إلى الأسباب التالية: 1- فحص نظام المراقبة الداخلية يعتبر دليا من أدلة الإثبات في المراجعة، حيث أن النظام السليم للمراقبة الداخلية يعبر عن دليا قوى لصحة العمليات المالية والمحاسبة. 2- تحديد نسبة الاختبارات التي يقوم بها مراقب الحسابات، حيث تتحدد نسبة الاختبارات على مدى سلامة نظام المراقبة الداخلية، فان هذا يزيد من ثقة المراقب في صحة المستندات والدفاتر وأدلة الإثبات المختلفة، أما إذا كان نظام المراقبة الداخلية ضعيف، فان المراقب يزيد من نطاق فحصة وإختباراته، ويقوم يبدل مزيد من الجهد في عملية المراجعة. 3- تحديد درجة العمق التي تتم بها المراجعة، فوجد نظام سليم للمراقبة الداخلية يعطى مزيد من ثقة مراقب الحسابات في صحة المستندات والدفاتر وأدلة الإثبات المختلفة أما إذا كان نظام المراقبة الداخلية ضعيف، تعين على المراقب جمع اكبر قدر من أدلة الإثبات المقنعة لكي تزيد من درجة ثقته في عمله. 4- تحديد الإجراءات التي يمكن القيام بها خلال الفترة المالية محل المراجعة, ففي حالة وجود نظام سليم للمراقبة الداخلية فإنه يمكن القيام ببعض إجراءات المراجعة, مثل إرسال المصادقات، أو إجراء عمليات الجرد قبل تاريخ انتهاء الفترة المالية، أما إذا كان نظام المراقبة الداخلية ضعيف فيتعين القيام بمثل هذه الإجراءات في نهاية الفترة. الوسائل المختلفة لفحص وتقييم أنظمة المراقبة الداخلية: يعتمد مراقب الحسابات عند فحصة وتقييمه لأنظمة المراقبة الداخلة على دراسة أنظمة المراقبة الداخلية كما هي موضوعة بمعرفة الإدارة، وذلك عن طريق الإطلاع على اللوائح والتعليمات السياسات التي أقرتها إدارة المنشاة، وذلك بهدف التأكد من مدى كفايتها لإيجاد النظام المناسب والسليم للمراقبة الداخلية وكذلك الفحص الميداني للتأكد من أن هذه اللوائح والتعليمات والسياسات منفذة فعلا، أو أنها لا تنفذ بالصورة المعتمدة، ولذلك يتم فحصة أنظمة المراقبة الداخلية بوسيلة أو أكثر للتعرف على مدى تطبيق النظام ومدى كفايته ويمكن عرض أهم وسائل فحص نظام المراقبة الداخلية على النحو التالي: أولا: وسيلة الفحص عن طريق خرائط التتبع: تعتبر خرائط التتبع إحدى الوسائل الفعالة لفحص نظام المراقبة الداخلية، حيث يقوم مراقب الحسابات في هذه الحالة بالقيام بتتبع خط سير المستندات منذ بداية نشأتها حتى حفظها، مثل تتبع خرائط الدورة المستندية لعمليات البيع أو الشراء أو إستلام النقدية أو سدادها، وفى ضوء دراسة خريطة التتبع لكل عملية يمكن تحديد نقاط الضعف التي يمكن أن تؤدى إلى وقوع اختلاس أو غش. ولذلك تعكس خرائط التتبع الإجراءات الفعلية للعمليات وليست الإجراءات المرسومة لها، فقد تكون خطوط سير المستندات وتتبعها من الناحية الرسمية ضمن اللوائح والإجراءات سليمة وفعالة، إلا أن الفحص العملي لها يثبت عدم الالتزام بها. ولذلك يكون دور مراقب الحسابات في هذه الحالة بذل العناية الخاصة بفحص الإجراءات غير الرسمية فإذا كانت سليمة فإنه قد يؤخذ بها ضمن مقترحات تعديل الإجراءات الرسمية، أما إذا كان التعديل غير رسمي يضعف نظام المراقبة الداخلية فإن الأمر يتطلب التقرير عن ذلك. ولذلك تعتبر خرائط التتبع وسيلة فعالة لاكتشاف وعزل نقاط الضعف في أنظمة المراقبة الداخلية، إلا انه يؤخذ على إستخدام هذه الوسيلة صعوبة تطبيقها نظرا لأنها تحتاج إلى خبرة عالية لمن يقوم بتنفيذها، كما أنها تحتاج إلى وقت ومجهود كبير. ثانيا: وسيلة الفحص عن طريق الإستفسار: و في هذه الحالة يتم إعداد قائمة تحتوى على مجموعة من الأسئلة تبين الأسس السليمة لما يجب أن يكون علية نظام المراقبة الداخلية، وتقدم هذه الأسئلة إلى موظفي المنشاة المختصين للإجابة عليها، وردها مرة أخرى إلى مراقب الحسابات الذي يقوم بدورة بالتأكد من الإجابات عن طريق الاختبار والعينة وذاك للحكم على درجة سلامة نظام المراقبة الداخلية. ويتوقف نجاح هذه الطريقة على كيفية صياغة الأسئلة، حيث أنها تحتاج إلى خبرة فنية دقيقة بحيث تدل الإجابة بنعم على النقاط السليمة للمراقبة والإجابة بلا على النقاط الضعيفة أو التي ليست لها رقابة أصلا. ومن مزايا وسيلة الفحص عن طريق الاستفسار سهولة التطبيق بالنسبة لمختلف المنشات، ومرونة الأسئلة بما يضمن إظهار معظم خصائص النظام المحاسبي لأي منشاة، وتوفير الوقت حيث يستغنى مراقب الحسابات عن وضع برنامج جديد لكل عملية مراجعة، هذا بالإضافة إلى تمتع هذه الطريقة بان العملاء لا يعترضون على تطبيقها عادة حيث ينظرون إليها كجزء من إجراءات المراجعة العادية، وهو ملا يتوافر في أسلوب الاستفسار الشفوي المباشر، حيث يعتبر العميل أو الموظف نفسه محل استجواب مما يجعله يعتقد أن المراجع يتعدى حدود صلاحياته، كذلك فان استخدام وسيلة الفحص عن طريق الإستفسار تلفت نظر القائمين بالمراجعة إلى عدم إغفال هذا الإجراء سنويا مع مراعاة التغييرات التي قد تطرأ علية من فترة إلى أخرى. و بالرغم من هذه المزايا إلا أنه يؤخذ على وسيلة الفحص عن طريق الاستفسار عدم مراعاة ظروف كل منشاة بسبب كونها موحدة بالنسبة لمختلف المنشات، كما أن هذه الوسيلة قد لا تتغلغل في التفاصيل الدقيقة لنظم المراقبة الخاصة بكل منشاة على حدة، كما قد تقود القائمين بإجراءات الاستفسار الإكتفاء به وعدم إجراء أية استفسارات أخرى تستلزمها ظروف كل منشاة. وللتغلب على هذه العيوب أو تقليا من أثارها، فإنه يمكن إعداد أسئلة خاصة لكل نوع معين من المنشات على حده, والابتعاد عن أسلوب الاستفسار الموحد مع إجراء التعديلات المناسبة على قائمة الاستفسارات كلما تطلب الأمر ذلك. ثالثا: وسيلة الفحص عن طريق التقرير الو صفى للمراقبة الداخلية: تعتمد هذه الوسيلة على قيام مساعدو المراقب بإعداد تقرير يصف الإجراءات المتكاملة للمراقبة الداخلية في المنشأة، بحيث يتضمن شرحا للدورة المستندية وعمليات التسجيل والتبويب في الدفاتر المحاسبية، وتوزيع السلطة وتحديد المسئولية، وكمثال لذلك عملية تحصيل النقدية، فمراقب الحسابات يقوم بفحص وتحليا النقاط الخاصة بتحصيل النقدية على النحو التالي: 1- فتح وتوزيع البريد الوارد 2- إعداد سجل مستقل لتسجيل النقدية الواردة للمقارنة بالسجلات التي يمسكها أمين الخزينة. 3- من يقوم بالتسجيل في دفتر النقدية الواردة وما هي مسئولياته الأخرى. 4- مدى سرعة تسجيل النقدية الواردة وإيداعها بالكامل في البنك. 5- استخدام دفتر إيصالات مسلسل الأرقام لاستخراج إيصالات استلام النقدية الواردة. 6- مراقبة المبيعات النقدية والتحصيلات الأخرى المتنوعة. 7- مراقبة المتحصلات من العملاء 8- إجراءات الفصل وتحديد المسئوليات لمختلف خطوات العمل. ولذلك يحتوى مثل هذا الوصف بالإضافة إلى الخطوات السابقة، التعريف بالموظف الذي يقوم بالعمل، وطريقة تنفيذ العمل، مع ملاحظة عدم الاعتماد على الإجابات نعم أو لا، وذلك فان هذه الوسيلة من وسائل الفحص تستبعد عيوب الطريقة السابقة. وبعد إعداد تقرير الوصف يتمكن المراقب من تقييم الإجراءات والأساليب المتبعة في المراقبة الداخلية، فالنظام الضعيف يتمثل في عدم وجود تقسيم سليم للعمل مثل قيام موظف واحد يعمل أمين الخزينة وإمساك الدفاتر، أما المراقبة الداخلية السليمة فهي التي تعتمد على التوزيع الواضح للمسئوليات لمختلف العمليات المالية. ولكن يؤخذ على هذه الوسيلة صعوبة تتبع الشرح المطول لنظام المراقبة وصعوبة التأكد من تغطية جميع جوانب نظام المراقبة الداخلية. رابعا: وسيلة الفحص عن طريق المقارنة مع النظام النموذجي: وهذه الطريقة يتم إعداد بيان عام بالطرق والوسائل التي يتميز بها نظام سليم للمراقبة الداخلية، يستخدم بواسطة مساعدو مراقب الحسابات بهدف الاسترشاد به عند فحص نظام المراقبة الداخلية للمنشاة وذلك عن طريق مقارنة النظام المعمول به في المنشاة مع النظام النموذجي ودراسة أية اختلافات، وذلك تتميز هذه الوسيلة بالاقتصاد في الوقت والمجهود مع عدم إغفال النقاط الهامة والرئيسية في النظام المراقبة المعمول به، إلا أنه يعاب عليها عدم التدوين الكتابي لما هو علية نظام المراقبة الداخلية، بالإضافة إلى صعوبة تطبيق هذه الوسيلة في بعض المنشات ذات الطبيعة الخاصة، كما أنها تترك لكل مراجع حرية انتخاب إجراءات الفحص التي يراها مناسبة وبالتالي تخضع لظروف الخبرة الشخصية. خامسا: وسيلة الفحص عن طريق دراسة النظام المحاسبي: وفى هذه الوسيلة يحصل مراقب الحسابات على بيان بالدفاتر والسجلات المحاسبية وأسماء المسئولين عن عهدتها والتسجيل فيها ومراجعتها، كما يحصل كذلك على بيان بالمستندات المؤيدة لعمليات المنشاة والدورة المستندية لتلك المستندات، وكذلك بيان بأسماء الأشخاص المسئولين عن الاحتفاظ بأصول المنشاة وموجوداتها. ثم يقوم مراقب الحسابات بدراسة مقارنة لهذه البيانات بهدف التحقيق من فصل وظيفة التصريح بالعمليات عن وظيفة الاحتفاظ بأصول المنشاة و موجوداتها. ولذلك تتميز هذه الوسيلة بأنها تركز على الظروف الخاصة لكل منشاة إلا أنه يعاب عليها من زاوية أنها قد تستدعى إجراءات كثيرة وطويلة خصوصا في حالة المنشاة الكبيرة حيث يكون عدد السجلات والدفاتر والمستندات المستخدمة كبيرا بالإضافة إلى توزيعها على عدد كبير من الموظفين. تلك هي أهم الوسائل المستخدمة في فحص وتقييم أنظمة المراقبة الداخلية إلا أنه كما سبق وان ذكرنا أنه في الإمكان الجمع بين وسيلتين أو أكثر من هذه الوسائل، فالوسيلة المختارة عبارة عن إجراء عادى، أما الجزء الأكبر من عملية الفحص فتتمثل في مقدرة المراقب على استعراض نتائج ذلك الإجراء والوصول إلى حكم دقيق عن نتيجة فحصة لنظام المراقبة الداخلية. تقيم وسائل فحص أنظمة المراقبة الداخلية: تتعرض الوسائل المختلفة لفحص أنظمة المراقبة الداخلية إلى مجموعة من الإنتقادات، وبصفة خاصة اعتمادها علي الحكم الشخصي وبالتالي تتعرض للإنتقادات التالية:- 1. إختلاف نتائج تقييم أنظمة المراقبة الداخلية لمنشأة معينة من مرجع إلي آخر وذلك لاختلاف المقاييس الشخصية المستعملة، ويرجع هذا ليس فقط لإستعمال وسائل تقييم مختلفة، ولكن لإختلاف الأهمية النسبية لعناصر نظام المراقبة الداخلية لدي كل مراجع، 2. عدم تطبيق أسلوب التقييم ذاته بطريقة سليمة، فنظرا لأن عملية التقييم تستغرق وقتا طويلا، فقد يلجأ بعض المراجعين إلي إتمام عملية التقييم بطريقة سريعة دون إعطائها ما تستحق من الأهمية، ومما يشجع ذلك أن معظم الوسائل المستعملة للتقييم غير ممتعة بالإضافة إلي كونها عبئا علي المراجع والعميل علي حد سواء. 3. صعوبة الحكم علي درجة فعالية نظام المراقبة الداخلية في بعض مجالات النشاط، بسبب إتساع مجال العمل المطلوب لتقييم مختلف الأنظمة وتعقيد العلاقات المتشابكة بين الحسابات. مما سبق يتبين أن العيب الأساسي يتمثل في نقص الموضوعية في وسائل التقييم المختلفة، حيث تعطي نتائج التقييم تعبيرات وصفية وإنشائية كأن تكون نتيجة عملية التقييم ممتاز، جيد جدا، جيد، أو ضعيف، ويضاف إلي نقص الموضوعية أيضا صياغة الأسئلة ذاتها في بعض وسائل فحص نظام المراقبة الداخلية بشكل يؤدي إلي الحصول علي إجابات وصفية وإنشائية بالإضافة إلي عدم وجود تقييم موضوعي لما يختلف عليه. لذلك يحتاج المراجع إلي أداه تحقق له الموضوعية في الحكم علي فعالية نظام المراقبة الداخلية، ويمكن أن تحقق وسيلة الفحص عن طريق الإستفسار الجزء الأكبر من الموضوعية إذا ما أعطيت قيم محددة للأسئلة المختارة، ويتم ذلك علي النحو التالي: 1. تصميم الأسئلة بشكل شامل لكل نواحي نظام المراقبة الداخلية في المنشأة وبصفة خاصة تلك الأسئلة المتعلقة بالنواحي المحاسبية. 2. يراعي أن تكون الإجابة علي جميع الأسئلة بنعم أو لا لتسهيل عملية التقييم الكمي من ناحية، ولتجنب الوقوع في الحكم الشخصي والإنشائي من ناحية أخري. 3. تقسيم الأسئلة إلي مجالات متخصصة تتفق وطبيعة عمل المنشأة محل المراجعة، ولذلك تقسم الأسئلة إلي أسئلة عامة تتعلق بالأنظمة العامة للمنشأة وأخري خاصة مثل عمليات المقبوضات والمدفوعات، والمبيعات والمشتريات، وهذا الإجراء يسهل عملية تقييم نظام المراقبة الداخلية في المنشأة ككل، ولكل ناحية علي حده. 4. تفاوت مجالات المراقبة الداخلية من حيث الأهمية النسبية يبرر إعطاؤها قيما متفاوتة أيضا. لذلك تعطي قيم رقمية لكل إجابة لتكون في مجموعها القيمة القياسية للمجال الخاص بها، أما مجموع قيم المجالات فتكون القيمة القياسية للمراقبة الداخلية ككل، وهذه القيم القياسية هي المقام الذي تنسب إليه القيم الفعلية المعطاة والمعبرة عن نتيجة الأسئلة وهي تمثل البسط ، وهذه المعادلة تستخدم للحكم علي درجة فعالية نظام المراقبة الداخلية.

المعيار رقم (19) عينة المراجعة مقدمة: 1- ينص المعيار رقم (3) فقرة (13) على ما يلي: " يجب على المراجع الحصول على أدلة إثبات كافية وملائمة خلال أدائه لكل من إجراءات مدى الالتزام وإجراءات التحقق التي تمكنه من الوصول إلى النتائج التي يكون على أساسها رأيه عن القوائم المالية." وينص المعيار رقم 8 " أدلة الإثبات في المراجعة فقرة (3) على ما يلي: "يجب أن يعتمد المراجع بصفة أساسية على أدلة الإثبات ككل في تكوين رأيه عن المعلومات المالية وعند تكوين هذا الرأي لا يفحص المراجع عادة عن كل المعلومات والبيانات المتاحة له حيث أنة من الممكن عن طريق العينة الحكمية أو الإحصائية أن يصل إلى رأي بخصوص رصيد حساب أو مجموعة من العمليات أو أجراء رقابي." 2- يهدف هذا المعيار إلى التعرف على العوامل التي يجب أن يأخذها المراجع في الاعتبار عند تصميم واختبار عينة المراجعة وتقييم نتائج إجراءات المراجعة عليها. 3- يقصد بالمراجعة بالعينة تطبيق إجراءات مدى الالتزام وإجراءات التحقق على اقل من 100% من البنود المكونة لرصيد حساب ما أو من مفردات نوع ما من العمليات ليتمكن المراجع من الحصول على أدلة إثبات ذات طبيعة خاصة لهذا الرصيد وهذه العمليات وتقييم تلك الأدلة وكذلك لمساعدته على الوصول إلى استنتاجات بخصوصها. 4- تجدر ملاحظة أن بعض إجراءات الاختبار لا نعطيها تعريف العينة فالاختيار الذي يشمل 100% من البنود في مجتمع العينة لا يسري علية تعريف العينة كذلك أسلوب اختبار جميع البنود ذات الأهمية الخاصة في مجتمع العينة (كل المفردات التي تزيد عن مبلغ معين ) لا يعتبر عينة بالنسبة لمجتمع العينة موضوع الاختبار أو بالنسبة لمجتمع العينة ككل ذلك لان البنود لم يتم اختيارها من مجتمع العينة بأسرة لتكون عينة ممثلة لهذا المجتمع فقد تفصح هذه البنود ضمنا عن بعض خصائص الجزء الباقي من مجتمع العينة ولكنها لا يمكن أن تكون أساسا سليما لاستنتاجات مقبولة عن هذا الجزء الباقي من مجتمع العينة. 5- ينطبق هذا المعيار على كل من أسلوبي العينة الإحصائية والحكمية فكل من الأسلوبين عند تطبيقها تطبيقا سليما يمكن أن يعطي أدلة إثبات كافية ومناسبة وكلا الأسلوبين يتطلب من المراجع أن يستعين بخبرته المهنية في اختيار العينة وتطبيق إجراءات مراجعته وتقييم نتائج هذه الإجراءات. تحديد العينة: عند تحديد عينة المراجع يستخدم المراجع حكمة الشخصي أخذاً في الإعتبار ما يلي: - أهداف المراجعة. - مجتمع العينة المطلوب اختياره. - درجة الخطر والثقة. - الخطأ الذي يمكن التغاضي عنه. - مدى الخطأ المتوقع في مجتمع العينة. - مدى إمكانية تقسيم مجتمع العينة إلى طبقات. أهداف المراجعة: يجب على المراجع أن يفحص أولا الأهداف المحددة للمراجعة التي يجب تحقيقها حتى يتمكن من تحديد إجراء المراجعة أو مجموعة الإجراءات المناسبة لتحقيق هذه الأهداف بأحسن الطرق فإذا تبين له سلامة أسلوب المراجعة بالعينة فان تطبيق أدلة الإثبات واحتمالات حدوث الخطأ أو الخصائص الأخرى المتعلقة بهذه الأدلة سوف تساعد المراجع على تحديد ما الذي يمكن إعتباره خطأ أو أي مجتمع للعينة يصلح في اختيار العينة فمثلا عند تطبيق اختبارات مدى الالتزام على إجراءات المشتريات لشركة ما يهتم المراجع بأمور معينة مثل ما إذا كان قد تم مراجعة فاتورة معينة وتمت الموافقة عليها من المسئولين ومن ناحية أخرى عند القيام باختبارات التحقق على الفواتير التي تم قيدها خلال الفترة يجب أن يهتم المراجع بأمور مثل ظهور القيم النقدية الصحيحة لهذه الفواتير في المعلومات المالية. مجتمع العينة المطلوب اختباره: 1- مجتمع العينة هو مجموع البيانات التي يرغب المراجع في اختبارها من أجل التوصل إلى استنتاجات ويجب على المراجع أن يقرر ما إذا كان المجتمع الذي سيسحب منه العينة مناسب لهدف المراجعة المحدد فإذا كان هدف المراجع مثلا اختبار مدى وجود مبالغات في بند المدينين فان مجتمعة يتحدد في الحسابات المدينة أما إذا أراد المراجع اختبار ما إذا كان بند الدائنين اقل مما يجب فلن يكون مجتمعة الحسابات الدائنة وإنما يكون المدفوعات اللاحقة والفواتير غير المسددة وتقارير استلام البضائع غير المطابقة أو غير ذلك من المجتمعات التي يكون من شأنها إعطاء دليل على ظهور الدائنين بأقل من قيمتها الحقيقة. 2- تعرف البنود التي يكون منها مجتمع العينة باسم (وحدات العينة) ويمكن تقسيم مجتمع العينة إلى وحدات عينة بعدة طرق فمثلا إذا كان هدف المراجع اختبار سلامة المدينين للمنشأة فيمكنه تحديد وحدة العينة بغرض إرسال مصادقات إما بأرصدة العملاء أو بالفواتير الخاصة لهؤلاء العملاء ويجب على المراجع تحديد وحدة العينة حتى بمكنة الحصول على عينة فعالة ومؤثرة من اجل تحقيق هدف المراجعة المحدد. درجة المخاطرة والثقة: 1- عند تخطيط عملية المراجعة يستخدم المراجع تقديره المهني لتحديد مستوى مخاطر المراجعة المحتملة وتشمل مخاطر المراجعة: - مخاطر وجود أخطاء حتمية. - مخاطر قصور نظام الرقابة الداخلية للمنشأة عن منع أو اكتشاف هذه الأخطاء (مخاطر رقابة). - مخاطر عدم اكتشاف الأخطاء الهامة المتبقية (مخاطر عدم الاكتشاف ). 2- تظل المخاطر الحتمية ومخاطر الرقابة قائمة بغض النظر عن إجراءات المراجعة بالعينة المستخدمة ويجب على المراجع أن يأخذ في الاعتبار مخاطر عدم الاكتشاف الناتجة عن الشك الملازم لعملية الاعتماد على العينة وعلى مخاطر الاعتماد على العينة بالإضافة إلى المخاطر الناتجة من عوامل أخرى غير المرتبطة بالعينة. 3- تنشأ المخاطر غير المرتبطة بالعينة سواء عند استخدام المراجع للعينة أو عند إستخدامه لإجراءات غير مناسبة أو الخطأ في تفسير أدلة الإثبات وعليه يكون قد فشل في اكتشاف الخطأ ويجب أن يكون هدف المراجع هو تقليل الخطر الناتج من عوامل أخرى غير الاعتماد على العينة إلى أدنى مستوى وذلك بالتخطيط السليم والتوجيه والإشراف والفحص. 4- تمكن مخاطر الاعتماد على العينة في كل من اختبارات مدى الالتزام والتحقق في احتمال وصول المراجع إلى استنتاجات من العينة تختلف عن الاستنتاجات التي يصل إليها لو خضع كل مجتمع العينة بأسره لنفس إجراءات مراجعة العينة. 5- يواجه المراجع مخاطر اختيار العينة عند إجراء اختبارات مدى الالتزام والتحقق كما يلي: في اختبارات مدى الالتزام: - مخاطر الاعتماد بدرجة اقل مما يجب على نظام الرقابة:وتنشأ من أنه برغم أن نتائج اختبار العينة لا تؤيد درجة الاعتماد على الرقابة الداخلية التي يوقعها المراجع إلا أن درجة الالتزام الفعلي لا تؤيد هذه الدرجة من الإعتماد. - مخاطرة المبالغة في اعتماد نظام الرقابة: وتنشأ منه برغم أن نتائج اختبار العينة لا تؤيد درجة الاعتماد على الرقابة الداخلية كما توقعها المراجع إلا أن درجة الالتزام الفعلي لا تؤيد هذه الدرجة من الاعتماد في اختبارات التحقق: - مخاطر الرفض غير السليم: وتنشأ من أنه برغم أن نتائج إختبار العينة تؤيد ما تم توصل إليه من أن رصيد الحساب قد تم تحريفه تحريفا هاما إلا أنه في حقيقته ليس كذلك. - مخاطر القبول غير السليم وينشأ من انه برغم أن نتائج اختبار العينة تؤيد ما تم التوصل إليه من أن رصيد الحساب لم يحرف تحريفا هاما إلا أنه في حقيقته يعتبر كذلك. 6- خطر الاعتماد بدرجة اقل مما يجب وخطر الرفض غير السليم يتعلقان في المقام الأول بكفاءة المراجعة حيث أنة من الطبيعي أن يقود إلى قيام المراجع أو العميل بعمل إضافي قد يثبت إن الاستنتاجات الأولى كانت غير سليمة بينما خطر المبالغة في الاعتماد وخطر القبول غير السليم يتعلقان بفاعلية المراجعة لذا فهما أكثر خطوره حيث أنهما يقودان في اغلب الأحيان إلى تكوين رأي خاطئ عن القوائم المالية. 7- يتأثر حجم العينة بدرجة الثقة في المراجعة التي يخطط المراجع للحصول عليها من النتائج المستخلصة من العينة فكلما ازدادت درجة الثقة التي يريدها المراجع إزداد حجم العينة وعند تحديد درجة الثقة اللازمة يهتم المراجع بالخطر من أن تكون النتائج التي يستخلصها من إجراءات مراجعته غير قائمة على أي أساس من الصحة. الخطأ الذي يمكن التغاضي عنه: 1- الخطأ الذي يمكن التغاضي عنه هو الحد الأقصى للخطأ الذي يقبله المراجع في مجتمع عينة ما دون أي تأثير على استنتاجه إن النتائج المستخلصة من العينة قد حققت هدف المراجعة لهذا المجتمع ويؤخذ الخطأ الذي يمكن التغاضي عنه في الإعتبار أثناء مرحلة التخطيط ويرتبط بالحكم المبدئي للمراجع على الأهمية النسبية وكلما صغر حجم هذا الخطأ كلما كبر حجم العينة التي يحتاجها المراجع. 2- في إجراءات مدى الالتزام يكون الخطأ الذي يمكن التغاضي عنه هو أقصى معدل انحراف عن إجراءات الرقابة الموضوعية التي يكون المراجع على استعداد لقبوله بدون تغيير في درجة الاعتماد على الرقابة موضوع الاختبار وفي إجراءات التحقق يكون الخطأ الذي يمكن التغاضي عنة هو أقصى خطأ نقدي في رصيد حساب أو نوع من العمليات يكون المراجع على استعداد لقبوله بحيث لا يعوقه عن التقارير بدرجة معقولة من التأكد بان المعلومات المالية لا يشوبها خطأ هام بعد الأخذ في الاعتبار كل نتائج إجراءات المراجعة. الخطأ المتوقع في مجتمع العينة: إذا توقع المراجع وجود خطأ ما فمن الطبيعي أن يفحص عينة كبيرة حتى يستطيع أن يستخلص إما أن قيمة المجتمع مسجلة بصورة عادلة من حدود الخطأ المقبول المنصوص علية من الخطة أو أن درجة الاعتماد المتوقعة على رقابة معينة لها ما يؤيدها وعندما يكون من المتوقع خلو مجتمع العينة من الأخطاء فيمكن الاكتفاء بحجم اصغر للعينة وعند تحديد الخطأ المتوقع في مجتمع عينة ما يجب على المراجع أن يأخذ في الاعتبار أمور مختلفة مثل مستويات الأخطاء التي تم اكتشافها في المراجعات السابقة والتغيرات في إجراءات العميل وأدلة الإثبات التي توصل إليها من خلال تقييمه لنظام الرقابة الداخلة ومن نتائج إجراءات الفحص التحليلي. تقسيم مجتمع العينة إلى طبقات: يطلق تعبير تقسيم مجتمع العينة إلى طبقات على عملية تقسيم المجتمع إلى مجتمعات فرعية أي إلى مجموعة من وحدات العينة التي تتميز بخصائص متقاربة (عادة قيمة نقدية) ويجب تحديد الطبقات بدقة بحيث تنتمي كل وحدة عينة إلى طبقة واحدة فقط ويقلل هذه الأجراء من الاختلاف النسبي بين مفردات كل طبقة وتقسيم المجتمع إلى طبقات يمكن المراجع من توجيه مجهوداته للمفردات التي يعتقد أنها تحتوي على اكبر الأخطاء النقدية فمثلا يمكن إن يوجه المراجع اهتمامه إلى المفردات ذات القيمة الكبيرة في الحسابات المدينة لاكتشاف المبالغ المسجلة بأكثر من قيمتها وبالإضافة إلى ذلك قد تؤدي عملية تقسيم المجتمع إلى طبقات إلى تصغير حجم العينة. اختيار العينة: 1- يجب اختيار مفردات العينة بطريقة تكفل أن تكون العينة ممثله للمجتمع وهذا يتطلب أن يكون لكل المفردات في المجتمع فرصة متساوية للإختيار ضمن العينة. 2- يوجد العديد من طرق اختيار العينة ولكن عادة ما تستخدم الطرق الثلاثة آلاتية: - الإختيار العشوائي. - الإختيار المنتظم. - الإختيار بالصدفة. 3- الاختيار العشوائي يضمن كل المفردات في المجتمع أو في الطبقة لها فرصة متساوية في الاختيار (على سبيل المثال باستخدام جداول الأرقام العشوائية ). 4- الاختيار المنتظم يتضمن اختيار المفردات باستخدام فاصل ثابت بين المفردات المختارة ويكون للفاصل الأول بداية عشوائية وقد يحدد الفاصل على أساس عدد معين من المفردات (كل عشرين مستند ) أو على أساس الإجمالي النقدي (كل 10000 جنيه) وعند استخدام الاختيار المنتظم يجب على المراجع التأكد من أن مجتمع العينة ليس مكون بطريقة تجعل فاصل الاختيار يتطابق مع نمط معين في مجتمع العينة فمثلا لو أنه في مجتمع من مبيعات الفروع وكانت مبيعات فرع معين تحدث كل مائه (100) مفردة وكان فاصل الاختيار هو 50 تكون النتيجة أن المراجع قد اختار كل مبيعات هذا الفرع أو أنة لم يختار أي منها. 5- الاختيار بالصدفة قد يكون بديلا للاختيار العشوائي بشرط أن يحاول المراجع اختيار عينة ممثلة من كل المجتمع دون أن يتضمن أدراج وحدات أو إغفال وحدات معينة – وعندما يستخدم المراجع هذه الطريقة يجب إن يراعي عدم التحيز في الاختيار للبنود التي من السهل تحديد مكانها حيث أنها قد لا تكون ممثلة للمجتمع. تقييم نتائج العينة: بعد القيام بإجراءات المراجعة التي تناسب هدف المراجعة المحدد على كل مفردات العينة يجب على المراجع أن: - يحلل أي خطأ تم اكتشافه في العينة. - يقدر الأخطاء الموجودة في المجتمع بنفس نسبة الأخطاء المكتشفة في العينة. - تقييم مخاطر اختيار العينة. تحليل أخطاء العينة: 1- عند تحليل الأخطاء المكتشفة في العينة يجب على المراجع أن يقرر أن البند المكتشف هو خطأ فعلا وعند تحديد العينة عادة ما يقوم المراجع بتحديد الظروف التي تكون الخطأ طبقا لأهداف مراجعته وعلى سبيل المثال عند إجراء التحقق بالنسبة لتسجيل العملاء لا يؤثر خطأ الترحيل بين حسابات العملاء على إجمالي العملاء ولذلك فقد يكون من غير المناسب اعتباره خطأ في تقييم نتائج العينة الخاصة بهذا الأجراء حتى ولو كان اثر على مجالات المراجعة الأخرى مثل تقييم الديون المشكوك في تحصيلها. 2- إذا تعذر تحديد مكان المستند المؤيد لأحد بنود العينة فقد يستطيع المراجع الحصول على دليل مراجعه مناسب عن طريق القيام بإجراءات بديلة بالنسبة لبنود العينة المفقودة فمثلا في حالة إرساله مصادقة ايجابية خاصة بحساب عميل مدين ولم يتم الرد عليها فقد يستطيع المراجع الحصول على دليل مراجعة مناسب عن سلامة حساب العميل المدين عن طريق فحص مدفوعات العميل اللاحقة ولكن إذا لم يتمكن المراجع من القيام بإجراءات بديلة عن بند العينة المفقودة فيجب علية اعتبار هذا البند خطأ لغرض تقييمه لدليل المراجعة الذي حصل علية من عينة المراجعة. 3- يجب على المراجع أن يأخذ في الاعتبار نوعية الأخطاء ويشمل هذا طبيعتها وسببها وتأثيرها المحتمل على المراحل الأخرى للمراجعة كمقدار الاعتماد المتوقع على إجراءات الرقابة الداخلية. 4- عند تقييم الأخطاء المكتشفة قد يستنتج المراجع أن كثير منها لها طابع مشترك مثلا نوع العملية وموقعها أو خط الإنتاج أو الفترة الزمنية أو غيرها من العوامل الأخرى وفي هذه الحالات قد يقرر المراجع تحديد كل البنود في مجتمع العينة التي تتسم بهذا الطابع المشترك وبذلك ينشأ مجتمع فرعي ويقوم المراجع بمد إجراءات المراجعة لتشمل هذه المنطقة ويجب علية بعد ذلك أن يقوم بتقييم منفصل مبني على البنود التي تم اختيارها في كل من هذه المجتمعات الفرعية. تقدير الأخطاء: يجب على المراجع أن يقوم باستخراج نسبة الأخطاء الموجودة في مجتمع العينة على أساس نسبة الأخطاء في العينة المستخرجة وهناك عدة طرق مقبولة لعملية التقدير وآيا كانت الطريقة فيجب أن تكون الطريقة متسقة مع الطريقة المستخدمة لاختيار وحدة العينة وعند استخراج نتائج الأخطاء يجب على المراجع أن يأخذ في الاعتبار نوعية الأخطاء التي تم اكتشافها وفي حالة تقسيم مجتمع العينة إلى مجتمعين فرعيين أو أكثر (تقسيم المجتمع إلى طبقات ) يتم استخراج الأخطاء لكل مجتمع فرعي على حده ثم تجمع النتائج بصورة مجملة. تقييم مخاطر اختيار العينة: 1- يجب على المراجع أن يقرر ما إذا كانت الأخطاء في مجتمع العينة قد تجاوزت حد الخطأ الذي يمكن التغاضي عنه ويقتضي ذلك أن يقارن المراجع الخطأ المستخرج في مجتمع العينة مع الخطأ الذي يمكن التغاضي عنه وأن يقارن ناتج العينة مع أدلة المراجعة التي حصل عليها من إجراءات المراجعة الأخرى المناسبة وذلك عند تكوين رأيه عن رصيد حساب أو نوع من العمليات أو نظام رقابة معين ويجب أن يكون الخطأ المستخرج للمجتمع المستخدم في هذه المقارنة يمثل الصافي بعد التسويات التي أجريت بمعرفة العميل وكلما اقترب الخطأ المستخرج من حد الخطاء الذي يمكن التغاضي عنة ازداد خطر العينة ويتعين على المراجع حينئذ إعادة النظر في خطر إعتماده على العينة وإذا قرر أن الخطر غير مقبول فيجب علية أن يتوسع في إجراءات مراجعته أو القيام بإجراءات مراجعة بديلة. 2- في حالة إجراءات مدى الالتزام قد يؤدي تقييم الأخطاء إلى أن يستنبط المراجع إن نتائج العينة لا تؤيد درجة الاعتماد على الرقابة الداخلية التي توقعها وفي هذه الحالة قد يتأكد من وجود رقابة مناسبة أخرى وقد يعتمد على هذه الرقابة بعد القيام بإجراءات فحص مناسبة أو قد يعدل طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات التحقق التي يقوم بها. النتائج: بعد أن يقيم المراجع نتائج العينة يجب عليه أن يحدد مدى كفاية وملاءمة أدلة الإثبات التي تؤيد الخصائص المميزة لرصيد الحساب أو نوع العمليات موضوع إهتمامه.

المعيار رقم (11) الغش والخطأ مقدمة وتعريفات: 1- ينص المعيار رقم 1, فقرة 10 على مايلي: (لتكوين رأي للمراجع عن القوائم المالية فإنه يقوم بإجراءات معينة ومخططة من أجل التأكد من سلامة القوائم المالية من كافة نواحيهااالهامة (MATERIAL) ونظرا للاعتماد على الاختبارات والمحددات وحدود الدقة الكامنة في عملية المراجعة وفي نظم الرقابة الداخلية فإن الأمر لا يخلو من مخاطر لايمكن تحاشيها تتمثل في بعض الأخطاء الهامة التي تظل بدون اكتشاف ومع هذا فإذا وجد أي مؤشر عن وقوع غش أو خطأ ينتج عنه بيانات خاطئة هامة فعلى المراجع أن يوسع نطاق عمله لتأكيد شكوكه أو لنفيها ) وفي هذا المعيار يستخدم تعبير (المعلومات المالية ) ليشمل القوائم المالية. والغرض من هذا المعيار هو مناقشة مسئولية المراجع عن اكتشاف عدم صدق البيانات الناتج عن الغش أو الخطأ عند قيامة بمراجعة المعلومات المالية وكذلك لإيضاح الإجراءات التي يجب أن يقوم بها عند اكتشافه لحالات تدعوه إلى الشك في وجود غش أو خطأ أو الحالات التي يجزم فيها بوقوع أي منهما 2- يستخدم مصطلح (غش) للتعبير عن الخطاء المتعمد في عرض المعلومات المالية بمعرفة واحد أو أكثر من أفراد الإدارة أو العاملين بالمنشأة أو للغير وقد يتمثل الغش في: أ‌- تلاعب أو تزييف أو تعديل في السجلات والمستندات. ب‌- إساءة استخدام الأصول. ت‌- إخفاء أو حذف أثر عمليات معينة من السجلات والمستندات. ث‌- تسجيل عمليات وهمية. ج‌- تطبيق خاطئ لسياسات محاسبية أو معايير محاسبية متعارف عليها. 3- يستخدم مصطلح (خطأ ) للتعبير عن الخطأ غير المتعمدة في المعلومات المالية مثل: أ‌- الأخطاء المحاسبية أو الكتابية في السجلات والبيانات المحاسبية. ب‌- السهو أو التفسير الخاطئ للحقائق. ت‌- استخدام خاطئ لسياسات محاسبية أو معايير محاسبية متعارف عليها. مسئولية اكتشاف الغش أو الخطاء: 1- تقع مسئولية منع واكتشاف الغش والخطأ على عاتق الإدارة من خلال التطبيق والتنفيذ المستمر لنظام سليم للرقابة الداخلية ويقلل مثل هذا النظام من احتمالات وقوع الغش والخطأ ألا أنه لا يلغيها. 2- تهدف مراجعة المعلومات المالية إلى تمكين المراجع من إبداء رأيه عن هذه المعلومات ولتكوين المراجع لرأيه يقوم بإجراءات معينة ومخططة للحصول على الأدلة التي تطمئنه على سلامة إعداد المعلومات المالية من جميع جوانبها الهامة ونتيجة لذلك يسعى المراجع للحصول على التأكيد المناسب بعدم وقوع غش أو خطأ يكون له تأثيرا هاما على المعلومات المالية أما في حالة وقوعهما عليه التأكد من إظهار أثر الغش في القوائم المالية بطريق سليمة ومن أن الخطاء قد تم تصحيحه وبناء علية يجب على المراجع تخطيط عمله ليمكنه من اكتشاف التضليل في المعلومات المالية والناتج عن الغش والخطأ ومن المعلوم أن إمكانية اكتشاف الأخطاء عادة ما تكون أسهل من إمكانية اكتشاف الغش حيث أن الغش دائما ما بعض الإجراءات للتستر عليه. 3- ونتيجة للقيود الملازمة لعملية المراجعة (انظر فقرات 7-10) يوجد باستمرار احتمال عدم اكتشاف تحريف مادي في المعلومات المالية نتيجة لغش أو بدرجة أقل نتيجة لخطأ لهذا فإن الاكتشاف اللاحق لتحريف هام في القوائم المالية والناتج عن غش أو خطأ حدث خلال الفترة موضوع تقرير مراجع الحسابات لا يعني في حد ذاته أن المراجع قد اخفق في تطبيق المبادئ الأساسية التي تحكم أي عملية مراجعة وتحديد ما إذا كان المراجع قد طبق المبادئ الأساسية تعتمد على مدى سلامة الإجراءات التي اتبعها في ظل الظروف القائمة ومدى ملائمة تقريره المعتمد على نتائج هذه الإجراءات. القيود الملازمة لعملية المراجعة: 1- إن طبيعة الاختبارات في مراجعة المعلومات المالية تعتمد على الحكم الشخصي لتحديد المجالات وعدد العمليات التي يتم فحصها كما أن كثير من أدلة المراجعة تعتبر ذات طبيعة مقنعة أكثر منها حاسمة لهذا فأن فحص المراجع قد يتعرض لخطر وجود تضليل هام في المعلومات المالية نتيجة لغش أو لخطأ لا تكشف عنه هذه الاختبارات. 2- إن خطر عدم اكتشاف بيانات مضللة هامة نتيجة لغش يكون دائما أكبر من خطر عدم اكتشاف بيانات مضللة هامة نتيجة لخطأ مادي حيث أن الغش دائما ما يصحبه إجراءات للتستر علية مثل التواطؤ أو التزوير أو الحذف المتعمد لقيد عمليات أو تقديم بيانات خاطئة للمراجع وما لم يكشف فحص المراجع عن أدلة تثبيت العكس فأن من حقه أن يفترض الصدق فيما يقدم له من بيانات وسجلات ومستندات ومع ذلك يجب على المراجع أن يخطط وينفذ إجراءات المراجعة ببعض الحذر المهني أخذا في الاعتبار احتمال وجود حالات أو أحداث تقوده خلال اختباراته إلى وجود غش أو خطأ. 3- بينما يؤدي وجود نظام فعال للرقابة الداخلية إلى تقليل احتمال وجود تضليل هام في المعلومات المالية نتيجة الغش أو الخطأ إلا أنه يظل هناك دائما بعض المخاطر الناتجة عن عدم تطبيق الرقابة الداخلية كما هي موضوعة بالإضافة إلى ذلك فإن أي نظام للرقابة الداخلية يصبح غير فعال ضد الغش الناتج عن التواطؤ بين العاملين أو الغش الناتج من جانب الإدارة فهناك بعض المستويات الإدارية التي تكون في وضع يسمح لها بتخطي نواحي الرقابة التي يمكن أن تمنع غش مماثل لما يرتكبه موظفون أخررن والمثال على ذلك هو توجيه المرؤوسين إلى تسجيل عمليات بالخطأ أو إغفالها أو بإخفاء معلومات متعلقة بعمليات معينة. 4- يوصي معيار المراجعة رقم (2) بضرورة الإشارة في خطاب التعيين إلى القيود الملازمة لعملية المراجعة والى أنه احتمال عدم اكتشاف البيانات المضللة يظل قائما. مخاطر الغش والخطأ: 1- يجب على المراجع أن يأخذ في حسبانه عند تخطيطه وأدائه لعملية المراجعة مخاطر وجود تضليل هام في البيانات المالية نتيجة لغش أو لخطأ ويجب علية أن يستفسر من الإدارة عن أي غش أو خطاء هام كان قد حدث خلال الفترة كما يجب عليه تعديل إجراءات مراجعته بما يتناسب مع ذلك إذا دعت الحاجة. 2- تؤدي الأحداث أو الحالات التالية إلى تزايد مخاطر الغش والخطاء: أ‌- مدى نزاهة وكفاءة الإدارة. ب‌- الضغوط غير العادية في المنشأة. ت‌- العمليات غير العادية. ث‌- مشاكل الحصول على أدلة مراجعة كافية وسليمة. وتزايد هذه المخاطر نتيجة لوجود ضعف في نظام الرقابة الداخلية أو عدم الالتزام بإجراءات الرقابة الموضوعة. الإجراءات الواجبة الإتباع في حالة وجود مؤشر على احتمال وجود غش أو خطأ: 1- إذا ظهرت دلائل تشير إلى احتمال وجود غش أو خطأ يجب على المراجع دراسة الأثر المتوقع لهذا الاحتمال على المعلومات المالية وإذا اعتقد المراجع أنه من الممكن أن يكون لهذا الغش أو الخطأ أثر هام على المعلومات المالية فيجب عليه أن يقوم بإجراءات إضافية أو أن يعدل من إجراءاته الحالية بما يتناسب مع الوضع الجديد ويتوقف مدى هذه التعديلات أو الإجراءات الإضافية على تقدير المراجع فيما يتعلق بالاتي: أ‌- نوعية الغش أو الخطأ الممكن حدوثه. ب‌- المخاطر النسبية الناتجة عن وقوع هذا الغش أو الخطأ. ت‌- احتمال وجود تأثير هام لغش أو لخطأ معين على المعلومات المالية. 2- عادة ما يؤدي قيام المراجع بإجراءات معدلة أو إضافية إما إلى تأكيد الشك في وجود الغش أو الخطأ أو إلى نفيه وعند التأكد من وجود الغش أو الخطأ يجب عليه أن يتأكد من أن أثر الغش قد انعكس بوضوح على المعلومات المالية أو أن الخطأ قد تم تصحيحه. 3- ومع هذا فقد لا يستطيع المراجع الحصول على أدلة تؤكد أو تنفي الشك في وجود غش في هذه الحالة يجب على المراجع دراسة الأثر المحتمل على المعلومات المالية وكذلك على تقريره ويحتاج المراجع أيضا أن يدرس القوانين واللوائح المتعلقة بالموضوع كما انه قد يرغب في الحصول على استشارة قانونيه قبل أن يصدر أي تقارير عن المعلومات المالية أو قبل انسحابه من المهمة. 4- على المراجع ألا يفترض أن حالة الغش أو الخطأ هي حالة وحيدة ما لم تثبت الظروف عكس ذلك وإذا تبين أن الغش أو الخطأ كان من الواجب منعه أو اكتشافه عن طريق نظام الرقابة الداخلية يجب على المراجع إعادة النظر في تقييمه السابق لهذا النظام وعلية أيضا إذا لزم الأمر تعديل طبيعة وتوقيت إجراءات مراجعته. 5- إذا اشترك في ارتكاب الخطأ أو الغش أحد أفراد الإدارة فيجب على المراجع دراسة مدى الاعتماد والثقة في أية بيانات أعطيت له من هذا الشخص. مسئوليات التبليغ الأخرى: 1- يجب على المراجع إبلاغ الإدارة دوريا بما تكشف له إذا: أ- اعتقد بوجود غش حتى إذا كان تأثير هذا الغش على المعلومات المالية غير هام. ب- اكتشف فعلا وجود غش أو خطأ هام. وفي هذه الحالة الأخيرة يجب علية أيضا دراسة مسئوليته تجاه الجهات الرسمية المعنية. 2- يجب على المراجع أن يبحث جميع الظروف والملابسات عند تحديده للشخص المناسب داخل المنشأة الذي سيقوم بإبلاغه عن احتمال وجود غش أو خطأ أو بوقوع غش أو خطأ فعلي فبالنسبة للغش يجب علية تقييم مدى احتمال اشتراك الإدارة العليا فيه وفي معظم الحالات المتعلقة بالغش يكون من الأصوب إبلاغ مسئول في الهيكل التنظيمي للمنشأة يكون أعلي مستوى من مستوى الشخص المسئول عن هؤلاء الذين يعتقد أنهم مشتركون في الغش وعند الشك في هؤلاء الأشخاص المسئولين عن الإدارة العليا للمنشأة ككل يجب على المراجع الحصول على استشارة قانونية لمساعدته في تحديد الإجراءات التي يجب عليه إتخاذها.