د.عبدالسلام المبروك

مفهوم جودة المراجعة د. عبدالسلام نايف المبروك تعتبر مهنة مراجعة الحسابات وظيفة اجتماعية ترتكز على تأدية خدمة مراجعة الحسابات، وتعتبر هذه الخدمة سلعة اقتصادية ، وتستند على الثقة المتبادلة بين عضو المهنة والأطراف ذات العلاقة، ولقد أدى تزايد اعتماد مستخدمي القوائم المالية على البيانات المالية المدققة كمصدر للمعلومات الملائمة لاتخاذ القرارات المختلفة وما صاحب ذلك من ازدياد مسؤولية مراجع الحسابات أمام الغير إلى بروز الحاجة إلى إجراءات لضمان جودة أعمال المراجعة وذلك لتوفير القناعة المعقولة لمراجع الحسابات وللأطراف المعنية بأنَّ أعمال المراجعة قد نفذت بدرجة عالية من الكفاءة والسرعة والاقتصاد مما يخدم الأهداف العامة للمجتمع ويضفي مزيداً من الثقة والمصداقية والاعتماد على عمل المراجع. إنَّ مراجعة جودة الأداء المهني أو ما يسمى بالرقابة على أعمال المراجعة من أهم الأمور الواجب إتباعها للتأكد من فاعلية ودقة العمل الذي تقوم به أي جهة مهنية تتولى أعمال المراجعة. كما أنَّ مفهوم جودة المراجعة من المفاهيم الحديثة نسبياً، لذلك لابد من التركيز على مفهوم الجودة كأحد المفاهيم أو الاتجاهات المعاصرة في المراجعة، والتي يجب أن تحظى باهتمام الهيئات والجمعيات العلمية والمهنية التي تهتم بمجال المراجعة والمراجعين في بلادنا العربية. كما أنَّ عدم تطبيق مفهوم الجودة الشاملة على أعمال المراجعة يترتب عليه نتائج خطيرة ومضللة للمطلعين على تقارير المراجعة وبالأخص متخذي القرارات وراسمي السياسات وكذلك المستثمرين، لأنَّ ما يميز أي مهنة هو تحملها لمسؤولياتها أمام المجتمع في كل ما تقدمه من خدمات، وفي مهنة المراجعة يعد تحقيق أفضل نوعية من المراجعة والمحافظة على جودة الأداء المهني الهدف المشترك لممارسي المهنة وكذلك تحسين أداء المراجع وحمايته بشكل يؤدي إلى زيادة الثقة في نتيجة أعماله. وكما قلنا في بداية هذه المقدمة أنَّ المراجعة خدمة، ولكن هذه الخدمة متعددة الخصائص، لذلك لا يمكن تحديد أو قياس جودتها مقدماً مثل جودة المنتجات الملموسة، وعليه لابد من التركيز أكثر في دراسة موضوع جودة المراجعة وخاصة في دولنا العربية ، حيث لا يزال أغلبها بعيدة عن تناول هذا الموضوع بالدراسة والتطبيق باستثناء دولتين وهما السعودية ومصر، حيث اهتمتا بالنهوض بمهنة المحاسبة والمراجعة فصدر عن الهيئة السعودية للمحاسبة والمراجعة معايير الرقابة النوعية عام 1994م، وكذلك في مصر فقد قامت جمعية المحاسبة والمراجعة بإصدار إرشادات المراجعة في عام 1992م متضمنة الإرشاد رقم (7) العناصر الأساسية التي تشتمل على معايير الرقابة على جودة الأداء بمكاتب المراجعة. المبحث الأول "مفـهوم جـودة المراجـعة " لقد شهد عصرنا الحاضر الكثير من التحولات السريعة التي دفعت ولا زالت تدفع العديد من مؤسسات وهيئات القطاع الحكومي والقطاع الخاص لتقديم منتجات وخدمات عالية الجودة وبتكاليف اقل. ومع دخول الألفية الثالثة وحدة المنافسة وانخفاض الموارد الاقتصادية وارتفاع مستوى تطلعات العملاء أو المستفيدين تجاه المنتج أو الخدمة المقدمة الأمر الذي تطلب من تلك المؤسسات والهيئات التخلي عن العديد من المفاهيم والأنماط الإدارية التقليدية التي لم تعد قادرة على مواجهة تلك التحديات. وفي السنوات الأخيرة برز مفهوم إدارة الجودة الشاملة Total Quality Management (TQM)للتعامل مع هذه التحديات والذي يهدف في مجمله إلى تسليط الضوء على جوانب القصور وتحديد سبل إزالة أسبابها. وسيتناول الدارس في هذا المبحث بدايةً توضيح مفهوم الجودة الشاملة بشكل عام وأصل كلمة جودة في اللغة ، ومن ثم يتناول الدارس توضيحفوائد وأهمية وأهداف جودة المراجعة، وبعد ذلك يبين الدارس المخاطر الناجمة عن عدم تحقيق جودة المراجعة والعوامل التي تؤدي إلى تحسينها والمتطلبات الواجب توفرها في نظام الرقابة على جودة المراجعة. أولاً- تعريف الجودة الشاملة: قبل أن نعرف الجودة لابد من بيان أصل كلمة جودة في اللغة العربية وكذلك التذكير بما ورد في القرآن الكريم وسنة رسولنا الكريم صلوات اللَه عليه وسلامه من آيات وأحاديث تحث على حُسن العمل والإتقان. -1الجودة في اللغة: إنَّ أصل كلمة جودة الاشتقاقي هو (ج و د) وهو أصل يدل على التسمح بالشيء وكثرة العطاء.(1) والجواد: السخي، ومن اشتقاقه: الجيد وهو ضد الرديء. وجاد الشيء يجود جودةً، وجودةً أي صار جيداً. وقد جاد جود، وأجاد: أتى بالجيد من القول أو الفعل. وبين الجودة: أي رائع(2). ويقال هذا شيء جيَّدٌ: بين الجُودة والجَودة. وجاد الفرس: أي صار رائعاً يجود جُودةً((3. وهكذا نرى أنَّ المعنى اللغوي يتضمن ما يلي: العطاء الواسع والأداء الجيد الذي يبلغ حداً فائقاً. وفي اللغة العربية هناك عدة مرادفات لكلمة جود مثل الإتقان والكفاءة. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- معجم مقاييس اللغة – أبن فارس. (1/493). 2- تاج العروس- محمد مرتضى الزبيدي.(4/403-404). 3 – لسان العرب- أبن منظور. (3/135-136). 2- مفهوم الجودة في القرآن والسنة: الحمد لله القائل في محكم آياته "تبارك الذي بيده الملك وهو على كل شيء قدير* الذي خلق الموت والحياة ليبلوكم أيكم أحسن عملاً وهو العزيز الغفور".(1) وكذلك في قوله تعالى "وقل اعملوا فسيرى الله عملكم ورسوله والمؤمنون وستردون إلى عالم الغيب والشهادة فينبئكم بما كنتم تعملون"(2). وفي السنة النبوية الشريفة هناك أحاديث كثيرة تدعو إلى حب العمل وإتقانه والتعاون الجماعي كما ورد في قوله صلى الله عليه وسلم:"إنَّ الله يحب إذا عمل أحدكم عملاً أن يتقنه"(أخرجه أبو يعلى والعسكري والبيهقي والطبراني)(3). مما سبق يتضح للدارس أن الجذور التاريخية لإدارة الجودة الشاملة تعود لديننا الإسلامي الحنيف في قيمه الروحية العليا ومبادئه السامية الرفيعة، وفكرنا الإسلامي غني بالمعرفة والقيم التي تدعو وتحض على الالتزام بمبادئ العدل والأداء الجيد وهذا هو روح ومنهجية إدارة الجودة الشاملة. 3- مفهوم الجودة في الصناعة: لقد بدأت الجودة تاريخياً في مجال التصنيع والعمليات الصناعية وخاصة بعد الحرب العالمية الثانية التي أفقرت الاقتصاد الياباني وجعلت منه اقتصاداً هزيلاً وضعيفاً تعجز منتجاته عن الخروج خارج حدود جزره المتناثرة في المياه الزرقاء بسبب رداءة المواصفات وعدم قدرتها على المنافسة وعدم اقتناع المستهلكين بشراء وتملك تلك السلع، لكن هذا الضعف ما لبث أن تحول على نقطة قوة وانطلق الاقتصاد الياباني قوياً نحو العالمية بأفق جديد من خلال طرق مجالات هامة وحيوية وأهم تلك المجالات هي التفكير بجدية لرفع مستوى منتجاته الصناعية وشكلت الجودة وسيلة التحسين وأداة رفع مستوى الاقتصاد الياباني عموماً.(4) ويمكن تعريف الجودة الشاملة بأنها" إرضاء العملاء أو المستفيدين الداخليين أو الخارجيين باستمرار من خلال أداء العمل بشكل صحيح ومن أول مرة بشكل يفي ويتخطى باستمرار متطلباتهم وتوقعاتهم بأقل تكلفة ممكنة واستخدام أمثل للموارد". لذا وطبقاً لهذا التعريف فالجودة لا تعني منتج أو خدمة أفضل بسعر أو تكلفة أعلى، بل على العكس تماماً: منتج أو خدمة أفضل بسعر أو تكلفة أقل. كما أن الإيفاء بمتطلبات العملاء أو المستفيدين يعني فهم حاجاتهم وتوقعاتهم وتحويلها إلى منتجات وخدمات مع ضمان الأداء بشكل صحيح من أول مرة وفي كل مرة. أما توقعات العملاء أو المستفيدين فيعني ذلك التحسين المستمر. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1-القرآن الكريم- سورة المُلك(الآيات:1-2). 2- القرآن الكريم- سورة التوبة (الآية: 105). 3- الإمام المناوي، التيسير: شرح الجامع الصغير، المجلد الأول، المكتب الإسلامي، بيروت، ص269. 4-علي محمد شاهين، "إدارة الجودة الشاملة وأنظمتها في نجاح المنظمة والمنتج"، المجلة العلمية لجامعة الملك فيصل( العلوم الإنسانية والإدارية)، المجلد الخامس – العدد الأول، (2004)، ص136. 4- مفهوم جودة المراجعة: تباينت أراء الكتاب والباحثين والجمعيات المهنية حول إيجاد مفهوم متفق عليه لعملية التقييم أو التحقق من جودة المراجعة، وقد كان للفكر الصناعي والإنتاجي السبق في تناول موضوع الجودة والذي يشير إلى مجموعة الخصائص التي تشبع احتياجات العملاء سواء كان المنتج سلعاً مادية أو خدمات.(1) أما في مجال مراجعة الحسابات فهناك العديد من المصطلحات التي يتم تداولها على المستويين الأكاديمي والمهني وكلها تعني نفس المفهوم الذي نحن بصدد توضيحه في هذه الصفحات وقد اشتق هذا المفهوم من مفهومة في الصناعة، ومن هذه المصطلحات؛ جودة المراجعة Audit Quality ، ومراجعة النظير/القرين أو مراجعة الند أو مراجعة الزميل أو الفحص المتعمق Peer Review، رقابة الجودة Quality Control، ضمان الجودة Quality Assurance. ولابد من توضيح المقصود بكل من هذه المصطلحات للتعرف على ما إذا كانت تعني نفس المفهوم أم أن لكل منها مفهوم مختلف.(2) يشير مصطلح جودة المراجعة في رأي أحد الباحثين إلى "خصائص الرأي الفني للمراجع التي تشبع احتياجات مستخدمي القوائم المالية في حدود المعايير المهنية للمراجعة"(3). ويتضح للدارس أن هذا التعريف يركز على إشباع احتياجات مستخدمي القوائم المالية باعتباره هدفاً للجودة ومرشداً أساسياً لتطوير وتحسين الرأي الفني للمراجع كلما سمحت بذلك المعايير، ويضيف نفس الباحث أن اعتبار مستوى إشباع احتياجات مستخدمي القوائم المالية مقياساً لدرجة جودة المراجعة يجعل المهنة تتلمس احتياجاتهم، وتعمل على تطوير المعايير المهنية باستمرار لتلبية هذه الاحتياجات بما يسهم في سد الفجوة بين ما تقدمه المهنة وما يتوقعه مستخدمو القوائم المالية وبالتالي زيادة رضا المجتمع عن المهنة. أما مصطلح مراجعة النظير أو الزميل أو الند ويتمثل في مراجعة سياسات وإجراءات شركة التدقيق المتعلقة بنظام جودة المراجعة من قبل شركة زميلة أخرى على درجة مماثلة من السمعة والحجم، أو من قبل لجنة مراجعة النظير/القرين/الند/الزميل المعتمدة من معهد المحاسبين القانونيين الأمريكيين، أو المعتمدة من هيئة الولاية الخاصة بشركات مراجعة الحسابات، وذلك للتأكد من انسجام هذه السياسات والإجراءات مع معايير مراجعة جودة الأداء المطلوبة من قبل المهنة، وكذلك تقييم مدى التزام شــركة المراجعة بمتطلبات العضـوية في قــسم ممارســــة الـــــشركات Private Companies Practice Section (PCPS) ، أو في قسم الممارسة لمجلس الأوراق المالية.(4) ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د.سيد عبدالفتاح صالح حسن، مرجع سبق ذكره، ص205. 2- د.طارق محمد حسنين، ود.أحمد سباعي قطب، مرجع سبق ذكره، ص358. 3- د.سيد عبدالفتاح صالح حسن، مرجع سبق ذكره، ص206. 4- Larson, Rholam E., "Self – Regulation: A Professional Step Forward", Journal of Accountancy,( September, 1983), pp(58-64). هذا وقد أصدر معهد المحاسبين القانونيين الأمريكيينAICPA- فيما يختص بفحص أعمال شركات المراجعة- في عام 1989 برنامج أطلق عليه برنامج الفحص المتعمق/ فحص النظير وعدل هذا البرنامج في عام 2001، ويشمل البرنامج ثلاثة أنواع من الفحص للتحقق من جودة عمليات المراجعة؛ هي مراجعة النظامSystem Review ومراجعة الارتباطEngagement Review ومراجعة التقريرReport Review. وتهدف مراجعة النظام إلى التأكد من أنَّ نظام رقابة الجودة على عمليات المحاسبة والمراجعة في مكتب المراجعة قد صمم طبقاً لمعايير رقابة الجودة الصادرة من المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين، وأنَّ هذه السياسات والإجراءات للرقابة على الجودة طبقت كما هو مخططاً لها وذلك أثناء الممارسات المهنية للمكتب. أما مراجعة الارتباط فالهدف منها توفير أساس للقائم بعملية الفحص للوصول إلى تأكيد محدود عن مراعاة المراجع عند ارتباطه مع العميل للمعايير المهنية الصادرة في هذا الشأن وأنَّ التوثيق في مكتب المراجعة يراعي المتطلبات الواردة في قائمة معايير خدمات المحاسبة والاستشارات. أما مراجعة التقرير فتهدف إلى مساعدة المراجع الذي يقوم بالارتباط مع العميل لتقديم خدماته الاستشارية أن يؤدي العمل الموكل إليه بأعلى مستوى من الخدمة([1]). أما مصطلح رقابة الجودة فهو يعني "الوسيلة التي يمكن بواسطتها للمكتب التأكد إلى حد معقول بأن الآراء التي يبديها في عمليات المراجعة التي يقوم بها تعكس دائماً مراعاته لمعايير المراجعة المتعارف عليها أو المقبولة عموماً، أو أية شروط قانونية أو تعاقدية، أو أية معايير مهنية يضعها المكتب بنفسه"([2]). مما سبق يتضح للدارس أنَّ مفهوم جودة المراجعة مفهوم متعدد الجوانب وذلك لأن جودة المراجعة تهم عدة أطراف، فهي تهم معدي ومستخدمي القوائم المالية وكذلك مكاتب المراجعة ذاتها، بالإضافة إلى المنظمات المهنية التي تسعى إلى إلزام مكاتب المراجعة بتحقيق مستوى عالي من الجودة من أجل تطوير المهنة وتدعيم الثقة فيها وتجنب التدخل الحكومي، كذلك تسعى الأجهزة الحكومية إلى أن تتم أعمال مراجعة الحسابات وفقاً لمستوى عالي من الجودة من أجل حماية النشاط الاقتصادي وجميع الأطراف ذات الصلة. هذا وسيقوم الدارس بتوضيح المفاهيم المختلفة لجودة المراجعة كما وردت في بعض الدراسات والأبحاث السابقة: أ- مفهوم جودة المراجعة من خلال مفهوم جودة المنتج: يرى البعض([3]) أنَّ مفهوم جودة المراجعة يمكن التعبير عنه في شكل البنود التقليدية لمفاهيم تكاليف جودة المنتج وهي تكاليف التقييم، وتكاليف الفشل، وتكاليف الوقاية. وذلك طبقاً لنموذج التكاليف التقليدي، وقد أوضحت هذه الدراسة مفهوم جودة المراجعة من حيث علاقته بالأعباء والتكاليف التي يتحملها مراجع الحسابات ووضع لذلك نموذجاً يتكون من ثلاثة أنشطة هي: 1- أنشطة الوقاية.prevention Activities: وهي الإجراءات التي يتحملها مكتب المراجعة لتطوير الكفاءات الفنية للعاملين به. وتتمثل هذه التكاليف في تكاليف برامج التدريب وتكاليف الالتزام ببرامج المراجعة النموذجية والتكاليف المرتبطة بتناوب الشركاء في عمليات المراجعة وتكاليف أجر الوقت الإضافي للعاملين بالمكتب وتكاليف الاختبارات التي تجرى للتحقق من أنَّ مكتب المراجعة يلتزم بتقويم سمعة العملاء قبل قبولهم. 2- أنشطة التقييم.Appraisal Activities:وتتمثل في متابعة أعمال المساعدين والمتدربين عند إنجاز ما يكلفون به من أعمال مراجعة، بما في ذلك تكاليف مراجعة الشريك الثاني قبل إصدار التقرير. وتتمثل تكاليف التقييم في التكاليف المترتبة على المراجعة التي يقوم بها الشريك المسؤول أو المدير أو رئيس المكتب أو التكاليف المرتبطة بمراجعة الشريك الثاني بالمكتب، وتكاليف مراجعة الخبرة التي تقوم بها الهيئات المهنية أو شركات أخرى. 3 – أنشطة الفشل.Failure Activities:ويتمثل الفشل في إحدى الصورتين الآتيتين: · إصدار المراجع تقريراً نظيفاً عن قوائم مالية تحتوي أخطاء وتجاوزات، وبذلك لا تعبر عن حقيقة الأوضاع التي أعدت من أجلها. · إصدار المراجع تقريراً نظيفاً عن قوائم مالية لا يتوافر فيها الإفصاح الكافي الذي تقتضيه مبادئ المهنة وأخلاقياتها. وفي كلا الحالتين فإنَّ تكلفة الفشل التي يتحملها المراجع تتمثل في تكلفة المساءلات القضائية والتعويضات للأطراف المتضررة، وفقدان علاقته بالعملاء وضياع السمعة الأدبية للمكتب وتكاليف إعادة بناء هذه الثقة، والتكاليف المترتبة على العقوبات التأديبية التي تفرضها الهيئات المهنية. وقد تمت هذه الدراسة على سبعة عشر مراجع وسبعة عشر عميل وذلك من خلال توجيه السؤال التالي: كيف يمكن تطوير جودة المراجعة؟. وكانت إجابات كل من المراجعين والعملاء قد أجمعت على أنَّ أنشطة الوقاية وأنشطة التقييم هي السبيل لتطوير جودة المراجعة. وقد تضمنت هذه الأنشطة أي أنشطة الوقاية وأنشطة التقييم الأنشطة التالية: * أنشطة الوقاية تشمل: التدريب والإشراف، الرقابة الداخلية، لجان المراجعة، الوقت اللازم لإنجاز عملية المراجعة. * أنشطة التقييم تشمل: الشك المهني للمراجعين، خطاب أو أوراق الارتباط مع الإدارة، التخطيط والتقييم، مراجعة القرين أو النظير. ومن خلال هذه الدراسة يرى الدارس أن مفهوم جودة المنتج التقليدية لا يمكن أن يوضح مفهوم جودة المراجعة بصورة ملائمة ولا يمكن الاعتماد عليه بشكل كلي وذلك لصعوبة قياس جودة أي خدمة وخدمة المراجعة بصورة أساسية. ب- مفهوم جودة المراجعة من حيث علاقتها باكتشاف المخالفات: من أوائل من قدموا مفهوماً لجودة المراجعة من حيث أنها مقدرة المراجع على اكتشاف الأخطاء والمخالفات الجوهرية هي DeAngleo، حيث ذكرت أنَّ مفهوم الجودة هي:"مقدرة المراجع على اكتشاف المخالفات المالية في النظام المحاسبي للعميل والتقرير عن ذلك".([4]) ويتفق مع هذا المفهوم العديد من الباحثين فقد أوضح Watts & Zmmerman([5]) "أنَّ المراجعة الجيدة هي تلك التي من خلالها ترتفع نسبة احتمال اكتشاف الأخطاء والمخالفات ذات الأهمية النسبية، وكلما زاد الاحتمال زادت جودة المراجعة والعكس صحيح". أيضاً ذكر Plamrose([6]) أنَّ جودة المراجعة هي" مدى احتمال وجود أخطاء ذات أهمية نسبية في القوائم المالية فكلما قل هذا الاحتمال زادت معه جودة المراجعة والعكس صحيح". ويتفق مفهوم Mark([7]) عن جودة المراجعة مع المفاهيم السابقة، ويرى باحثون آخرون ([8])Julia & Robert & Rimma أنَّ جودة المراجعة هي "مفهوم واسع ولكن يمكن تعريفه بأنه احتمال أن الأخطاء الجوهرية في القوائم المالية يتم اكتشافها والتقرير عنها من خلال منشأة المراجعة". ويرى الدارس أن جميع هذه الدراسات التي تناولها الباحثون لتحديد مفهوم جودة المراجعة بالاعتماد على علاقتها باكتشاف الأخطاء في القوائم المالية ارتكزت جميعها على مفهومDeAngleo والذي يشير إلى أنَّ احتمال كشف الأخطاء والمخالفات الجوهرية يتوقف على القدرات الفنية للمراجع وعلى إجراءات المراجعة وعلى حجم وخصائص فريق المراجعة، في حين يعتمد احتمال التقرير عن الأخطاء والمخالفات الجوهرية على استقلال المراجع ومقدرته على تحمل الضغوط التي يمارسها العميل أو الإدارة والتي تتوقف بدورها على عوامل اقتصادية خاصة بالعقد والعميل مثل حجم المنشأة وحالتها المالية....الخ.([9]) هذا ويرى أحد الباحثين "أبو العزم"([10]) أنَّ مفهوم DeAngleo مفهوماً نظرياً لجودة المراجعة يصعب وضعة موضع التنفيذ العملي، لأنَّ تقدير درجة كشف الأخطاء والمخالفات الجوهرية الموجودة بالقوائم المالية ومن ثم التقرير عنها يتوقف على أمرين؛ أولهما أن يكون في الإمكان تقدير حجم الأخطاء والمخالفات الجوهرية الموجودة بالقوائم المالية مقدماً قبل القيام بعملية المراجعة، والأمر الثاني اكتشاف الأخطاء والمخالفات الجوهرية أثناء القيام بعملية المراجعة، ثم يتم استخراج نسبة الأخطاء المكتشفة إلى الأخطاء المقدرة، ومن المؤكد أنَّ هناك صعوبة في تقدير حجم الأخطاء والمخالفات الجوهرية الموجودة بالقوائم المالية قبل القيام بعملية المراجعة، وبالتالي يصعب تقدير درجة الجودة وفقاً لهذا المفهوم. ويرى الدارس أنَّ هذا المفهوم للجودة يشير إلى مدخل الجودة التشغيلية في المراجعة، كما أن هذا المفهوم يعتبر أن جودة المراجعة تتمثل في مدى مقدرة المراجع على اكتشاف الأخطاء والمخالفات الجوهرية في القوائم المالية للعميل، وهذا المفهوم يعتبر مفهوماً غير شامل لأنَّ ليس الهدف الأساسي من المراجعة هو اكتشاف المخالفات والأخطاء الجوهرية في حسابات العميل. ج- مفهوم جودة المراجعة من حيث علاقته باهتمام المشاركين في بيئة المراجعة: إنَّ مفهوم جودة المراجعة هو مفهوم ذو أوجه متعددة، وهو محل اهتمام كل المشاركين في بيئة المراجعة، ويرى كل من Sutton & Lampe([11]) أنَّ هناك خمس مجموعات أساسية تهتم بمفهوم جودة المراجعة وهي:-1 معدو القوائم المالية. -2المستخدمون الخارجيون. -3المنظمون مثل المحاكم الدستورية والتشريعية. -4أعضاء مهنة المحاسبة والمراجعة. -5 أعضاء مكاتب المحاسبة. ويضيف الباحثان أنَّ كل طرف من هذه الأطراف الخمسة السابق ذكرها لديه مفهوم لجودة المراجعة يختلف عن مفهوم الطرف الآخر، وكذلك يرى Wilox([12]) أن مفهوم جودة المراجعة "أنها عبارة عن الأداء الجيد الذي يجب أن يتبع في عملية المراجعة للوصول إلى الكفاءة المناسبة للوفاء بمتطلبات العميل والمجتمع". كالإفصاح وصدور التقارير في الوقت المناسب. ويتفق مفهوم Wilox مع مفهومSutton & Lampe في أن كل منهما ركز على مفهوم الجودة من حيث متطلبات العميل والدائنون والمستثمرون، أي النظر إلى مفهوم جودة المراجعة من حيث محور اهتمام كافة الفئات المشاركة في بيئة المراجعة، وكذلك فإن كل من Carcello, Harmanson and Neal([13]) قد أكدوا على هذا المفهوم من خلال دراستهم التي اعتمدت في تحديد خواص جودة المراجعة على كافة المشاركين في بيئة المراجعة من المراجعين ومعدي القوائم وكذلك المستخدمين للقوائم المالية. كذلك يوضح William &James([14]) أنَّ جودة المراجعة مفهوم متعدد الجوانب يهتم بكل منها الأطراف المختلفة التي تعنى بعملية المراجعة، إذ أن لكل من هذه الأطراف المختلفة منظوراً مختلفاً وربما كان متناقضاً فيما يتعلق بمعنى "عملية مراجعة" ذات درجة عالية الجودة، فالمساهمون لهم تقويم لهذه الجودة يختلف عن تقييم الدائنين لها بينما الأطراف الأخرى التي تستفيد من عملية المراجعة لهم منظور ثالث يختلف عن منظور الإدارة المسؤولة عن إعداد القوائم المالية. ويرى الدارس أن هذا المفهوم لا يمكن أن يفي بالغرض في تحديد مفهوم جودة المراجعة لأنه يمثل متطلبات الجودة من وجهات نظر مختلفة، أو بصورة أخرى يمثل نظرت كل من معدو القوائم المالية والمستثمرين، والمراجعين وأعضاء المهنة وأصحاب مكاتب المراجعة لجودة المراجعة. د- مفهوم جودة المراجعة من حيث علاقتها بمفهوم الوكالة: في ظل نظرية الوكالة لابد من الأخذ في الاعتبار وجود صراعات بين أطراف علاقة الوكالة داخل المنشأة، لذلك لابد من وجود المراجعة الخارجية التي تساعد في تخفيض حدة هذه التعارضات بين المصالح المختلفة في الوكالة، ولقد أجريت العديد من الدراسات التي تركز على مفهوم الجودة المرتفعة أو كيفية التحول من مكاتب المراجعة الأقل جودة إلى مكاتب المراجعة الأكثر جودة وعلاقة ذلك بتخفيض تعارضات الوكالة، ويرى أحد الباحثينMark L. De Found([15]) أنَّ هناك علاقة بين مفهوم جودة المراجعة وتعارضات الوكالة، وقد أوضح الباحث في دراسته كيفية تحول المنشأة إلى مكاتب المراجعة ذات الجودة الأعلى، أي ما هي دوافع الطلب على جودة المراجعة وعلاقتها بتعارضات الوكالة، وقد توصل DeFound إلى أنَّ التغيرات في هيكل التمويل ترتبط إيجابياً بجودة المراجعة، وهذا يعني أنَّ الملاك والدائنون يمثلون أجهزة مراقبة فعالة للمنشأة التي يمولونها، وكلما زاد عدد الملاك وزاد حجم الدائنية زاد الدافع لمراقبة سلوك المنشأة ومن ثم تطالب هذه الأطراف بجودة مراجعة أعلى، وكذلك تطلب إدارة المنشأة جودة مراجعة بدرجة عالية لرغبتها في زيادة مصداقية المعلومات المالية. هـ- مفهوم جودة المراجعة من حيث البعد الزمني: في ظل هذا المفهوم قسم Simunic & Stein([16]) جودة المراجعة من حيث البعد الزمني إلى جودة قبلية وجودة بعدية، وبين الباحثان أنَّ الجودة القبلية تتحد عند التعاقد مع العميل وتعرف بأنها احتمال أن يكشف تقرير المراجع عن الأخطاء والمخالفات الجوهرية الموجودة بالقوائم المالية، في حين تتحدد الجودة البعدية للمراجعة بعد إصدار المراجع لتقريره وتعرف بأنها احتمال خلو القوائم المالية من الأخطاء والمخالفات الجوهرية غير التي تم التقرير عنها([17]). و- مفهوم جودة المراجعة من حيث علاقتها بمخاطر المراجعة: لقد أشار العديد من الباحثين إلى أن هناك علاقة عكسية بين جودة المراجعة وبين مخاطر المراجعة، ولتحقيق الجودة في عملية المراجعة يسعى المراجع إلى تخفيض المخاطر لحدها الأدنى وذلك بتخفيض المخاطر المسؤول عنها (مخاطر عدم الاكتشاف)، ويتحقق ذلك من خلال تحسين الأداء وتطويره وإتباع المعايير والإجراءات الإرشادية المنصوص عليها دولياً ومحلياً. ولقد اقترح ([18])Willingham & Jackobson بأنَّ أفضل وسيلة لتعريف جودة المراجعة هي ربطها بمخاطر المراجعة كما ورد بالبيان رقم47 الصادر عن المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين، وقد ذكر أن الجودة تتواجد عندما يقل خطر الحماية إلى الدرجة التي يكون عندها مستوى خطر المراجعة المقبول منخفضاً إلى أقصى درجة ممكنة. كذلك يرى باحث آخر([19]) أنه يجب على المراجع أن يأخذ في الاعتبار عند التخطيط والتنفيذ لعملية المراجعة بأن يقوم بتدنية المخاطرة في المراجعة. وعليه يمكن القول أنه إذا أمكن قياس وضبط وتدنية مخاطر المراجعة فإن ذلك يؤدي إلى مستوى جودة مراجعة مرتفعة، ومن هنا يمكن القول بوجود ارتباط بين مفهوم جودة المراجعة ومفهوم مخاطر المراجعة، لذا يتوجب على المراجع ضبط وتدنية هذه المخاطر. ز- مفهوم جودة المراجعة من حيث علاقتها بالمعايير الدولية والمهنية: إنَّ هذا المفهوم من مفاهيم جودة المراجعة يقوم على أساس أنَّ الالتزام بالمعايير المهنية التي تصدرها المنظمات الدولية والمهنية يحقق جودة المراجعة.وعادة ما تتركز برامج مراجعة الجودة لهذه المنظمات حول مدى التزام مكاتب المراجعة بالمعايير المهنية المتعارف عليها GAASالخاصة بالمراجعة والتي وضعت لضمان الحد الأدنى من جودة المراجعة عند إنجاز أعمال المراجعة.([20]) وهذا المفهوم للجودة يعني أنه إذا ما التزم المراجع بالمعايير المهنية الخاصة بالمراجعة فإنَّه سوف يحقق مستوى جيد من جودة الأداء المهني.([21]) وهذا المفهوم يتبناه العديد من الباحثين والمنظمات المهنية، فقد ذكر Carcello([22]) وآخرين أن مدى معرفة والتزام فريق المراجعة بهذه المعايير يعد من أكثر خصائص جودة المراجعة، وأنَّ معايير الأداء المهني وقواعد وآداب وسلوك المهنة والالتزام بها يساهم في تعزيز جودة المراجعة، وهي تمثل الحد الأدنى لجودة المراجعة وهي تعتبر خط الدفاع الأول ضد مسؤوليات وإهمال وتقصير المراجع أثناء أداء عملية المراجعة. ويرى أحد الباحثين([23]) أنَّ معايير المراجعة المتعارف عليهاGAAS جاءت عامة ونادراً ما تتناول بالتحديد المشاكل التي تظهر في كل مستويات أداء عملية المراجعة، ولذلك يلعب الحكم الشخصي للمراجع دوراً جوهرياً في تطبيق المعايير على مستويات الأداء. كذلك يعتبر تحديد الالتزام بالمعايير أمراً حكمياً لمراجعي الجودة، حيث جرى العرف على استخدام قاعدة المراجع المهني الرشيد للحكم على درجة الالتزام بمعايير المراجعة ومن ثم مستوى الجودة، وهذه القاعدة ربما كانت السبب وراء تدخل القضاء والجهات التشريعية في تقدير جودة المراجعة باستخدام معايير وتفسيرات خاصة بهم. وقد اهتمت الهيئات المهنية الخاصة بالمراجعة بجودة المراجعة وصدرت معايير تحدد الاعتبارات المتعلقة بجودة المراجعة وهي الاعتبارات التي ينبغي على مكاتب المراجعة أن تأخذها في الحسبان عند وضع سياساتها وإجراءاتها. وفي إطار الجهود التي تقوم بها الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين للنهوض بمهنة المحاسبة والمراجعة والرفع من مستواها أعدت لجنة مراقبة جودة الأداء المهني([24]) – وهي لجنة فنية منبثقة عن مجلس إدارة الهيئة- برنامجاً لمراقبة جودة أداء مكاتب المحاسبة والمراجعة وقد حددت هذه اللجنة مفهوم رقابة جودة مكتب المراجعة بأنه التنظيم الإداري للمكتب وجميع السياسات والإجراءات المتبعة من أجل التحقق بدرجة معقولة من التزام العاملين بالمكتب بالمعايير المهنية والأنظمة ذات العلاقة التي تحكم أدائهم المهني عند تقديم الخدمات المهنية لعملاء المكتب بما في ذلك قواعد وآداب السلوك المهني. كما أوضح معيار المراجعة المصري السابع([25]) الهدف من الرقابة على الجودة وكذلك الرقابة العامة على مستوى الأداء حيث أوضح: § من حيث الهدف من الرقابة على الجودة والمتمثل في توضيح الإجراءات والسياسات الواجب إتباعها لعملية مراجعة معينة والتي تؤكد بصورة معقولة أنَّ مستوى الأداء المطبق في مكتب المراجعة يتماشى مع الأهداف والمبادئ التي تحكم عملية المراجعة. § ينظر إلى سياسات الرقابة على مستوى الأداء على أنها أهداف في حين ينظر إلى إجراءات هذه الرقابة على أنها الخطوات التي تتخذ لتحقيق هذه الأهداف. § إنَّ الرقابة على مستوى الأداء لابد أن تكون مطابقة لمعايير المراجعة. كما حدد الاتحاد الدولي للمحاسبين والمراجعين المعيار رقم(220) لعرض الإرشادات الخاصة بالرقابة على جودة عملية المراجعة ويطالب هذا المعيار مكاتب المراجعة بتطبيق سياسات وإجراءات رقابة الجودة بهدف التحقق من أداء عمليات المراجعة طبقاً للمعايير الواجبة.([26]) ح- المفهوم الشامل لجودة المراجعة: من خلال العرض السابق لمفاهيم جودة المراجعة يلاحظ الدارس أن هناك مفاهيم عديدة لجودة المراجعة حيث يركز كل منها على جانب معين من جوانب جودة المراجعة، حيث ربط البعض مفهوم جودة المراجعة باكتشاف المخالفات والأخطاء الجوهرية، أي أنَّ الجودة بموجب هذا المفهوم تتعلق بعوامل خاصة بالمراجع ذاته فقط، في حين يرى الدارس أن هناك عوامل أخرى تتعلق بالعميل محل المراجعة، وقد تؤثر في جودة المراجعة هذا من ناحية، كما أن ليس الهدف الأساسي من عمليات المراجعة هو اكتشاف الأخطاء والمخالفات والغش. كما يرى الدارس أنَّه لا يمكن ربط مفهوم جودة المراجعة بمخاطر المراجعة، لأنَّ مفهوم الجودة لا يتوقف فقط على تخفيض مخاطر المراجعة، بل أنَّ تدنية وضبط المخاطر هي إحدى العوامل أو المتغيرات المؤثرة على الجودة وليست هي العامل الوحيد المؤثر على الجودة. أما المفهوم المهني لجودة المراجعة والذي ربط بينها وبين معايير المراجعة التي وضعتها المنظمات المهنية، حيث يعتبر هذا المفهوم أنَّ الالتزام بهذه المعايير والإصدارات هو ضمان للحد الأدنى من جودة الأداء. وكذلك الالتزام بقواعد وسلوك المهنة الصادرة عن المنظمات المهنية. وأخيراً يرى الدارس أن مفهوم جودة المراجعة مفهوم معقد وذلك لأنّ مهنة المراجعة تتميز بخصائص تنفرد بها عن المهن الأخرى ولعل أهمها أن هناك أطرافاً متعددة تطلب هذه الجودة،وهدفها هو حماية الأطراف العديدة التي تعتمد على تقرير المراجع في اتخاذ قراراتها وأن لكل طرف من هذه الأطراف تفسير مختلف عن الطرف الآخر لمفهوم جودة المراجعة. وعليه يمكن القول أنَّ مفهوم جودة المراجعة يعني التزام المراجع بالمعايير المهنية للمراجعة، وقواعد وآداب السلوك المهني، وإرشادات المراجعة، والقواعد والإجراءات التي تصدرها المنظمات المعنية بمهنة المراجعة والمحافظة على حياد ونزاهة واستقلال مراجع الحسابات وبما يحقق للأطراف ذات الصلة مثل مستخدمي القوائم المالية ومكاتب المراجعة والمنظمات المهنية والأجهزة الحكومية والمنشأة محل المراجعة الأهداف المتوقعة من عملية المراجعة. ويرى الدارس أن مفهوم جودة المراجعة لابد أن يشمل الأبعاد التالية: § التخطيط الجيد لعملية المراجعة. § التأهيل العلمي والعملي للمراجع. § جودة تنفيذ العمل الميداني. § الالتزام بمعايير المحاسبة والمراجعة الصادرة عن المنظمات المهنية المعنية بالمهنة. § تحقيق أهداف المراجعة في الأوقات المحددة وبالمستوى المطلوب. § الإفصاح المناسب والكافي في التقرير مع ضمان معقول باكتشاف الأخطاء والمخالفات الجوهرية لدى العميل. ثانياً- أهمية جودة المراجعة: إنَّ المراجعة تعتبر من المهن الاقتصادية والاجتماعية الهامة، وتنبع أهميتها في ذلك كونها تساهم في عملية التنمية الاقتصادية والرفاه الاجتماعي، عن طريق إثارة الانتباه إلى نقاط الضعف في الشركات للقيام بالتصحيح المبكر لها. أن نتائج المراجعة مهمة لكافة الأطراف ذات العلاقة بعملية المراجعة سواء كان ذلك بشكل مباشر أو غير مباشر، وتستمد أهميتها من نوعية الخدمات التي تقدمها لهذه الأطراف ذات العلاقة بالقوائم المالية، لأنَّ عملية المراجعة التي تتم بشكل منهجي وعلمي ومدروس، والتي تكون مستندة إلى معايير وأدلة عمل معدة ومعتمدة مسبقاً، يمكن الوثوق بنتائجها من قبل كافة الأطراف المعنية، طالما أنَّ تلك الأطراف تثق بأنَّ تلك المعايير والأدلة موضوعة من قبل جهات فنية متخصصة وذات خبرة وسمعة عالية في مجال المراجعة وأنَّ التزام المراجع أثناء تأديته لعملية المراجعة بما ورد في هذه المعايير والأدلة يضمن تنفيذ عملية المراجعة بشكل سليم وأنَّ النتائج التي توصل إليها المراجع في تقريره يمكن لتلك الأطراف الوثوق بها والاعتماد عليها في اتخاذ القرارات المختلفة. وتتمثل أهمية جودة المراجعة لتلك الأطراف في أنَّ إدارة المنشأة هي المسؤولة عن إعداد القوائم المالية ولكنها حريصة في الحصول على مراجعة ذات مستوى عالٍ من الجودة لقوائمها المالية وذلك من أجل إضفاء الثقة والمصداقية على هذه القوائم المالية لكافة المستفيدين لتتمكن من معرفة الوضع المالي للمنشأة، وزيادة حصتها السوقية بين مثيلاتها في السوق، ومعرفة أماكن الضعف واحتمالات الفشل أو التعثر من أجل اتخاذ الإجراءات اللازمة لمنع حدوث الفشل وتصحيحه في الوقت المناسب. ([27]) لذا فعلى المدى الطويل يكون من مصلحة إدارة المنشأة محل المراجعة أن تتم عملية المراجعة بأعلى مستوى من الجودة. كما أنَّ أصحاب المشروع والمستثمرين من مصلحتهم أن تتم عملية المراجعة بأعلى مستوى من الجودة وذلك لضمان حماية أموال المنشأة من الضياع والسرقة والتلاعب والتزوير مما يمكّن أصحاب المشروع والمستثمرين في اتخاذ القرارات المناسبة حول جدوى الاستثمار، كم أن انخفاض مستوى جودة المراجعة سيدخل المنشأة في قضايا قانونية مكلفة مما سينعكس سلباً على اتخاذ القرارات المناسبة.([28]) ومن جهة أخرى فإنَّ المقرضين والدائنين مثل البنوك وغيرهم يهتمون بشكل كبير في أن تتمتع عملية مراجعة القوائم المالية بمستوى عالٍ من الجودة لضمان قروضهم ومن أجل إمكانية النظر في الاستمرار في منح القروض أو إعادة الجدولة، مما يعطي صورة حقيقية عن الوضع المالي للمنشأة والتنبؤ فيما إذا كان هناك مؤشرات تدل على فشل المنشأة أو تعثرها. إضافة لذلك فإنَّ الجهات الحكومية من مصلحتها أن تتم عملية مراجعة القوائم المالية بمستوى عالٍ من الجودة، لأن نجاح أي منشأة وعدم تعثرها واستمرارها يسهمان في زيادة إيرادات خزينة الدولة وإنعاش الاقتصاد، كما أنَّ تعثر المنشأة وفشلها يضعف خزينة الدولة ويسهم في انهيار الاقتصاد وتأخره.([29]) كما من مصلحة المنظمات المهنية تقديم خدمات المراجعة بمستوى عالً من الجودة وقد ذكرScott Henderson([30]) وهو الرئيس المنتخب لجمعية المحاسبين القانونيين في استراليا: "إذا لم نحافظ على جودة الأداء المهني فسوف يفقد الأعضاء كما تفقد المهنة سمعتها، وأنه يؤكد على الالتزام بالمعايير المهنية للمهنة بدون أي اعتبار آخر، وأنَّ أي عضو لا يلتزم بهذه المعايير فإننا لسنا بحاجة إليه في المهنة" لذلك فإنَّ جودة المراجعة ستؤدي إلى الارتقاء بمهنة المراجعة، كونها من إحدى المهن الأكثر كفاءة وأمانة وموضوعية قياساً على بقية المهن الأخرى، لذلك تجتهد هذه المنظمـات في إصدار المعايير المنظمة للمهنة والتأكد من الالتزام بتطبيقها من قبل مكاتب المراجعة للمحافظة على مصالح جميع الأطراف، الأمر الذي يؤدي إلى تحسين نظرة المجتمع لمهنة المراجعة ويزيد الثقة في الخدمات التي تقدمها مما ينعكس إيجاباً في تحسين مستوى الأتعاب، وعلى جميع أعضاء المهنة. وأخيراً فإنَّ مكاتب المراجعة – بشكل خاص- يجب أن تهتم بجودة المراجعة، وذلك بسبب حدة المنافسة بين المكاتب، ونظراً لقيود الحظر على الإعلان- قواعد سلوك وآداب المهنة رقم502 الخاصة بالإعلان(1)- والتي تمنع الإعلان بغرض جذب عملاء لمكاتب المراجعة. إنَّ جودة الأداء المهني أو جودة عملية المراجعة ضرورية لكافة ممارسي المهنة الذين يرغبون في المحافظة على عملائهم الجيدين الذين يتوقعون منهم مستوى عال من الجودة لأعمال المراجعة التي يقومون بها، حيث لا يمانع هؤلاء العملاء من دفع الأتعاب الملائمة للخدمات التي يحصلون عليها، كما أنَّ جودة المراجعة تساهم بشكل فعال في تجنب التعامل مع عملاء تتميز أعمالهم بالخطورة، كما أنَّ التعامل مع هذا النوع من العملاء سينعكس سلباً على جودة عملية المراجعة وسيؤثر على سمعة مكتب المراجعة وبالتالي يكون من الأفضل عدم التعامل مع هذا النوع منذ البداية(2). كذلك فإنَّ جودة عملية المراجعة تؤدي إلى تحسين ربحية المكتب على المدى الطويل من خلال المحافظة على العملاء الجيدين وجذب عملاء جدد يقدرون جودة الخدمات التي يقدمها المكتب، كما أنَّ عدم التزام مكاتب المراجعة بالمعايير المهنية المتعارف عليها أو المقبولة عموماً، يؤدي إلى أعمال أقل جودة، وبالتالي يقود إلى قضايا قانونية ضد المكتب، تؤثر على سمعته وتعرضه لعقوبات وجزاءات مهنية، تفرضها الجهات المنظمة لمهنة المراجعة أو الجهات الرقابية والقضائية المسؤولة في الدولة. وقد ذكر أحد الباحثين(3) في تبريره وتأكيده لمدى أهمية جودة المراجعة:"إذا انخفضت جودة المراجعة وانحدرت إلى الجانب التجاري، فسوف يفقد المراجع عمله ويمكن أن يتم رفع دعوى قضائية ضده. كذلك فإنَّ هناك خطراً إضافياً يتعلق بالمراجعين الذين يقومون بمراجعة الوحدات الحكومية لأنَّهم سوف يحرمون من مراجعة تلك الوحدات في المستقبل، وكذلك يمكن أن تفرض عليهم شروط إضافية للممارسة المهنية، وكذلك يمكن أن يتعرض لخطر الإبعاد من ممارسة المهنة". وخلاصة القول أنَّ جودة المراجعة مهمة لمكاتب المراجعة لتجنب العقوبات والجزاءات المهنية والقانونية والتي يمكن أن تفرضها المنظمات المهنية والجهات ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- AICPA, Professional Standards: Ethic ET. Section 502, 1979, New York: AICPA. 2- رُلى نعيم حسني دهمش، مرجع سبق ذكره، ص38. 3- Robert W. Beuley, "Blue Ribbon Panel Views Audit Quality and Ways to Improve it", Journal of Accountancy, (December. 1987), P.62. الرقابية، باعتبار أنَّ معايير المراجعة المتعارف عليها ومعايير رقابة الجودة تضمنت الحد الأدنى للمواصفات التي تتعلق بجودة المراجعة. ثالثاً- فوائد جودة المراجعة: إنَّ جودة المراجعة يمكن أن ينتج عنها العديد من الفوائد لمكاتب المراجعة يمكن تلخيصها بما يلي: ‌أ- إنَّ جودة المراجعة تمكن الأطراف المستفيدة من خدمات المراجعة في اتخاذ القرارات السليمة. ‌ب- تحسين وثائق وأوراق العمل، وتساعد على العمل بروح الفريق.(1) ‌ج- الحرص على تعيين مراجعين أكثر قدرة وكفاءة. ‌د- تعمل على زيادة ثقة الجمهور وتحسين نظرة المجتمع لمهنة مراجعة الحسابات، الأمر الذي يؤدي إلى زيادة أتعاب المراجع بصورة إيجابية على جميع أعضاء المهنة.(2) ‌ه- تعتبر وسيلة تسويقية مقنعة تمكن مكاتب المراجعة من المحافظة على النوعية الجيدة من العملاء، وجذب العملاء الجدد، وزيادة حصتها السوقية في ظل ظروف المنافسة، وفرض قيود على الإعلان.(3) ‌و- التقليل من الأخطاء العملية. ‌ز- تؤدي إلى موضوعية أكبر في أداء الأعمال والحفاظ على الاستقلالية في العلاقات مع العملاء. ‌ح- تشكل قاعدة متينة لمراجعة أعمال شركات أخرى، في حالة العمل بمراجعة النظير/الند/الزميل/ الفحص المتعمق...الخ. ‌ط- مساعدة مكاتب المراجعة على تجنب العقوبات المهنية والقانونية، جراء أي مخالفة أو تقصير في أعمال المراجعة، يؤدي إلى تدني مستوى جودة المراجعة، مما ينعكس سلباً على سمعة مكتب المراجعة وقد يؤدي إلى تصفيته، خير دليل على ذلك ما حدث مؤخراً لأكبر مكاتب المراجعة في الولايات المتحدة الأمريكية آرثر أندرسون، كما أنَّ أكبر ستة مكاتب في الولايات المتحدة الأمريكية واجهت مطالبات قضائية تجاوز قيمتها (7)بليون دولار أمريكي في عام .1992(4) رابعاًً- أهداف جودة المراجعة: هناك أهداف عديدة لجودة المراجعة، يمكن إيجازها بما يلي: × توفير الإرشادات الخاصة بالإجراءات التي يجب أن يلتزم بها المراجع من أجل الالتزام بالمبادئ الأساسية الخاصة بتفويض السلطة لمساعديه في مهمة المراجعة. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د.سالم سعيد باعجاجه، "الرقابة على جودة الأداء المهني"، مجلة المحاسبة، الجمعية السعودية للمحاسبة، العدد39، (إبريل، (2005، ص29. 2- رُلى نعيم حسني دهمش، مرجع سبق ذكره، ص39. 3- زياد جمال إبراهيم أحمد، مرجع سبق ذكره، ص32. 4- Most Kenneth, The Future of Accounting Profession: A Global Perspective, London: Quorun Books. 1993, P.2. × توفير الإرشادات حول الإجراءات والسياسات التي يتبناها مكتب المراجعة لتوفير القناعة المعقولة بنوعية المراجعة بصورة عامة وبالالتزام بإتباع وتطبيق المعايير المهنية.(1) × كسب ثقة العملاء من خلال زيادة الدقة والانتباه إلى التفاصيل أثناء العمل. × تقليل التكاليف التشغيلية المتعلقة بتدفق العمليات، وتحسين كفاءة وفاعلية أداء المهام، وتقليل الوقت والجهد المبذول في إعادة العمل. × تساعد على زيادة وتحسين معنويات أعضاء مكتب المراجعة وترفع من روحهم المعنوية. × تساعد على إيجاد أرضية مشتركة تكون منهجاً يمكن من خلاله معرفة المكاتب الأخرى التي لها نفس الأهداف والخصائص لمناقشة المصالح المشتركة. × المساهمة في الجهد الوطني من أجل الارتقاء بمستوى المهنة. تساهم الحد من تعرض المراجعين للمشاكل والمساءلات القانونية وتجنبهم الاتهام بالتقصير في أداء الواجب المهني. خامساً- المخاطر الناجمة عن عدم تحقيق جودة المراجعة: هناك عدة مخاطر يمكن أن تنجم عن عدم تحقيق عملية المراجعة مستوى عالٍ من الجودة وهي: ‌أ- مخاطر يتحملها مكتب المراجعة، وأهمها (2): É فَقْد أو تدني سمعة المكتب لدى عملائه. É خسارة في النصيب السوقي للمكتب. É التكاليف الناجمة عن إقامة العملاء دعاوى قضائية ومطالبتهم بتعويضات وهو ما يدعى بالمسؤولية القانونية تجاه الغير. É إهدار موارد مالية وبشرية في محاولة تدارك القصور وتصحيح الانحرافات وهو ما يعرف بتكاليف الفشل الداخلي وتكاليف الفشل الخارجي. É زيادة التهديد بالتدخل الحكومي في تنظيم مهنة المراجعة. ‌ب- مخاطر يتحملها المجتمع (التكاليف الاجتماعية للجودة) وتتمثل في الخسائر التي يتعرض لها العملاء نتيجة اتخاذهم لقرارات اعتماداً على تقارير المراجعة متدنية الجودة.(3) ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- رُلى نعيم حسني دهمش، مرجع سبق ذكره، الصفحات(41-40). -2 د.أحمد سيد مصطفى، إدارة الجودة الشاملة والايزو9000، كلية التجارة(بنها)،جامعة الزقازيق، 1998، ص77. 3- د.ثناء عطية فراج، "تحليل وقياس التكاليف المستترة للجودة"، مجلة التكاليف، الجمعية العربية للتكاليف والمحاسبة الإدارية، العدد الأول والثاني، (يناير ومايو، 1996)، ص152. سادساً- العوامل التي تؤدي إلى تحسين جودة المراجعة: كما أنهناك مجموعة من العوامل تلعب دوراً كبيراً في تحسين جودة المراجعة يمكن إيجازها بما يلي: ‌أ. تنظيم مهنة المراجعة وتحديد مسؤوليات المراجعين.(1) ‌ب. التأهيل العلمي والعملي للمراجع والبرامج التدريبية تؤدي إلى زيادة مهارات الاتصال وتبادل المعلومات مما يولد المقدرة لدى المرجع في إبداء رأي فني محايد. ‌ج. توفر الخبرة والمعرفة لدى مكاتب المراجعة في التشغيل الالكتروني للبيانات، واستخدام المراجعة بالعينات الإحصائية. ‌د. الاهتمام بنظام الرقابة الداخلية في الشركات محل المراجعة. ‌ه. التقييم الدوري والإشراف والمتابعة المستمرة للأعمال التي يقوم بها مكتب المراجعة بالاعتماد على مراجعة الخبرة.(2) ‌و. تحديد دقيق وموثق للأهداف العامة والمرحلية للارتقاء بالجودة. ‌ز. تشكيل لجان المراجعة للرقابة ومتابعة أعمال المراجعين. ‌ح. توفر الضمانات التي تكفل حياد المراجع وموضوعيته واستقلاله المادي والتنظيمي والفكري. ‌ط. الإلزام القانوني بتنفيذ قواعد وآداب السلوك المهني ومعايير رقابة الجودة وذلك عن طريق المنظمات المهنية والعقوبات والقضايا والتشريع. ‌ي. التخطيط لعمليات التطوير والتحسين في المراجعة وتصميم برامجها.(3) ‌ك. اهتمام كافة المستويات الإشرافية بعملية المراجعة، بحيث تكون مرجعي فني لفريق المراجعة. ‌ل. المعرفة العميقة بنشاط العميل من قبل فريق العمل وكافة المستويات الإشرافية مع التركيز على جودة تقارير المراجعة.(4) ‌م. الاهتمام برد فعل واحتياجات وتوقعات مستخدمي القوائم المالية. ــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د.محمد عبدالوهاب العزاوي، أنظمة إدارة الجودة والبيئة: ISO9000, ISO14000، دار وائل للنشر، الطبعة الثانية، 2005، ص54. 2- عادل عبدالرحمن أحمد، مرجع سبق ذكره، ص166. 3- Goldstein, Robert D., and Rosenfield, Shorman L., Quality Control Manual for CPA Firms, The American Institute of Certified Public Accountants, Inc., New York, 1992, P.38. 4- د.جودت الملط، "تطور الفكر الإداري ...إدارة الجودة الشاملة"، مجلة الرقابة المالية، المجموعة العربية للأجهزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة، العدد45، (كانون الأول، 2004)، ص8. سابعاً- المتطلبات الواجب توفرها في نظام الرقابة على جودة المراجعة: يجب أن تكون عملية الرقابة على جودة المراجعة منظمة ومرتبة بشكل منهجي وأن تكون متناسقة ومتوافقة مع البيئة التشغيلية لجهاز الرقابة بكل مكوناتها بما في ذلك الأنظمة والتشريعات وقواعد العمل المطبق، لذلك لابد من وجود نظام أو آلية للرقابة على جودة المراجعة سواء كان ذلك في مكاتب المراجعة الكبيرة أو الصغيرة، أما إذا كانت هذه المكاتب صغيرة جداً فلا يتطلب الأمر أن يكون نظام الرقابة على الجودة رسمياً. أما متطلبات نظام الرقابة على جودة المراجعة فهي: ‌أ- الشمولية: يجب أن يكون النظام شاملاً لكافة عناصر نظام الرقابة على جودة المراجعة على نحو ملائم.(1) ‌ب- الوضوح: يجب أن يتضمن النظام وصفاً واضحاً ودقيقاً وشاملاً للنظام وأهدافه. ‌ج- الملاءمة: يجب أن يكون النظام مصمماً ليتلاءم مع طبيعة أعمال المكتب وحجمه وهيكله التنظيمي ونشاط عملائه ومدى تطور هذا النشاط وتعقيده. ‌د- ثقافة الجودة: يجب أن يعزز هذا النظام مفهوم ثقافة الجودة لدى كافة العاملين في المكتب، بحيث يتم تطبيق السياسات والإجراءات من خلال فهم فحواها ومعرفة أهميتها.(2) ‌ه- المسؤولية: يجب أن يؤكد على مسؤولية كل فرد عن تحقيق الجودة، بما في ذلك الإدارة العليا، ويبن العواقب التي تترتب على عدم تحقيقها. ‌و- إلزامية التطبيق: يجب أن يكون للنظام صفة إلزامية في التطبيق. ‌ز- الكلفة: يجب أن يكون ذا تكلفة معقولة من حيث المال والوقت اللازم لإعداده وتطبيقه. ‌ح- العمومية: يجب تعميمه على كافة العاملين في مجال المراجعة على مختلف المستويات، وأن يتم تأهيلهم لتطبيق ما ورد فيه من خلال التدريب والتطوير والتعليم المستمر. ‌ط- التغذية العكسية: يجب أن يتضمن نظام للتغذية العكسية من المراجعين عن نواحي الضعف والقصور فيه والاقتراحات المقدمة لتطويره.(3) ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- رُلى نعيم حسني دهمش، مرجع سبق ذكره، ص50. 2- د.سونيا محمد البكري، إدارة الجودة الكلية، الدار الجامعية، الإسكندرية، 2004/2003، ص57. 3- اللقاء التدريبي حول موضوع الرقابة على جودة التدقيق، ديوان المحاسبة في قطر، الدوحة خلال الفترة من 25-21 مايو2006، ص4. [1] - د.طارق محمد حسنين، ود.أحمد سباعي قطب، مرجع سبق ذكره،ص362. [2] - رلى نعيم دهمش، مرجع سبق ذكره، ص36. [3]-Meier-Heidi, Hylton and Fuglister-jayne, "How to improve Audit Quality Perceptions of Auditors and Clients", The CPA- Journal. Vol.51, No.3, (Junuary.1992). pp.(21-24). [4]- Linda DeAngleo R., "Auditor size and Auditor Quality", journal of Accounting and Economics3,(December,1981), PP(183-199). [5]- R. Watts & J. Zimmerman., "Auditors Independence and the theory of Firm: Some Empirical Evidence", Journal of Low and Economics, (October, 1983), PP(613-633). [6]- Zoe- Vonna Plamrose, "An Analysis of Auditor Litigation and audit service Quality", The Accounting Review63, (January, 1988), PP(55-73). [7] - Mark L., De Fond, "The Association Between changes in client firm Agency costs and Auditor switching", Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol.11. No. 1., (Spring, 1992), PP(16-31). [8]- - Julia Grant, Robert Bricker And Rimma shiptsova, "Audit Quality and professional self-Regulation: Asocial Dilemma perspective and laboratory investigation", Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol.15. No.1., (Spring, 1996), PP(142-155). [9] - د.طارق محمد حسنين، ود.أحمد سباعي قطب، مرجع سبق ذكره،ص359. [10] - محمد فهيم أبو العزم، "مفهوم جودة المراجعة"، مجلة المحاسبة، الجمعية السعودية للمحاسبة، العدد19، (إبريل،(2000، الصفحات(27-24). [11]- Sutton, Steve G., and James C. Lampe, "A Framework for Evaluating Process Quality for Audit Engagements", Accounting and Business Research, Vol.21, No.83, (Summer, 1991), PP(275-276). [12]- Wilox, K., and Discenza, R., "The TQM Advantage", CA Magazine, (May, 1994), P.38. [13] - Joseph, V. Carcello, Roger, H. Hermanson, and Neal, T.Mc Grath, "Audit Quality Attributes: The Perceptions of Audit Partners, Prepares, and financial statement users", Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol.11, No.1, (Spring, 1992), P.1. [14]- William G. Nickels, and James M. Mchugh, and Susan M. Nchugh, Understanding Business, Third Edition, Lrwin, Home Wood, Illinois,(1993), pp(43-44). [15] - Mark L., De Fond, Op. Cit., P.16. [16] -Simunic, D. A. & M. T. Stein, Product Differentiation in auditing: Auditor Choice in the Market for Unseasoned New Issues, ResearchMonograph No.13. Vancouver, B. C. 1987. The Canadian Certified General accountants’ Research Foundation. [17] - د.طارق محمد حسنين، ود.أحمد سباعي قطب، مرجع سبق ذكره،ص360. [18]- Willingham, J.J. and P.D. Jacobson, "A Research Response to the Dingell Harings", The Auditor’s Report, (Fall. 1985), P.2. [19] - محمد عبدالفتاح محمد عبدالفتاح، "قياس وضبط مخاطر المراجعة: إطار مقترح"، رسالة دكتوراه غير منشورة، كلية التجارة ، جامعة عين شمس، (1996)، الصفحات(11-10). [20] - د.سيد عبدالفتاح صالح حسن، مرجع سبق ذكره، ص206. [21]- James, L.Williams, Ethics Forum New Audit standards For Audits Of Entities Receiving Federal Financial Help, Outlook, (Summer. 1992), P.15. [22]- Joseph, V. Carcello, Roger, H. Hermanson, and Neal, T.Mc Grath, Op.cit, P.6. [23] - د.سيد عبدالفتاح صالح حسن، مرجع سبق ذكره، ص207. [24] - الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين، برنامج مراقبة جودة الأداء المهني، المملكة العربية السعودية،( نوفمبر،1994). [25] -المعهد المصري للمحاسبين والمراجعين، معايير المراجعة، المعيار رقم(7)، "الرقابة على مستوى أداء أعمال المراجعة"، الصفحات(53-35). [26] - د.محمود السيد الناغي، دراسات في المعايير الدولية للمراجعة: تحليل وإطار للتطبيق، المكتبة العصرية، المنصورة، الطبعة الأولى، (2000)، الصفحات(130-117). [27] - زياد جمال إبراهيم أحمد، مرجع سبق ذكره، ص30. [28] - ُرلى نعيم حسني دهمش، مرجع سبق ذكره، ص38. [29] - محمد حمدان، "مدى تطبيق المدقق القانوني للإجراءات اللازمة للتوقع بالفشل والصعوبات المالية"، رسالة ماجستير بحث غير منشورة، كلية الاقتصاد والعلوم الإدارية، الجامعة الأردنية، عمان، (1996)، ص29. [30] - Scott Henderson, "CPA National Leader Wants Tighter Self-Rule", Business Review Weekly, (May. 1996), P.78.

"الأدوات المستحدثة لتنفيذ المراجعة البيئية" د.عبدالسلام نايف المبروك حتى تستطيع مكاتب المحاسبة والمراجعة من القيام بدورها في تنفيذ المراجعة البيئية كأحد الاتجاهات المعاصرة في المراجعة، فإنَّ ذلك يتطلب توافر مجموعة من العوامل التي يعتقد الدارس أنها تمثل الأدوات المستحدثة للمراجعة البيئية والتي يرى الدارس أهميتها وتأثيرها على أداء مراجعي مكاتب المراجعة العاملة في دولة قطر عند القيام بالمراجعة البيئية، وتتمثل تلك العوامل في الآتي: - توافر المعرفة للمراجعين في مجال المراجعة البيئية. - توافر المهارات للمراجعين في مجال المراجعة البيئية. - التعليم المهني المستمر والتدريب في مجال المراجعة البيئية. - الاستعانة بالخبراء في مختلف التخصصات. - توافر نظم للمعلومات البيئية. - توافر المعايير المهنية والقانونية والفنية المتعلقة بالبيئة. وقد أوضح الإرشاد التعليمي الدولي رقم(9)IEG الصادر عن الاتحاد الدولي للمحاسبين أنَّ اهتمام بيئة الأعمال بمجال المحافظة على البيئة، أصبح يتطلب اتساع مجال المعرفة والمهارات لمراجع الحسابات، بما يمكنه من تلبية احتياجات المجتمع والقيام بدوره المرتقب في مواكبة تلك المستجدات(1). وسيتناول الدارس بالشرح والتوضيح العوامل السابق ذكرها والتي تمثل الأدوات المستحدثة للمراجعة البيئية كما يلي: أولاً- توافر المعرفة للمراجعين في مجال المراجعة البيئية: إنَّ توافر مستوى من المعرفة لدى مراجع الحسابات في مجال المراجعة البيئية يمكّن مراجع الحسابات من فهم الأحداث والعمليات والتطبيقات المتعلقة بالعوامل البيئية والتي قد يكون لها تأثير جوهري على القوائم المالية وعلى عملية المراجعة(2)، وبذلك يكون توافر المعرفة لمراجع الحسابات في مجال المراجعة البيئية أحد الأدوات المستحدثة اللازمة لمراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية، ويشمل ذلك المعرفة في المجالات التالية: ــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1-International Federation of Accountants, IEG (9) Prequalification Education, Assessment of Professional competence and Experience Requirements of Professional Accountant, para2, www.ifac.org/ 2- International Federation of Accountants, IAPC, Statement (1010) The Consideration of Environmental Matters in the Audit of Financial Statements, Op. cit, para14. أ- القوانين والتشريعات البيئية: أوصت الجمعية الأمريكية للمحاسـبة في دراسـتها عن الآثار البيئية لأنشطة الوحدة الاقتصادية، بانَّ على المحاسبين القانونيين أن يتآلفوا مع قوانين البيئة التي لها وقع على كثير من الوحدات الاقتصادية(1). ومن أمثلة القوانين والتشريعات البيئية الآتي(2): · القوانين البيئية السارية والضوابط الخاصة بها. · البرامج العامة لمقاومة التلوث. · الاتفاقيات العالمية في مجال البيئة. وتتطلب مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية أن يكون مراجع الحسابات على معرفة ودراية بالقوانين والتشريعات البيئية التي تخضع لها الوحدات الاقتصادية، ومنها القانون رقم (30) لسنة 2002م ولائحته التنفيذية والذي تخضع له العديد من الوحدات الاقتصادية، حيث يتعين على مراجع الحسابات أن يلم بما جاء بالقانون من أحكام وشرح لبنوده بما يمكنه من تخطيط المراجعة والقيام بإجراءات التحقق الأساسية آخذاً في الاعتبار تأثير العوامل البيئية للوحدة الاقتصادية. ب- نظم الإدارة البيئية: وفقاً لقائمة ممارسات المراجعة الدولية رقم(1010) فإنَّ فحص بيئة وإجراءات المراجعة يتطلب من مراجع الحسابات التعرف على ما إذا كانت الوحدة الاقتصادية تطبق نظاماً للإدارة البيئية، وكيفية مراجعته، والتعرف على إجراءات المراجعة لتحديد وتقييم الخطر البيئي، وغيرها من الإجراءات، التي يرى الدارس أنّها تتطلب أن يتوافر لمراجع الحسابات قدر من المعرفة عن مفهوم نظم الإدارة البيئية ومعايير إعدادها ومتطلباتها، وأوجه التشابه والخلاف بينها، بما يوفر له المعرفة التي تؤهله للقيام بالاتجاهات المعاصرة للمراجعة البيئية، ويشمل ذلك المعرفة بالنواحي التالية: 1- مفهوم نظم الإدارة البيئية. 2- معايير إعداد نظم الإدارة البيئية. وسيتناول الدارس كلاً منها بالشرح والتوضيح كما يلي: 1- مفهوم نظم الإدارة البيئية: يمثل نظام الإدارة البيئية جزء من النظام الكلي للإدارة ويشمل الهيكل الذي يحدد المسؤوليات، والسياسات، والممارسات العملية، والإجراءات، والعمليات، والموارد اللازمة لحماية البيئة وإدارة القضايا البيئية(3). ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د.محمد حسني عبد الجليل، "إطار فكري للمراجعة البيئية للتطبيق بجمهورية مصر العربية"، المجلة العلمية للبحوث والدراسات التجارية، كلية التجارة وإدارة الأعمال، جامعة حلوان، العدد1، (1996م)، ص181. 2- د.محمد صلاح الدين عباس، نظم الإدارة البيئية والمواصفات القياسية العالمية أيزو 14000، دار الكتب العلمية للنشر والتوزيع، (1998م)، ص156. 3- المرجع السابق، الصفحات (156-154). ويساعد وجود نظام للإدارة البيئية في تحقيق الآتي(1): ‌أ- تحديد الأهداف التي تعمل على تحقيق الوعي البيئي، وخلق الالتزام من الإدارة حيال تلك الأهداف. ب-إعداد السياسات والإجراءات التي تعمل على توفير الموارد اللازمة لتحقيق الأهداف البيئية. ج- تصميم ضوابط الرقابة الداخلية التي تعمل على تحقيق الالتزام المستمر بالسياسات والإجراءات والقوانين والتشريعات البيئية. د- إعداد برامج لتحديد وتقييم المخاطر البيئية وإعداد تقارير عن الأداء البيئي للوحدة الاقتصادية. 2- معايير إعداد نظم الإدارة البيئية: اهتمت عدة هيئات ومنظمات دولية بإصدار معايير لنظم الإدارة البيئية، ففي عام 1992م أصدر المعهد البريطاني للمعايير British Standards Institution (BSI)، المعيارBs7750 لنظم الإدارة البيئية، وعلى مستوى الاتحاد الأوربي عام 1992 نظاماً للإدارة والمراجعة البيئية يطلق عليه (EMAS) Eco-Management and Audit scheme، والذي يتطلب من الوحدات الاقتصادية إعداد قائمة بيئية على مستوى مواقع التشغيل، يصدق عليها بواسطة هيئة مستقلة معتمدة، وذلك للتأكد من مصداقية المعلومات الواردة بتلك القائمة، ويهدف المعيار بذلك العمل على تحسين الأداء البيئي للوحدة الاقتصادية(2). وتأكيداً لتلك الجهود قامت المنظمة الدولية للمعايرة في عام 1996م بإصدار معيارISO 14001 والذي وضع إرشادات لإعداد نظم الإدارة البيئية، وحل محل المعيار Bs7750 في كثير من دول العالم، وبينما الهدف الرئيسي لنظام ُ’ٍِ هو تحسين الأداء البيئي للوحدة الاقتصادية اعتماداً على إعداد القائمة البيئية، نجد أنَّ معيار الأيزو 14001 يعمل على تحقيق ذلك من خلال إنشاء نظام فعَّال للإدارة البيئية(3). ج- المعايير المهنية والقانونية: يتعين على مراجع الحسابات أن يكون على معرفة تامة بإطار المعايير المهنية والقانونية التي يعمل من خلالها عند قيامه بمراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية. وقد أكدت دراسة معهد المحاسبين القانونيين بإنجلترا وويلز على أهمية أن يكون مراجع الحسابات على دراية كافية بمعايير المحاسبة والمراجعة التي تتناول أثر العوامل البيئية على إعداد ومراجعة القوائم المالية(4)، ويتم ذلك من ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1-Zabihollah Razaee, ISO 14000, The Internal Auditor, Vol.53, No.5, (1996), p.57. 2- John Collier, Op. cit, pp(82-100). 3- Jackson Suzan, "The ISO 14001 Implementation Guide: Creating an Integrated Management system", (19970, pp(18-22). 4- The Institute of Chartered Accountants in England and Wales, Op.cit, pp(37-47). خلال المعرفة بالمعايير والإرشادات الصادرة عن الهيئات المهنية التالية: - معايير وإرشادات المراجعة الدولية الصادرة عن لجنة ممارسات المراجعة الدولية (IAPC) التابعة للاتحاد الدولي للمحاسبين(IFAC). - معايير المحاسبة الدولية الصادرة عن لجنة معايير المحاسبة الدولية(IASC). - إصدارات المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين(AICPA). - معايير المراجعة والمحاسبة الخاصة بالمنطقة أو الدولة التي تعمل بها مكاتب المحاسبة والمراجعة المعنية – إن وجدت- لديها معايير خاصة بها ودولة قطر كمجال لتطبيق هذه الدراسة لا يوجد لديها معايير محاسبة ومراجعة خاصة وإنما تطبق المعايير الدولية فيها. - فضلاً عن ذلك يتعين على مراجع الحسابات أن يكون على معرفة بالإطار الدستوري والقانوني للمهنة الذي يعمل من خلاله عند مراجعته لأثر العوامل البيئية على القوائم المالية. - الإلمام بقانون الشركات الخاص بالدولة محل المراجعة حيث يتوجب على المراجع أن يظهر في تقريره أية مخالفات لأحكام القانون على وجه يؤثر في نشاط الشركة أو في مركزها المالي. ثانياً- توافر المهارات للمراجعين في مجال المراجعة البيئية: من المهارات الرئيسية اللازمة لمراجع الحسابات لمراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية القدرة على أداء مراحل المراجعة البيئية وما يتطلبه ذلك من مهارات فرعية متخصصة، منها تقييم الالتزامات والمخاطر البيئية، وذلك كالآتي: 1 – مراحل المراجعة البيئية: إنَّ قدرة مراجع الحسابات على أداء مراحل المراجعة التي تشمل تخطيط وتنفيذ المراجعة والتقرير عن النتائج أخذاً في الاعتبار تأثير العوامل البيئية على تلك المراحل، يعد من المهارات الأساسية التي تمثل أحد أهم الأدوات المستحدثة للمراجعة البيئية، ووفقاً لما جاء بقائمة ممارسات المراجعة رقم(1010) ومعايير المراجعة الدولية، فإنَّ ذلك يكون كما يلي: 1/1- التخطيط: يتعين على مراجع الحسابات عند تخطيط المراجعة الحصول على قدر كاف من المعرفة عن نشاط العميل بما يمكنه من فهم وتحديد الأحداث والمعاملات والأنشطة المتعلقة بالعوامل البيئية وكذلك معرفة طبيعة الصناعة التي تنتمي إليها الوحدة الاقتصادية، حيث أنَّ هناك صناعات بطبيعتها معرضة للمخاطر البيئية أكثر من غيرها، كذلك يجب التعرف على متطلبات القوانين والتشريعات البيئية الخاضعة لها الوحدة الاقتصادية، والتي قد يؤدي الخروج عليها إلى تحريفات جوهرية للقوائم المالية، كذلك فهم السياسات والإجراءات التي تتبعها الوحدة الاقتصادية لتحقيق الالتزام بتلك القوانين والتشريعات البيئية. ويجب على مراجع الحسابات استخدام حكمه المهني عند تقييم الخطر المتلازم متضمناً الخطر البيئي، وخطر الرقابة أخذاً في الاعتبار تأثير العوامل البيئية. وعند إعداد برنامج المراجعة فإنَّ عليه تحديد طبيعة وتوقيت ونطاق إجراءات التحقق الأساسية اللازمة لتخفيض مخاطر عدم اكتشاف التحريفات الجوهرية بالقوائم المالية بسبب العوامل البيئية إلى أدنى حد ممكن وتحديد أهداف وتوقيت المراجعة لكل بند والتنسيق بين أفراد فريق المراجعة، مع تحديد إمكانية الاستعانة بالخبير البيئي، وتعديل خطة المراجعة وفقاً للظروف والعوامل البيئية للوحدة الاقتصادية. 2/1- التنفيذ: يقوم مراجع الحسابات بأداء إجراءات التحقق الأساسية بالحصول على أدلة الإثبات الكافية والملائمة، لاكتشاف مدى وجود تحريفات جوهرية بالقوائم المالية بسبب العوامل البيئية. وقد يواجه مراجع الحسابات مشكلات نتيجة عدم كفاية أدلة الإثبات بسبب التغير المستمر في القوانين والتشريعات البيئية، مما قد يؤدي لصعوبة تفسيرها وإمكانية حدوث لبس، كذلك عدم توافر إجراءات وسياسات محددة لتقييم الالتزامات البيئية، حيث أنَّ بعض التقديرات المحاسبية البيئية لها طبيعة واسعة المدى لاعتمادها على العديد من الافتراضات عند تقديرها، هذا وإذا لم يستطع مراجع الحسابات أن يحصل على أدلة الإثبات الكافية كما في حالة عدم استجابة الإدارة لما يطلبه من بيانات، فإنَّ عليه أن يذكر الأثر المحتمل لذلك في تقريره. كذلك قد تظهر بعض المؤشرات التي تدل على إمكانية حدوث تحريف بالقوائم المالية بسبب العوامل البيئية، منها ما يرد بتقارير الجهات الرقابية ويفيد انتهاك القوانين والتشريعات البيئية، كذلك وجود زيادة في أتعاب المحامي والخبير البيئي نتيجة للاستشارات البيئية. وفي هذه الحالة يجب على مراجع الحسابات أن يطلب المزيد من فحص المستندات، والاستفسارات والمناقشات مع الإدارة والمحامي والخبير البيئي، والهيئات الرقابية بما يمكنه من الحصول على مزيد من أدلة الإثبات لإعادة تقييم الخطر المتلازم وخطر المراجعة وتقييم ذلك على مخاطر عدم الاكتشاف. 3/1- التقرير: عند إبداء الرأي في صحة وعدالة القوائم المالية يتعين على مراجع الحسابات أن يأخذ في الاعتبار سلامة العرض والقياس وكفاية الإفصاح عن أثر العوامل البيئية على القوائم المالية. وقد حدد معيار المراجعة الدولي رقم(700)ISA تقرير مراجع الحسابات على القوائم، العناصر الأساسية لتقرير مراجع الحسابات كالآتي(1): أ- عنوان التقرير. ب- الموجه إليهم التقرير. ج- فقرة افتتاحية أو مقدمة وتتضمن: o تحديد القوائم المالية التي تم مراجعتها. o تحديد مسؤولية كل من إدارة الوحدة الاقتصادية ومراجع الحسابات. د- فقرة النطاق التي تصف طبيعة عملية المراجعة وتتضمن: o الإشارة إلى معايير المراجعة الدولية أو المعايير والممارسات المحلية الملائمة. o وصف العمل الذي قام مراجع الحسابات بأدائه. هـ- فقرة الرأي عن القوائم المالية. و- أي متطلبات إلزامية. ز- تقرير مراجع الحسابات. ح- عنوان مراجع الحسابات. ط- تاريخ التقرير. وأوضحت الدراسة التي قام بها معهد المحاسبين القانونيين بإنجلترا وويلز وشملت العديد من مكاتب المراجعة في بريطانيا أنَّ هناك اتجاهين للتقرير عن الالتزام البيئي للوحدة الاقتصادية، الاتجاه الأول يطالب بالتقرير عن الالتزام البيئي للوحدة الاقتصادية في تقرير منفصل، وأوضحت نتائج الدراسة ضعف هذا الاتجاه. وطالب الاتجاه الثاني، بالتقرير عن الالتزام البيئي ضمن تقرير مراجع الحسابات عن القوائم المالية، وقد كان ذلك هو الاتجاه الغالب(2). وأيدت دراسة Colbert and Scarbrough الاتجاه الثاني، حيث أوضحت أنَّه إذا التزم مراجع الحسابات بمعايير المراجعة المتعارف عليها وثبت له عدم الخروج على المبادئ المحاسبية المقبولة قبولاً عاماً(GAAP) وعدم الخروج على القوانين والتشريعات البيئية فإنَّه يبدي رأياً نظيفاً. . وفي حالة الخروج على المبادئ المحاسبية المتعارف عليها، مثل عدم ملاءمة تقدير الإدارة للالتزام البيئي، أو عدم كفاية الإفصاح البيئي، أو في حالة الخروج على القوانين والتشريعات البيئية، فإنَّ على مراجع الحسابات أن يتحفظ في رأيه أو يبدي رأياً عكسياً من خلال فقرة توضيحية يضيفها للتقرير. كذلك في حالة وجود قيود على عملية المراجعة، مثل عدم استطاعة مراجع الحسابات جمع أدلة الإثبات الكافية للحكم على سلامة تقدير الإدارة للالتزام البيئي، فإنَّ عليه أن يتحفظ في رأيه أو يمتنع عن إبداء الرأي(3). ويتفق الدارس على أنَّ التقرير عن الالتزام البيئي للوحدة الاقتصادية يكون من خلال إضافة فقرة رابعة توضيحية بتقرير مراجع الحسابات على القوائم المالية. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1-International Federation of Accountants, IAPC, ISA(700), The Auditors Reports on financial statements, para5, www.ifac.org/ 2- The Institute of Chartered Accountants in England and Wales, Op.cit, p.5. 3- Janet Colbert and Vriag Scarbrough, "Environmental Issues in a financial audit: which professional standards Apply?", Managerial Auditing Journal, Vol.8, No.5, (1993), pp(29- 31). 2- تقييم الالتزامات والمخاطر البيئية: وتتطلب مراجعة اثر العوامل البيئية على القوائم المالية أن يكون مراجع الحسابات مؤهلاً لتقييم الخطر البيئي للوحدة الاقتصادية حيث يمثل ذلك احد المهارات المتخصصة التي تمكنه من القيام بإجراءات التحقق الأساسية الخاصة بالتقديرات المحاسبية عند مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية. ويرتبط الخطر البيئي على مستوى القوائم المالية بالالتزامات البيئية الناتجة عن انتهاك القوانين والتشريعات البيئية(1). ويمثل تقييم الخطر البيئي تحدياً جديداً يواجه مراجع الحسابات، ويتطلب منه تقييم تقديرات الالتزامات البيئية التي تعدها إدارة الوحدة الاقتصادية(2). وقد تم تصنيف الالتزامات البيئية كالآتي(3): -الالتزامات الناتجة عن تطبيق القوانين والتشريعات البيئية. -الالتزامات الناتجة عن معالجة آثار التلوث الحالية والمستقبلية للوحدة. -الالتزامات الناتجة عن الغرامات والجزاءات التي تدفع للجهات العامة، نتيجة عدم الالتزام بالقوانين والتشريعات البيئية. -الالتزامات الناتجة عن التعويضات التي تدفع للأشخاص ووحدات القطاع الخاص المتضررة من آثار التلوث. -الالتزامات الناتجة عن ما تتحمله الوحدة الاقتصادية نتيجة تدمير الموارد الطبيعية. وحدد معيار المراجعة الدولي رقم(540)ISA مراجعة التقديرات المحاسبية، أنَّ أهم إجراءات المراجعة التي يتعين القيام بها عند تقييم التقديرات المحاسبية كالآتي(4): § فحص البيانات ودراسة الافتراضات التي تبني على أساسها التقديرات. § فحص العمليات الحسابية للتقديرات. ووفقاً لدراسة Bennett and James فإنَّ أهم الطرق المستخدمة في تقييم الالتزامات البيئية الآتي(5): 1/2- الطريقة الاكتوارية: وتتضمن استخدام التحليل الإحصائي للبيانات التاريخية المتعلقة بالتكاليف والالتزامات البيئية والمواقف والأحداث التي تتسبب في حدوثها والعواقب التي تترتب عليها. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- International Federation of Accountants, "Environmental Management in Organizations: The Role Management Accounting", March (1998), p.28. 2- George Zuber and Charler Berry, "Assessing Environmental Risk", Journal of Accountancy, March (1992), p.44. 3- Martin Bennett and Peter James, "The Green Botton Line: Environmental Accounting for management, current practice and future Trends", (Green Leaf Publishing), (1998), pp(117-118). 4-International Federation of Accountants, IAPC, ISA(540), Auditing Accounting Estimates, para 9-12, www.ifac.org/ 5- Martin Bennett and Peter James, Op. cit, pp(121-122). 2/2- طريقة الأحكام المهنية للخبراء: وتشمل الاستعانة بالأحكام المهنية للخبراء، كالمهندسين، والفنيين، والمستشارين القانونيين، فعن طريق المهندسين يتم تحديد درجة المخالفة، كمية الانبعاثات، طرق المعالجة، وعن طريق الفنيين يتم تقييم خطورة النفايات وكيفية نقلها والتصرف فيها، وتقييم مدى تأثيرها على البيئة المحيطة، أما عن طريق المستشارين القانونيين يتم تحديد الموقف القانوني للوحدة الاقتصادية حيال التزاماتها البيئية. 3/2- طريقة تحليل القرارات: وتتضمن تلك الطريقة استخدام شجرة القرارات وتوزيع الاحتمالات في توضيح أراء وأحكام الخبراء البيئيين ودرجة عدم التأكد التي تصاحب تقييم الالتزامات البيئية. 4/2- طريقة النمذجة: النموذج عبارة عن معادلات وقوانين تحكم تطبيقها، وتعد هذه الطريقة بديلاً أو مكملاً لأسلوب الأحكام المهنية للخبراء، عندما تكون البيانات التاريخية محدودة وغير متاحة، ويتعين أن تكون هناك محاكاة للتكلفة المحتملة الحدوث وفقاً لظروف عدم التأكد التي تصاحبها. 5/2- طريقة المحاكاة: تستخدم في وصف وتحديد المواقف المستقبلية التي قد ينتج عنها التزامات بيئية، مثل التغير في متطلبات القوانين والتشريعات البيئية، طرق معالجة التلوث، القوانين التي تحكم التعويضات، السياسات العليا ويمكن لطريقة المحاكاة أن تطرح العديد من الاحتمالات، والآراء المختلفة، وقد يتطلب ذلك الاستعانة بآراء الخبراء. ثالثاً- التعليم المهني المستمر والتدريب في مجال المراجعة البيئية: إذا كان لمهنة المراجعة أن تستمر وتعمل على تأصيل موقفها بين المهن الأخرى، فلابد من تطبيق سياسات التدريب لأجيال المحاسبين والمراجعين بما يتناسب مع التطورات الحديثة والفنية في مجال المحاسبة والمراجعة(1)، الأمر الذي يجعل التعليم المهني المستمر والتدريب في مجال المراجعة البيئية من أهم الأدوات المستحدثة للمراجعة البيئية، وذلك من خلال برامج التعليم المهني المستمر وبرامج التدريب التي تتناول أهم التطورات في معايير المراجعة والمحاسبة الدولية والمحلية التي تعكس أثر العوامل البيئية على إعداد ومراجعة القوائم المالية، وكذلك أهم التطبيقات والمشاكل التي يقابلها مراجع الحسابات في هذا المجال ومنها: الاعتراف والقياس والإفصاح عن الأصول والالتزامات البيئية وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية والمحلية وانعكاس ذلك على تقريره، تقدير خطر المراجعة متضمناً الخطر البيئي، استخدام نتائج المراجعة البيئية لهدف مراجعة القوائم المالية. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د.محمد نصر الهواري، سياسات المراجعة أصول المراجعة والرقابة الداخلية الإطار العلمي والممارسة العملية، مكتبة الشباب، (1995م)، ص27. ويتطلب ذلك أن تقوم الجهات المعنية بمهنة المحاسبة والمراجعة بالتعاون مع أقسام المحاسبة بالجامعات في إعداد برامج ودورات لمراجعي الحسابات تتناول أهم التطبيقات والمشاكل الخاصة بمراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية. رابعاً- الاستعانة بالخبراء في مختلف التخصصات: وفقاً لمعيار المراجعة الدولي رقم (620)ISA استخدام عمل خبير، فإنَّ مراجع الحسابات لا يتوقع منه أن يكون لديه خبرة كافية في مجالات أخرى بجانب المحاسبة والمراجعة. ويمثل عمل الخبير الفني أحد أدلة الإثبات الهامة، حيث يمكن للخبير الفني أن يقدم خبراته في مجالات تحديد المعايير الملائمة للوحدة الاقتصادية أو القابلة للتطبيق على الوحدة الاقتصادية، تحديد الانتهاكات البيئية، تحديد آثار الانتهاكات البيئية(1). ويرى الدارس أنَّ مكاتب المحاسبة والمراجعة الكبرى خاصة المتعاقدة مع مكاتب المحاسبة والمراجعة الدولية الكبرى (الخمس الكبار) يمكن لها إنشاء إدارات مستقلة لتقديم الاستشارات البيئية، أما المكاتب المتوسطة والصغيرة الحجم فيمكن لها الاستعانة بالخبراء البيئيين عن طريق التعاقد مع مكاتب الاستشارات البيئية والفنية المعتمدة وذلك مع إعمال معيار المراجعة الدولي رقم (620)ISA استخدام عمل خبير. خامساً- توافر نظام للمعلومات البيئية: يهدف نظام المعلومات البيئية إلى توفير الأسس العلمية والعملية اللازمة للقياس والتقرير عن الأداء البيئي للوحدة الاقتصادية، ويمثل أداة مهمة لتوفير البيانات البيئية اللازمة للقيام بالاتجاهات المعاصرة للمراجعة البيئية(2). ويرى البعض أنَّ نظام المعلومات البيئية هو سلسلة من المهام والسجلات والأدوات تعمل على توليد وتوثيق وتشغيل البيانات البيئية بغرض توفير المعلومات البيئية اللازمة لاتخاذ القرارات وتحديد المسؤولية(3). وعند مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية، تبرز أهمية وجود نظام معلومات للمحاسبة البيئية يوفر البيانات المالية اللازمة للقياس والتقرير عن الأثر المالي للأداء البيئي للوحدة الاقتصادية(4). ــــــــــــــــــــــــــ 1- International Federation of Accountants, IAPC, Statement (1010) The Consideration of Environmental Matters in the Audit of Financial Statements, Op. cit, para41-42. 2- د.مختار إسماعيل أبو شعيشع، "مراجعة البعد البيئي للوحدة الاقتصادية، إطار مقترح"، المجلة المصرية للدراسات التجارية، المجلد التاسع عشر، العدد الثاني، (1995م)، ص209. 3- Federation des Experts Comptables Europeens, Providing Assurance on Environmental Reports, October (1999), p.36. 4- د.مختار إسماعيل أبو شعيشع، مرجع سبق ذكره، الصفحات(221-220). ويتطلب وجود نظم معلومات للمحاسبة البيئية، إعادة تصميم نظم المعلومات المحاسبية التقليدية لتعكس الحسابات البيئية للوحدة الاقتصادية، بما يمكنها من توليد بيانات مالية(1)، تعمل على تحقيق الإفصاح المناسب عن المخاطر البيئية للوحدة الاقتصادية وأثرها على البنود المالية الهامة مثل الأصول والالتزامات والأرباح والخسائر الناتجة عن العوامل البيئية(2). سادساً- توافر المعايير المهنية والقانونية والفنية المتعلقة بالبيئة: 1- المعايير المهنية: أوضحت دراسة David Collison أنَّ مكاتب المراجعة الكبرى بإنجلترا طالبت بمعايير للمراجعة البيئية تتناول أثر الأداء البيئي للوحدة الاقتصادية على مراجعة القوائم المالية، حيث أنَّ المعايير تحدد مسؤوليات مراجع الحسابات وتلزمه بها، وتحد من وجود فجوة توقعات. بينما طالبت مكاتب المراجعة المتوسطة والصغيرة الحجم والتي ليس لديها إدارات مستقلة للاستشارات البيئية بوجود إرشادات توضيحية، تساعد مراجع الحسابات على إدراك اثر الأداء البيئي للوحدة الاقتصادية على مراجعة القوائم المالية، وأوضحت أنَّ وجود معايير ملزمة للمراجعة البيئية قد تعرض مراجع الحسابات لخطر المقاضاة في حالة عدم توافر التأهيل والخبرة المناسبين(3). ويرى الدارس أنَّ إصدار لجنة ممارسات المراجعة الدولية القائمة (1010) مراعاة العوامل البيئية عند مراجعة القوائم المالية تعد خطوة فعالة نحو إدراك مراجع الحسابات لأثر العوامل البيئية على مراجعة القوائم المالية. كما يرى الدارس أيضاً أنَّ توافر المعايير المهنية في مجال المراجعة البيئية، يعد أحد أهم الأدوات المستحدثة للمراجعة البيئية والتي تحكم التعامل مع القضايا في ذلك الشأن، وتمكن من الحكم على الأداء المهني لمراجع الحسابات ومدى بذل العناية المهنية اللازمة. وعلى مستوى مهنة المحاسبة نجد أنَّ توافر المعايير والإرشادات التي تتناول العرض والقياس والإفصاح عن الأصول والالتزامات من إبداء الرأي في صحة وعدالة القوائم المالية أخذاً في الاعتبار تأثير العوامل البيئية. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- International Federation of Accountants, "Environmental Management in Organizations: The Role Management Accounting", Op. cit, p.32. 2- د.حسين محمد عيسى، "نظم إدارة التكاليف البيئية"، المجلة العلمية للاقتصاد والتجارة، كلية التجارة، جامعة عين شمس، العدد الثالث، (1999م)، ص751. 3-David Collison,OP.cit, pp(336-342). 2- المعايير القانونية: إنَّ توافر إطار قانوني ينظم الإفصاح البيئي وعملية المراجعة البيئية على المستوى المهني يمثل أحد الأدوات المستحدثة للمراجعة البيئية ويكون ذلك من خلال الآتي: § تعديل قانون سوق رأس المال ولائحته التنفيذية، بإضافة نماذج للإفصاح البيئي باللائحة التنفيذية، تكون ملزمة للوحدات الاقتصادية(1). § تعديل قانون الشركات بإضافة فقرة تلزم مراجع الحسابات أن يتضمن تقريره فقرة عن الالتزام البيئي للوحدة الاقتصادية، تجعل هناك إلزام لكل من المراجع والمراجع عليه فيما يتعلق بالإفصاح البيئي. 3 – المعايير الفنية: تفرض طبيعة المراجعة البيئية الحاجة إلى وجود معايير فنية، توضح الآتي(2): ‌أ- الاشتراطات والمواصفات التي يجب على الوحدة الاقتصادية تنفيذها للقيام بأنشطتها المختلفة والتي يعد انتهاكها مخالفة بيئية. ‌ب- تحديد أنواع التلوث التي قد تحدثها الوحدة الاقتصادية، والحجم الأمثل للتلوث المسموح به لكل نوع. ‌ج- طرق معالجة أو إزالة آثار التلوث. ويتعامل الخبير البيئي مع المعايير الفنية لإصدار تقريره لمراجع الحسابات، بما يجعلها من الأدوات الرئيسية للمراجعة البيئية. ويرى الدارس أن الأدوات المستحدثة لمراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية والتي تم تناولها في هذا المبحث تصلح أيضاً لمراجعة التقرير البيئي كأحد خدمات التأكيد، إذ يجب اتساع مجال المعرفة المتخصصة لدى مراجع الحسابات في النواحي الفنية والبيئية الخاصة بعمليات التشغيل والعلوم والتكنولوجيا البيئية، وهذا ما أوضحه الإرشاد التعليمي الدولي رقم(9)IEG الصادر عن الاتحاد الدولي للمحاسبين(IFAC)، أهمية توافر المعرفة لمراجع الحسابات عن الأنشطة وعمليات التشغيل والطرق الكمية والإحصائية المستخدمة في بيئة الأعمال(3). كما يتطلب ذلك من مراجع الحسابات أن يكون لديه معرفة ودراية بإرشادات إعداد التقرير البيئي التي يتضمنها البرنامج البيئي للأمم المتحدة(UNEP) وإرشادات المبادرة العالمية للتقرير(GRI)(4). ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د.عبد الوهاب نصر علي، مرجع سبق ذكره، ص78. 2- د.علي إبراهيم طلبه، مرجع سبق ذكره، ص130. 1-International Federation of Accountants, IEG (9) Prequalification Education, Assessment of Professional competence and Experience Requirements, Op. cit, para32. 2- Deloitte & Touche, Deloitte Sustainability Reporting Scorecard, July(2002), pp(2-3), www.deloitte-sustainable.com/ كذلك الأمر يتطلب التعليم المهني المستمر والتدريب في مجال المراجعة البيئية وذلك من خلال تطوير برامج التعليم المهني وإعداد البرامج التدريبية لتشمل التطبيقات والمشكلات الخاصة بمراجعة التقرير البيئي كأحد خدمات التأكيد، والتي تشمل العمل ضمن فريق للمراجعة متعدد التخصصات، تقييم مخاطر الارتباط، ويتطلب ذلك من الهيئات المهنية إعداد برامج للتعليم المهني المستمر والتدريب على المهارات والتطبيقات التي تؤهل مراجع الحسابات للقيام بدوره في هذا النشاط المستحدث. كما يستلزم مراجعة التقرير البيئي كأحد خدمات التأكيد الاستعانة بالخبراء في مختلف التخصصات، وتوافر نظام للمعلومات البيئية يساعد على تلبية احتياجات المراجعة، على أن يتضمن هذا النظام نظام معلومات عن عمليات التشغيل والإنتاج، بالإضافة إلى نظام معلومات إدارة المخلفات البيئية وكيفية التخلص منها. بالإضافة إلى ما سبق فإنَّ مراجعة التقرير البيئي كأحد خدمات التأكيد تتطلب توافر معايير مهنية، ويعد عدم إصدار الهيئات المهنية لمعايير تتناول إعداد ومراجعة التقرير البيئي أحد العقبات الرئيسية نحو قيام مراجع الحسابات بدوره المرتقب في مراجعة التقرير البيئي.

"مراجعة التقرير البيئي " د. عبدالسلام نايف المبروك واجهت الوحدات الاقتصادية ضغوطاً شديدة من مختلف فئات المجتمع، مستثمرين، مقرضين، موردين، عاملين، مستهلكين، بالإضافة إلى الجهات والمنظمات الحكومية للإفصاح عن أدائها البيئي، وبناءاً عليه قامت العديد من الوحدات الاقتصادية بإعداد التقرير البيئي منفصلاً عن التقرير السنوي، ويشمل التقرير البيئي الأبعاد المختلفة للأداء البيئي وذلك من خلال دمج المعلومات الكمية والنوعية للأداء البيئي للوحدة الاقتصادية، بما يفيد الأطراف الخارجية في تقييم علاقتهم بالوحدة الاقتصادية(1). وقد وضع معيار الأيزو14001 إرشادات تصميم وتشغيل نظم الإدارة البيئية بهدف تحسين الأداء البيئي وبما يدعم الاتجاه نحو إعداد التقرير البيئي والتصديق عليه، وأصبح التأكد من صحة ودقة المعلومات الواردة بالتقرير البيئي مطلباً ملحاً للعديد من الأطراف الخارجية، كما أنَّه بات يضفي مزيداً من المصداقية على القوائم المالية، ويعمل على تخفيض مخاطر مقاضاة الوحدة الاقتصادية بسبب نشر معلومات مضللة أو غير صحيحة عن أدائها البيئي ويلبي احتياجات العديد من فئات المجتمع(2). وفي ظل تطور خدمات المراجعة التي تقدمها مكاتب المحاسبة والمراجعة لتشمل خدمات التأكيد، والتي تعتبر خدمات تقدمها المكاتب لتقييم المعلومات المتعلقة بالموضوع محل التأكيد من حيث الموثوقية، الملاءمة، التوقيت(3)، أصبحت مراجعة التقرير البيئي تحدياً جديداً يواجه مكاتب المحاسبة والمراجعة ويلبي احتياجات المجتمع، بما يعمل على تضييق فجوة التوقعات بين مراجع الحسابات والمجتمع فيما يتعلق بواجبات مراجع الحسابات(4)،وفي دولة قطر حصلت عدة شركات وفي مختلف القطاعات على شهادة الأيزو14001 لإعداد نظم الإدارة البيئية، وهذا يقود إلى أنَّ التقرير البيئي سيصبح واقعاً ملموساً في بيئة الأعمال القطرية وذلك في المستقبل القريب. وسوف يتناول الدارس في هذا المبحث مراجعة التقرير البيئي ، من خلال الموضوعات التالية: أولاً- إعداد التقرير البيئي. ثانياً- مراجعة التقرير البيئي. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- The Canadian Institute of Chartered Accountants, Reporting on Environmental Performance, (1994), pp(31-38). 2- S. Douglas Beets and Christopher C. Souther, "Corporate Environmental Reports: The Need for Standards and an Environmental Assurance Service", Accounting Horizons, Vol.13, No.2, (1999), pp(133-134). 3- Deliotte & Touche, Assurance Starting Low Aiming High, pp (45-46). www. Deliotte-sustainble.com. 4- Anne Loft, Expectations Gap, September (2000), www.cbs.dk//.pp(1-16). أولاً- إعداد التقرير البيئي: يتطلب إعداد التقرير البيئي تحديد الفرضيات والخصائص النوعية للمعلومات التي يقدمها التقرير البيئي(1)، حيث تعبر الخصائص النوعية عن الصفات التي تجعل المعلومات مفيدة للمستخدمين وتمكن من قياس درجة جودتها(2). وفي يوليو(2000م) أصدر الاتحاد الأوربي للمحاسبين القانونيين (FEE) Federation des Experts Comptables Europeens تقريراً تضمن إرشادات عن إعداد التقرير البيئي- علماً أنَّ الاتحاد الأوربي للمحاسبين القانونيين ليس جهة منوطة بإصدار معايير- في محاولة للوصول إلى أفضل التطبيقات للإطار العام للتقرير المالي الصادر عن لجنة معايير المحاسبة الدولية(IASC) International Accounting Standards Committee، حيث أن الإطار العام للتقرير المالي يمكن أن يكون الأساس للإطار العام للتقرير البيئي(3). وقد أوضحت دراسة Solomon أنَّ هناك أوجه للتشابه بين التقرير المالي والتقرير البيئي تتمثل في الخصائص النوعية للمعلومات، بعض فئات المستخدمين، التحقق بواسطة جهة مستقلة، تحميل العميل بتكاليف المراجعة، بينما تكمن أوجه الخلاف بينهما في الموضوعات التي يتم تناولها في كل من التقريرين(4). وسوف يتم تناول الفرضيات والخصائص النوعية للتقرير البيئي على النحو التالي(5): 1- الفرضيات الأساسية للتقرير البيئي: أ-أساس الاستحقاق: تعد القوائم المالية على أساس الاستحقاق المحاسبي،والذي يتطلب الاعتراف بآثار العمليات المالية والأحداث الأخرى عند حدوثها، وتسجيلها في السجلات المحاسبية والقوائم المالية عن الفترة التي تمت فيها. وفيما يتعلق بالتقرير البيئي، فإنَّه يفضل الاعتراف بالآثار البيئية لأنشطة الوحدة الاقتصادية عند بداية الإنتاج، وذلك على أساس الاستحقاق، وذلك من خلال ربط الأحداث البيئية المتمثلة في مزاولة الأنشطة وما يصاحبها من انبعاثات ومخلفات، بالآثار البيئية المترتبة عليها عند حدوثها، ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1-Federation des Experts Comptables, Towards A Generally Accepted Framework for Environmental Reporting, July(2000), p.15. 2- د.يحيى محمد أبو طالب، مرجع سبق ذكره، ص53. 3- Federation des Experts Comptables, Towards A Generally Accepted Framework for Environmental Reporting, Op. cit, p.8. 4- Aris Solomon, "Could Corporate Environmental Reporting Shadow Financial Reporting?", Accounting Forum, Vol.24, No.1, March(2000), pp.(30-51). 5- Federation des Experts Comptables, Towards A Generally Accepted Framework for Environmental Reporting, Op. cit, pp.(7-24). مع الأخذ في الاعتبار صعوبة الربط بين الحدث والآثار المترتبة عليه في بعض الأحيان، حيث قد يتطلب الأمر في بعض الأحيان العديد من السنوات لتحديد الأثر البيئي للحدث. ب- الاستمرارية: يجري إعداد القوائم المالية بافتراض أنَّ الوحدة الاقتصادية مستمرة وستبقى عاملة في المستقبل المنظور، وتعد العوامل البيئية أحد العوامل التي تؤثر على استمرارية الوحدة الاقتصادية وذلك في حالة فرض غرامات أو انتهاك القوانين والتشريعات البيئية، مما قد يؤدي إلى توقف النشاط أو تقلص حجم العمليات. مما يستلزم أن تكون الاستمرارية أحد الفرضيات الهامة لإعداد التقرير البيئي ويتعين الإشارة بوضوح عن مدى قدرة المشروع على الوفاء بالتزاماته البيئية، وتأثير ذلك على قدرته الاستمرارية. 2- الخصائص النوعية للتقرير البيئي: أ- الملاءمة: إنَّ تحديد مدى ملاءمة المعلومات بالتقرير البيئي تعتمد على قدرة تلك المعلومات على الوفاء بالاحتياجات المختلفة لمستخدمي التقرير البيئي، ومساعدتهم على اتخاذ القرارات، ولهذا فإنَّ ما يعد مهماً لأحد مستخدمي التقرير البيئي قد لا يكون كذلك بالنسبة لمستخدم آخر. وحتى تستطيع الوحدة الاقتصادية تقييم مدى أهمية المعلومات بالنسبة لمختلف فئات التقرير البيئي، عليها أن تأخذ في الحسبان الاعتبارات الآتية: § قد يكون للأنشطة الصغيرة تأثير جوهري لأنَّها قد تكون ذات خطورة عالية. § أنَّ أي حدث أو نشاط ينتج عنه تأثير على البيئة، وينعكس على الوحدة الاقتصادية، ويعد مهماً لمستخدمي التقرير البيئي. § يجب أن يراعى التنسيق بين الاهتمامات العامة والاهتمامات الخاصة لمستخدمي التقرير البيئي. § إنَّ المعلومات البيئية تعد ملاءمة إذا كانت لديها القدرة على عمل التغذية المرتدة، حيث أنَّ المعلومات عن الأداء البيئي عن فترات سابقة يمكن أن تستخدم لتحديد اتجاه الأداء البيئي مستقبلاً. § حدوث أي حذف أو تحريف في المعلومات البيئية بما يؤثر على رأي أي فئة من مستخدمي التقرير البيئي، يؤثر على مدى ملاءمة المعلومات بالتقرير البيئي. § الأهمية النسبية: تتأثر ملاءمة المعلومات بطبيعتها وبأهميتها النسبية، وتتحدد الأهمية النسبية للبند من منظور الأثر البيئي له، وتعتبر المعلومات ذات أهمية نسبية إذا كان حذفها أو تحريفها يمكن أن يؤثر على القرارات الاقتصادية لمستخدمي التقرير البيئي. ب- الاعتمادية: تعد الاعتمادية أحد الخصائص المهمة في المعلومات التي يتضمنها التقرير البيئي، ويمكن الاعتماد على المعلومات البيئية، إذا أمكن التحقق منها، وكانت خالية من الأخطاء والتحيز، وتوافقت مع المعلومات العامة عن الوحدة الاقتصادية وأمكن لمستخدمي التقرير البيئي الاعتماد عليها، وغالباً ما تعد المعلومات البيئية بالاعتماد على استخدام الأساليب الفنية، ومنها طرق أخذ العينات، وبالتالي فإنَّ جودة تلك المعلومات وإمكانية الاعتماد عليها تعتمد على دقة الأساليب الفنية، عدد وتوقيت العينات المستخدمة، وتعكس دقة وشفافية المعلومات البيئية إمكانية الاعتماد عليها. ج- القابلية للفهم: لا يوجد شك في أنَّ الاستفادة من المعلومات الواردة بالتقرير البيئي تنبع من القدرة على فهمها واستيعابها. وحيث أن معظم البيانات البيئية تعتمد على البيانات الفنية، فإنَّ معظم مستخدمي التقرير البيئي لا يقدرون على فهم تأثير تلك المعلومات على البيئة، كما أنَّ الاستفادة من تحليل المعلومات الذي تقوم به الهيئات المستقلة الفاحصة (الطرف الثالث) ما زالت محدودة بسبب صعوبة تفسير البيانات. وللتغلب على مشكلة عدم قابلية فهم المعلومات البيئية، فإنَّه يمكن للوحدة الاقتصادية أن تقوم بتوفير معلومات توضيحية مبسطة، كذلك يمكن أن تعد ملخصاً للمؤشرات والمقاييس البيئية التي استخدمتها، وعمل رسومات بيانية وخرائط تدفق، وإعداد دليل لشرح المصطلحات العلمية، حيث أنَّ ذلك سيكون عوناً على فهم المعلومات البيئية وتبسيط العلاقة بين البيئة والوحدة الاقتصادية ومستخدمي التقرير البيئي. د- القابلية للمقارنة: إنَّ قابلية المعلومات التي بالتقرير البيئي للمقارنة تمكن مستخدمي التقرير البيئي من تحديد مدى التماثل والاختلاف بين المعلومات في مختلف التقارير البيئية، وذلك سواء على مستوى الوحدات الاقتصادية، أو على مستوى الوحدة الاقتصادية لفترات زمنية متعددة، وقد يكون هناك محدودية في المقارنة بين المعلومات بالتقارير البيئية لمختلف الوحدات الاقتصادية، لاختلاف طرق قياس البيانات البيئية. ولإمكانية المقارنة لابد من توحيد الطرق التي على أساسها تعد البيانات البيئية وذلك من خلال الالتزام بالمعايير والاتفاقيات والمعاهدات، والتي يتعين الإفصاح عنها، مع ضرورة تحديد المؤشرات والإرشادات التي استخدمت في تقييم الأداء البيئي، وأخيراً فإنَّ إعداد التقارير البيئية بصورة منتظمة ودورية يمثل أساس ثابت للقيام بعملية المقارنة. وقد قام المعهد الكندي للمحاسبين القانونيين(CICA)، بتقسيم المعلومات التي يجب أن يتضمنها التقرير البيئي إلى أربعة أجزاء هي الخطوط العامة للوحدة الاقتصادية، السياسة البيئية، تحليل نظم الإدارة البيئية، تحليل الأداء، بالإضافة إلى جزء توضيحي، ورأي الطرف الثالث، وذلك اختياريا. 3- أجزاء التقرير البيئي: يتكون التقرير البيئي من عدة أجزاء يمكن توضيحها فيما يلي(1): الجزء الأول: الخطوط العامة للوحدة الاقتصادية: يتضمن هذا الجزء معلومات عن أنشطة الوحدة الاقتصادية ومدى تأثيرها وتأثرها بالبيئة، وذلك من خلال توضيح المعلومات التالية: - الفلسفة البيئية للوحدة الاقتصادية ومسؤولياتها تجاه المجتمع والبيئة. - الموضوعات البيئية الهامة الخاصة بالصناعة أو القطاع الذي تنتمي إليه، ويتضمن ذلك متطلبات القوانين والتشريعات البيئية. - عمليات التشغيل. - الخطط البيئية المستقبلية للوحدة الاقتصادية، مثال، تخفيض الآثار البيئية المحتملة لعمليات التشغيل على المدى الطويل. - الخدمات والمنتجات التي تقدمها الوحدة الاقتصادية، ومدى تأثيرها وتأثرها بالبيئة، ويشمل ذلك معلومات عن الموارد المستخدمة، الملوثات، الانبعاثات الناتجة عن عمليات التشغيل، النقل، التوزيع وكيفية التعامل مع المخلفات. الجزء الثاني: السياسة البيئية، الأهداف البيئية طويلة وقصيرة المدى: ويشمل هذا الجزء معلومات عن السياسة البيئية والأهداف البيئية طويلة وقصيرة المدى، التي توضح كيف تتواصل الوحدة الاقتصادية مع البيئة، مع أهمية أن تكون الأهداف قابلة للقياس ومحددة بوضوح، وأن تتوافر الإرشادات اللازمة التي تمكن من تقييم الأداء البيئي للوحدة الاقتصادية، والمثال التالي يوضح ذلك: السياسة البيئية: تطوير طرق التصنيع، دورة حياة المنتج، والتعامل مع المخلفات بمراعاة البعد البيئي. الأهداف العامة: منع التلوث. الأهداف طويلة الأجل: تخفيض النفايات بالموقع إلى 60% بداية من عام2001م وحتى عام2004م. الأهداف قصيرة الأجل: تخفيض النفايات بالموقع بنسبة25% سنوياً. الجزء الثالث: نظام الإدارة البيئية: ويتضمن هذا الجزء من التقرير البيئي معلومات عن تحليل نظام الإدارة البيئية من خلال توضيح أهم مبادئ نظام الإدارة البيئية بالوحدة الاقتصادية، والتي قد تتمثل في: - الالتزام بالمسؤولية البيئية للوحدة الاقتصادية. - اهتمام الوحدة الاقتصادية بتوفير العوامل اللازمة لتحقيق الأهداف البيئية طويلة وقصيرة المدى. - دعم العاملين بالوحدة الاقتصادية لتحقيق الأهداف البيئية. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- The Canadian Institute of Chartered Accountants, Reporting on Environmental Performance, Op. cit., pp.(56-74). - قدرة الوحدة الاقتصادية على تنفيذ السياسات والأهداف البيئية. الجزء الرابع: تحليل الأداء البيئي: يتضمن هذا الجزء معلومات عن تحليل الأداء البيئي للوحدة الاقتصادية، باستخدام البيانات الإحصائية، الفنية، والمالية، مع توضيح الإرشادات والمعايير المستخدمة في التحليل والإجراءات التصحيحية التي اتخذتها الإدارة لتحسين أدائها البيئي. ويتم تحليل الأداء البيئي للوحدة الاقتصادية عن طريق مقارنة السياسة البيئية والأهداف طويلة وقصيرة المدى بالأداء البيئي الذي حققته الوحدة الاقتصادية، مع التركيز على مدى التزامها بالقوانين والتشريعات البيئية ومدى نجاحها في منع التلوث. الجزء الخامس: الجزء التوضيحي: يتم في هذا الجزء من التقرير البيئي شرح وتوضيح المقاييس والمؤشرات التي تضمنها التقرير البيئي اختيارياً من خلال جزء توضيحي ضمن التقرير أو منفصلاً عنه. الجزء السادس: رأي الطرف الثالث: ويتضمن هذا الجزء رأي الطرف الثالث في التصديق على التقرير، وذلك بغرض إضفاء المصداقية على المعلومات بالتقرير البيئي. ثانياً- مراجعة التقرير البيئي: في يونيو2000م أصدرت لجنة ممارسات المراجعة الدولية(IAPC) التابعة للاتحاد الدولي للمحاسبين(IFAC) معيار المراجعة الدولي رقم(100)ISA الارتباط بخدمات التأكيد"Assurance Engagements" ، والذي وضع الإطار العام للارتباط بخدمات التأكيد. وقد حدد معيار المراجعة الدولي رقم(100)ISA أنَّ الهدف من الارتباط بخدمات التأكيد هو أن يقوم مراجع الحسابات بتقييم أو قياس الموضوع محل التأكيد، والذي هو مسؤولية طرف آخر وفقاً لمعايير محددة وملائمة بهدف إبداء الرأي بما يعطي مستخدمي المعلومات الخاصة بالموضوع محل التأكيد مستوى معين من التأكيد(1). وقد حدد المعيار مستويان لخدمات التأكيد، المستوى المرتفع يعد مراجعة، أما المستوى المتوسط فيعد فحص، ويعتمد ذلك على موضوع الخدمة محل التأكيد، مدى توافر المعايير، كم ونوع أدلة الإثبات المتاحة. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- International Federation of Accountants, IAPC, IAS(100) Assurance Engagements, Op. cit., Para 4. وقد تناول معيار المراجعة الدولي رقم(100) المستوى المرتفع لخدمات التأكيد وهو المراجعة، وأوضح أنَّ ما يتعلق بالبيئة ونظم الإدارة البيئية يدخل ضمن إطار عمل خدمات التأكيد(1). ونظراً للضغوط التي واجهتها الوحدات الاقتصادية للإفصاح عن أدائها البيئي، قامت العديد من الوحدات الاقتصادية بالإفصاح عن ذلك من خلال إعداد التقرير البيئي منفصلاً عن التقرير السنوي(2). وفي ظل تطور مفهوم المراجعة بشكل جوهري واتساع مجال الخدمات التي تقدمها مكاتب المحاسبة والمراجعة لتشمل خدمات التأكيد، أوضح الاتحاد الأوربي للمحاسبين القانونيين(FEE) أهمية وجود معيار يتناول مراجعة التقرير البيئي كأحد خدمات التأكيد بما يسمح لمراجع الحسابات التقرير عن الاعتمادية، القدرة على الفهم، الشمولية، الدقة، القابلية للمقارنة، الأهمية النسبية، والتوقيت للمعلومات التي يتضمنها التقرير البيئي(3). ويواجه مراجع الحسابات العديد من التحديات عند مراجعة التقرير البيئي، فضلاً عن عدم وجود معايير مهنية لمراجعة التقرير البيئي كأحد خدمات التأكيد نجد أنَّ إرشادات إعداد التقرير البيئي ومنها الإرشادات التي أقرها البرنامج البيئي للأمم المتحدة (UNEP)United Nation Environmental Program، وتلك التي قدمتها المبادرة العالمية للتقرير (GRI) Global Reporting Initiative، هي مجرد قوائم بالموضوعات التي يجب أن يتضمنها التقرير البيئي، ولا يوجد حتى الآن معايير مهنية تتناول إعداد التقرير البيئي موضحةً الفرضيات والخصائص النوعية للتقرير البيئي، آخذة في الاعتبار طبيعة المعلومات الكمية والنوعية للتقرير البيئي، وما يصاحبها من عدم تأكد خاصة في غياب المعايير، الأمر الذي يحد من توافر أدلة الإثبات الكافية، إضافة إلى ذلك عدم اتساع مجال المعرفة والمهارات لمراجع الحسابات بما يمكنه من القيام بدوره في مراجعة التقرير البيئي كأحد خدمات التأكيد(4). ولاشك أنَّ تلك التحديات تمثل عائقاً أمام مراجع الحسابات عند مراجعة التقرير البيئي، وهذا ما أكده Deloitte & Touche أحد مكاتب المراجعة الخمسة الكبار حيث أوضح أنَّه من خلال خبرته في مراجعة التقارير البيئية وتقارير التنمية المستديمة في السنوات القليلة الماضية، وجد أنَّ تلك التحديات تمثل عائقاً حقيقياً عند مراجعة التقارير البيئية، وتقارير التنمية المستديمة، الأمر الذي قد يترتب عليه وجود فجوة توقعات بين درجـة المصـداقية التي يقدمها مراجع الحسابات وما يتوقعه مستخدمو التقارير البيئية أو تقارير التنمية المستديمة، أخذاً في الاعتبار تعدد فئات مستخدمي تلك التقارير، وتنوع اهتماماتهم واختلافها عن مستخدمي القوائم المالية(1). ــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1-Ibid, Para (28-32). 2-S. Douglas Beets and Christopher C. Souther, Op. cit., p.46. 3-Federation des Experts Compatibles Europeens, Providing Assurance on Environmental Reports, Op. cit., p.6. 4-Ibid, pp(12-15). وفي أكتوبر 1999م أصدر الاتحاد الأوربي للمحاسبين القانونيين (FEE) ورقة نقاش تضمنت إرشادات عن مراجعة التقرير البيئي كأحد خدمات التأكيد والتي التزم فيها بالإطار الذي حدده معيار المراجعة الدولي رقم(100)ISA الارتباط بخدمات التأكيد(2). وقد أثارت ورقة النقاش على المستوى المهني العديد من القضايا المهمة الخاصة بمراجعة التقرير البيئي كأحد خدمات التأكيد، مما دعا الدارس لعرض وتحليل أهم الإرشادات التي قدمتها الورقة، والتي تناولت مسؤولية مراجع الحسابات عن مراجعة التقرير البيئي، قبول الارتباط، تخطيط وتنفيذ الارتباط والتقرير عن النتائج. هذا وقد عرفت ورقة النقاش مراجعة التقرير البيئي كأحد خدمات التأكيد بأنَّه "عملية منظمة، موثقة يقوم فيها فريق عمل من المتخصصين على درجة من الكفاءة والاستقلالية بتجميع أدلة الإثبات لتقييم معلومات خاصة بالسياسات البيئية، نظم الإدارة البيئية، عمليات التشغيل الخاصة بالأنشطة البيئية، الأداء، بهدف التوصل لنتائج توفر لمستخدم تلك المعلومات درجة من التأكد عن مدى توافق تلك المعلومات مع المعايير الملائمة(3). وفيما يلي عرض لأهم الإرشادات المتعلقة بمراجعة التقرير البيئي كأحد خدمات التأكيد(4): 1- مسؤولية مراجع الحسابات عن الارتباط بمراجعة التقرير البيئي: 1/1الكفاءة المهنية والعمل من خلال فريق مراجعة متعدد التخصصات: تتطلب مراجعة التقرير أن يحصل مراجع الحسابات على قدر كاف من المعلومات عن الوحدة الاقتصادية فيما يتعلق بطبيعة النشاط وتأثيره على البيئة، القوانين والتشريعات البيئية، نظام المعلومات البيئية(EIS)، نظام الإدارة البيئية(EMS) ومعايير إعداده مثال- أيزو14001، فضلاً عن معايير وإرشادات إعداد التقرير البيئي، مثال UNEP، GRI وتتطلب مراجعة التقرير البيئي توافر فريق للمراجعة يضم خبراء في مختلف التخصصات، ممن تتوافر لديهم الخبرة في مختلف المجالات خاصة الأساليب الفنية، تقييم الأثر البيئي، النواحي الفنية للقوانين والتشريعات البيئية، تصميم وتشغيل نظم الإدارة البيئية، بما يوفر الخبرات اللازمة لمراجـعة التقرير البيئي ويسـاعد فريق المراجعة على الفهم الكافي للنواحي الفنية المتعلقة بعمليات التشغيل، المخاطر البيئية، الأثر البيئي، تحديد أوجه القصور في نظام المعلومات البيئية ونظام الإدارة البيئية، النواحي الفنية في عملية التقييم. ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1-Deloitte & Touche, Op. cit., pp.(44-47). 2- Federation des Experts Compatibles Europeens, Providing Assurance on Environmental Reports, Op. cit., p.10. 3-Ibid, p.36. 4-Ibid, pp.(14-35). 2/1 التعاون بين مختلف التخصصات في فريق المراجعة: يلعب مراجع الحسابات دوراً مهماً في فريق المراجعة، من خلال مباشرة عملية المراجعة ككل، وذلك على النحو التالي: · التأكد من دقة تحديد الهدف من عملية المراجعة خلال مرحلة التخطيط. · التأكد من فهم العوامل البيئية للوحدة الاقتصادية على المستوى الاستراتيجي والتشغيلي. · مراعاة نواحي الضعف في نظم الإدارة البيئية، ونظم المعلومات البيئية بمساعدة الخبراء. · التأكد من دقة تنفيذ المراجعة. · توصيل النتائج إلى مستخدمي التقرير البيئي. 3/1 تقييم عمل الخبير البيئي: عند استخدام عمل الخبير البيئي يصبح مراجع الحسابات مطالباً بتقييم عمله وفقاً لما ورد بمعيار المراجعة الدولي رقم(620)ISA استخدام عمل خبير، ويتطلب ذلك من مراجع الحسابات عقد اتفاق ملزم مع الخبير البيئي يتحدد فيه مسؤوليات كل من الطرفين، مع الأخذ في الاعتبار مدى كفاءة واستقلالية وموضوعية الخبير وضرورة تقييم الافتراضات والمنهجية التي يستخدمها الخبير، وذلك عن طريق الاستفسار عن الإجراءات التي يتبعها، والتحقق من كفاءة وموثوقية واعتمادية البيانات المستخدمة، والاطلاع على أوراق العمل الخاصة به. 4/1 تحديد المسؤوليات في فريق المراجعة: إنَّ تحديد أي التخصصات في فريق المراجعة يصبح مسؤولاً عن عملية المراجعة ككل، وبالتالي له حق التوقيع على التقرير، يعتمد على حجم المساهمة التي يقدمها كل تخصص في عملية المراجعة، حيث إنَّ الذي يتولى تقييم الجزء الأكبر من التقرير البيئي يصبح هو المسؤول عن عملية المراجعة ككل، ويمكن أن يتم ذلك في ثلاث صور: · أن يكون مراجع الحسابات مسؤولاً عن عملية المراجعة ككل وبذلك يكون له حق التوقيع منفرداً على التقرير. · أن يكون الخبير مسؤولاً عن عملية التقييم ككل وبذلك يكون له حق التوقيع منفرداً على التقرير. · أن تكون المسؤولية مشتركة بين مراجع الحسابات والخبير عن عملية التقييم وبذلك يقوم كل منهما بالتوقيع على التقرير، أو قد يصدر كل منهما تقريراً منفصلاً. 2- قبول الارتباط: تتطلب مراجعة التقرير البيئي كأحد خدمات التأكيد وجود اتفاق بين مراجع الحسابات والعميل يتحدد فيه الموضوع محل التأكيد، الهدف من الارتباط، المعايير الملائمة، المستوى المطلوب من التأكيد، وإطار التقرير. 1/2 الموضوع محل التأكيد: يتضمن التقرير البيئي معلومات عن الوحدة الاقتصادية، خاصة بسياستها البيئية، نظام الإدارة البيئية، الآثار البيئية للأنشطة، الأهداف البيئية طويلة وقصيرة المدى ومدى تأثرها بالآثار البيئية للأنشطة، مقارنة الأداء البيئي للوحدة الاقتصادية مع الأهداف البيئية والقوانين والتشريعات البيئية، والعوامل المتعلقة بالأداء البيئي، مثال الغرامات والجزاءات. وحيث أنَّه لا يوجد إلزام بإعداد التقرير البيئي، فإنَّ العميل له حرية اختيار الموضوع محل التأكيد، حيث يمكن أن يكلف مراجع الحسابات بالمراجعة الشاملة للتقرير البيئي أو مراجعة جزء منه. 2/2 الهدف من الارتباط: إذا كان الموضوع محل التأكيد يشمل الارتباط بالمراجعة الجزئية لبعض المعلومات بالتقرير البيئي، فإنَّ الهدف من الارتباط هو التحقق من صحة ودقة تلك المعلومات، أما إذا كانت المراجعة شاملة لكل الموضوعات بالتقرير البيئي، فإنَّ الهدف من الارتباط هو التأكد من شمولية التقرير البيئي، بمعنى التأكد من احتوائه على كل الموضوعات المحددة في شروط الاتفاق، وانَّ كل موضوع يتضمن المعلومات ذات الأهمية النسبية، وسواء كانت المراجعة شاملة أم جزئية، فعلى مراجع الحسابات التأكد من أنَّ التقرير البيئي لا يتضمن معلومات مضللة. 3/2 المعايير: تستلزم مراجعة التقرير البيئي كأحد خدمات التأكيد توافر إرشادات تحدد الإطار العام للتقرير البيئي، كتلك التي حددها البرنامج البيئي للأمم المتحدة "UNEP" أو المبادرة العالمية للتقرير (GRI)، كذلك لابد من توافر إرشادات عن مراجعة التقرير البيئي، ويتعين على مراجع الحسابات الإشارة إلى تلك الإرشادات في تقريره. 4/2 مستوى التأكيد: يجب على كل من العميل ومراجع الحسابات أن يأخذا في الاعتبار مستوى التأكيد الذي يمكن تقديمه، وما إذا كان مرتفع أو متوسط، حيث يعتمد ذلك على موضوع الفحص، المعايير المتاحة، كم وكيف أدلة الإثبات المتوافرة. 5/2 شروط الارتباط: لكي يقبل مراجع الحسابات الارتباط بمراجعة التقرير البيئي، فإنَّ ذلك يتطلب منه التأكد من مدى توافر أدلة الإثبات، المعايير المناسبة، التي تتيح له التوصل إلى نتائج وفقاً للمعايير المتاحة. 6/2 خطاب الارتباط: يقوم العميل بإعداد خطاب الارتباط لمراجع الحسابات ويتضمن الموضوع محل التأكيد والذي يشمل تحديد الهدف من أنشطة الوحدة الاقتصادية والقوانين والتشريعات البيئية التي تخضع لها الوحدة الاقتصادية، الهدف من الارتباط، مسؤوليات الإدارة، شكل ومحتوى تقرير مراجع الحسابات، الإشارة إلى إمكانية وجود مخاطر نتيجة وجود تحريفات جوهرية لا يمكن اكتشافها، التعهد بعدم وجود قيود على طلب السجلات والمستندات والمعلومات التي تتطلبها عملية الارتباط، وتحديد أجر مراجع الحسابات. هذا ويتعين إعداد خطاب ارتباط لكل موضوع جديد يكلف به مراجع الحسابات. 3- تخطيط وتنفيذ الارتباط بمراجعة التقرير البيئي: يتطلب الارتباط بمراجعة التقرير البيئي أن يقوم مراجع الحسابات بتخطيط وتنفيذ المهمة للحصول على دليل إثبات كاف وملائم واستخدام الحكم المهني من أجل التعبير عن رأي معين، يتطلب ذلك من مراجع الحسابات فهم بيئة نشاط العميل، الإلمام بالمعلومات عن القوانين والتنظيمات البيئية، تقييم خطر الارتباط، تحديد إجراءات الرقابة وإجراءات التحقق الأساسية. 1/3 فهم بيئة نشاط العميل: يتعين على مراجع الحسابات عند التخطيط لمراجعة التقرير البيئي الحصول على معلومات عن أنشطة الوحدة الاقتصادية وتأثيرها على البيئة، عمليات التشغيل، المنتجات، الصناعة التي تنتمي إليها الوحدة الاقتصادية، ويحصل مراجع الحسابات على المعلومات عن بيئة نشاط العميل بالطرق الآتية: - خبرته السابقة من العمل بالوحدة الاقتصادية ومجال الصناعة. - مناقشة المسؤولين من مديرين، إداريين ومشرفي أقسام التشغيل عن الموضوعات البيئية المهمة بالوحدة الاقتصادية. - مناقشة المسؤولين عن الرقابة الداخلية والرقابة البيئية. - النشرات التي يصدرها قطاع الصناعة التي تنتمي إليه الوحدة الاقتصادية. - زيارة مواقع التشغيل والمشروعات الخاصة بالوحدة الاقتصادية. - المستندات المتعلقة بالموضوعات البيئية مثال (الموازنات- تقارير الرقابة الداخلية- التقارير البيئية عن الأعوام السابقة- خطط التسويق والمبيعات). هذا ويتعين على مراجع الحسابات تحديث المعلومات التي يحصل عليها بصفة مستمرة وإعادة تقييمها. 2/3معرفة القوانين والتشريعات البيئية: يحتاج مراجع الحسابات إلى فهم عام للإطار القانوني والتنظيمي الذي تعمل من خلاله الوحدة الاقتصادية والصناعة التي تنتمي إليها، ومعرفة كيف تتوافق الوحدة الاقتصادية مع هذا الإطار، ويتطلب ذلك من مراجع الحسابات مناقشة الإدارة في كيفية تنفيذ السياسات والأهداف البيئية من خلال الالتزام بالقوانين والتشريعات البيئية، كذلك مناقشة الإدارة في القوانين والتشريعات التي لها تأثير جوهري على عمليات التشغيل. 3/3 تقييم مخاطر الارتباط: يتعين على مراجع الحسابات عند تخطيط وتنفيذ الموضوع محل التأكيد مراعاة مخاطر الارتباط Engagement Risk وذلك بهدف تخفيض مخاطر إبداء رأي غير صحيح إلى أدنى حد، وتتضمن مخاطر الارتباط، الخطر المتلازم، وهو الخطر المصاحب للموضوع محل التأكيد، خطر الرقابة وهو الخطر الناتج عن عدم وجود آليات للرقابة على الأمور البيئية، وخطر عدم الاكتشاف، وهو خطر عدم اكتشاف التحريفات الجوهرية بالتقرير البيئي. وفد تتحقق الرقابة على الأمور البيئية من خلال نظام للمحاسبة والرقابة الداخلية، أو من خلال نظام للإدارة البيئية(EMS) وفي كلتا الحالتين فإنَّ الأمر يتطلب إعداد نظام للمعلومات البيئية يوفر البيانات البيئية التي تمثل أساس إعداد التقرير البيئي، وعند تخطيط عملية الارتباط يتعين على مراجع الحسابات الحصول على معلومات عن تصميم نظام المعلومات البيئية(EIS) لتقييم مدى فعاليته، لأنَّ ذلك يمثل الأساس لمراجع الحسابات عند تحديده طبيعة ومدى الإجراءات التي تتناسب مع الهدف من الارتباط. 4/3 إجراءات الارتباط: يجب على مراجع الحسابات أن يخطط وينفذ الارتباط بطريقة فعالة للوفاء بهدف الارتباط اعتماداً على تقييم مخاطر الارتباط من أجل تحديد طبيعة وتوقيت ونطاق إجراءات الارتباط. 1/4/3 اختبارات الالتزام بالرقابة: اختبارات الرقابة هي الاختبارات اللازمة للحصول على أدلة الإثبات عن فعالية نظم الرقابة الداخلية التي تتضمن نظم الإدارة البيئية، من حيث ملاءمتها للحد من التحريفات الجوهرية وتصحيحها، وفي حالة اكتشاف نقاط ضعف في تصميم وتشغيل نظام الإدارة البيئية أو في آليات الرقابة البيئية، يتعين على مراجع الحسابات لفت نظر الإدارة إلى ذلك، في الوقت المناسب. 2/4/3 إجراءات التحقق الأساسية: تشمل إجراءات التحقق الأساسية الإجراءات اللازمة للحصول على أدلة الإثبات لاكتشاف التحريفات الجوهرية أو الحذف في التقرير البيئي، وتشمل الإجراءات التحليلية، الاختبارات التفصيلية. 1/2/4/3 الإجراءات التحليلية: تتطلب مراجعة التقرير البيئي كأحد خدمات التأكيد عمل الإجراءات التحليلية للكشف عن وجود أي انحرافات باستخدام تحليل المؤشرات والاتجاهات، ويعتمد مراجع الحسابات في ذلك على مقارنة المعلومات التي يتضمنها التقرير البيئي بالمعلومات المقابلة لها عن نفس الفترة خلال أعوام سابقة، والمعلومات المماثلة لها في وحدات اقتصادية أخرى، وكذلك الشروط والمحددات التي تفرضها الجهات السيادية، ويشمل ذلك تقييم العلاقة بين المدخلات والمخرجات، تقييم البيانات الخاصة بالإنبعاثات والمخلفات ومقارنتها ببيانات الفترات السابقة وإرشادات الصناعة وأهداف الوحدة الاقتصادية، تحديد نسبة كمية المخلفات إلى كمية المنتج أو كمية المواد الخام المستخدمة. ويساعد استخدام الإجراءات التحليلية في إجراء اختبارات جوهرية أكثر تفصيلاً. 2/2/4/3 الاختبارات التفصيلية: - التحقق من كمية استهلاك المياه والطاقة والمواد الخام من خلال الاطلاع على الشهادات والمستندات المؤيدة لذلك. - التحقق من كمية المواد الخطرة المحتفظ بها بالرجوع إلى نتائج فحص الهيئات المستقلة وبطاقات المخزون. - التحقق من كمية المخلفات العادية والخطرة وتصنيفها بالرجوع إلى السجلات والدفاتر والمستندات المؤيدة لذلك. - التحقق من مدى تلوث التربة والمياه الجوفية ونظام الصرف الصحي بالاطلاع على تقارير الخبراء وتقييمها وكذلك نتائج فحص الهيئات المستقلة. - التحقق من أرقام الانبعاثات المدونة بالسجلات بمقارنتها بالنتائج المعتمدة من جهات الفحص المستقلة، وذلك لتحديد مدى تلوث الهواء أو الماء، الانبعاثات الحرارية، الضوضاء، وغيرها من الانبعاثات الضارة. - التحقق من الاستثمارات والنفقات التي لها تأثير جوهري على البيئة ومقارنتها بما هو وارد بالموازنة. - التحقق من تقديرات الآثار البيئية لأنشطة الوحدة الاقتصادية. هذا وتختلف الإجراءات الجوهرية وفقاً لظروف وشروط الارتباط. 3/4/3 إجراءات تقييم دقة وشمولية نظام المعلومات البيئية: يتعين على مراجع الحسابات تقييم نظام المعلومات البيئية(EIS)، حتى يتأكد من أنَّ المعلومات التي يتضمنها التقرير البيئي هي نتاج نظام فعال للمعلومات البيئية ولتقييم مدى دقة وشمولية نظام المعلومات البيئية يتعين القيام بالإجراءات التالية: 1/3/4/3 تقييم عمليات التشغيل: عند تقييم عمليات التشغيل يعتمد مراجع الحسابات على المعلومات التي حصل عليها أثناء مرحلة التخطيط بالإضافة إلى حصوله على معلومات أخرى عن أنشطة الوحدة الاقتصادية وذلك من خلال بعض الإجراءات التي تتمثل في تجميع المعلومات عن الأساليب الفنية الخاصة بالصناعة وعمليات الإنتاج، فحص مواقع التشغيل والمناطق الخطرة، مثال، المشروعات التي لم تحصل على تراخيص، مخازن المواد الخطرة، مستودع النفايات، بالإضافة إلى عقد لقاءات مع المسؤولين عن الأمور البيئية والرجوع إلى القرارات الملزمة التي صدرت بشأن الوحدة الاقتصادية من قبل السلطات المختصة بالبيئة. 2/3/4/3 تحديد الأهداف المناسبة لنظام المعلومات البيئية: باستخدام المعلومات التي حصل عليها مراجع الحسابات عن عمليات التشغيل، يقوم مراجع الحسابات بالاستعانة بالخبراء في تحديد الأهداف المناسبة لنظام المعلومات البيئية، أخذاً في الاعتبار محددات ومتطلبات القوانين والتشريعات البيئية. 3/3/4/3 تقييم نظام المعلومات البيئية الحالي: يتم تقييم أهداف نظام المعلومات البيئية الحالي من خلال الدورة المستندية، نتائج المقابلات الشخصية، وكذلك المعلومات التي حصل عليها مراجع الحسابات في مرحلة التخطيط، ومن خلال ذلك يحصل مراجع الحسابات على فهم تفصيلي للإجراءات التي تتبعها الوحدة الاقتصادية لتجميع وتشغيل ونقل المعلومات المتعلقة بالأمور البيئية. 4/3/4/3 مقارنة الأهداف الحالية لنظام المعلومات البيئية والأهداف التي حددها مراجع الحسابات: يقوم مراجع الحسابات بمقارنة أهداف نظام المعلومات البيئية الحالي مع تلك التي حددها مسبقاً، وذلك لتحديد مدى التوافق أو الاختلاف بينهما، ولتأكيد فعالية النظام يمكن إجراء اختبارات الرقابة واختبارات التحقق الأساسية، والتي على أساسها تحدد مدى الحاجة لإجراء مزيد من الإجراءات. 5/3/4/3 تقييم المعلومات المجمعة في التقرير البيئي: إذا أسفرت نتائج تقييم مراجع الحسابات عن فاعلية نظام المعلومات البيئية، فإنَّ ما يولده النظام من معلومات يمثل أساس إعداد التقرير البيئي، وبناءاً عليه يقوم مراجع الحسابات بمقارنة المعلومات المجمعة بالتقرير البيئي مع تلك التي يولدها النظام للتأكد من شمولية ودقة المعلومات المجمعة بالتقرير البيئي. 4- إعداد التقرير: يجب أن يعبر التقرير عن رأي يحمل درجة مرتفعة من التأكيد بخصوص الموضوع محل التأكيد اعتماداً على النتائج التي توصل إليها مراجع الحسابات، ويتعين أن يتضمن الإطار العام للتقرير العناصر التالية: - عنوان التقرير. - الجهة الموجه إليها التقرير. - الهدف من الارتباط بالموضوع محل التأكيد، وما يتضمنه ذلك من وصف لطبيعة نشاط الوحدة الاقتصادية والفترة التي يغطيها التقرير البيئي وعدد الصفحات محل التأكيد. - مسؤوليات العميل ومراجع الحسابات. - المعايير التي في ظلها يتم أداء الارتباط بالموضوع محل التأكيد. - المعايير والإرشادات التي تم في ضوئها التقييم، وضرورة ذكر أي معوقات أو محددات. - النتائج التي توصل إليها مراجع الحسابات عن الموضوع محل التأكيد متضمنة التحفظات والآراء العكسية. - التوقيع: يجب التوقيع على التقرير باسم مراجع الحسابات أو المكتب الذي يعمل به. - عنوان المراجع: ينبغي أن يوضح التقرير عنوان مكتب المراجعة. - التاريخ: تاريخ التوقيع على التقرير. وفيما يلي نموذج لتقرير مراجع الحسابات عن مراجعة التقرير البيئي الشامل، غير المتحفظ: بالنيابة عن مكتب (س) تم تكليفي من الممثل القانوني لشركة (ج) لمراجعة التقرير البيئي الشامل المكون من عدد(ن) صفحة، حيث تقع على الإدارة مسؤولية إعداد التقرير البيئي، بينما تقع على مراجع الحسابات مسؤولية إبداء الرأي في التقرير البيئي الشامل بناءاً على شروط عملية الارتباط. وقد قمت بالمراجعة وفقاً لمعيار المراجعة الدولي رقم .... الصـادر عن ... ويتطلب هذا المعيار تخطيط وتنفيذ الارتباط بمراجعة التقرير البيئي كأحد خدمات التأكيد للتأكد من دقة المعلومات الواردة بالتقرير البيئي الشامل، وأنَّه قد تضمن جميع القضايا البيئية ذات الأهمية النسبية، والآثار البيئية المباشرة لأنشطة الوحدة الاقتصادية، جميع المعلومات المطلوبة، وأنَّه خال من أي تحريفات جوهرية. تضمن الارتباط بمراجعة التقرير البيئي تقييم فعالية نظام المعلومات البيئية(EIS) والذي يعد جزءاً ًمن نظام الإدارة أخذاً في الاعتبار الآثار البيئية لأنشطة الوحدة الاقتصادية، وذلك من خلال الحصول على أدلة الإثبات المؤيدة للمعلومات الواردة بالتقرير البيئي وتحديد الطرق المستخدمة لتجميع وتقييم البيانات والتقديرات المهمة التي أعدتها الإدارة، هذا بالإضافة إلى إجراءات أخرى رأينا ضرورة القيام بها. ومما سبق، يعد الارتباط بالموضوع محل التأكيد هو أساس ما توصلنا إليه من نتائج. وفي رأينا أنَّ المعلومات التي تضمنها التقرير البيئي الشامل دقيقة، جملة وتفصيلاً، وأن التقرير البيئي الشامل يعكس بشكل كاف جميع القضايا البيئية ذات الأهمية النسبية، وكذلك الآثار البيئية لأنشطة الوحدة الاقتصادية خلال الفترة من ....إلى ....وذلك وفقاً للإطار العام للتقرير البيئي الصادر عن البرنامج البيئي للأمم المتحدة(UNEP)،- أو أي معيار آخر. التاريخ ـا / / 2006م توقيع مراجع الحسابات عنوان مكتب المراجعة باستعراض ما جاء بورقة النقاش نجد أنها تضمنت أهم إرشادات الارتباط بمراجعة التقرير البيئي كأحد خدمات التأكيد وذلك في إطار معيار المراجعة الدولي (100)ISA الارتباط بخدمات التأكيد والذي تناول المستوى المرتفع للتأكيد- المراجعة- مما يعد خطوة إيجابية نحو إصدار الهيئات المهنية معيار يتناول مراجعة التقرير البيئي كأحد خدمات التأكيد. ولا شك أنَّ اتساع مجال الخدمات المهنية التي تقدمها مكاتب المحاسبة والمراجعة لتشمل خدمات التأكيد ومنها مراجعة التقرير البيئي للوحدة الاقتصادية سوف يخلق طلباً على خدمات واسعة النطاق تقدمها مكاتب المحاسبة والمراجعة. ويرى الدارس أنَّه بصدور معيار المراجعة الدولي رقم (100)ISA الارتباط بخدمات التأكيد والذي وضع إطاراً للارتباط بخدمات التأكيد، تكون مكاتب المحاسبة والمراجعة هي الأجدر بتولي المسؤولية المطلقة لفريق المراجعة متعدد التخصصات عند مراجعة التقرير البيئي وذلك في حالة اشتراك أكثر من جهة في مراجعة التقرير، بما يتيح تخطيط وتنفيذ الارتباط بالموضوع محل التأكيد والتقرير عن النتائج في إطار نظرية المراجعة وما يتضمنه ذلك من تقييم مخاطر الارتباط، استخدام أسلوب العينات الإحصائية، تقييم عمل الخبير، تقييم نظم الرقابة الداخلية، وغيرها من تطبيقات نظرية المراجعة، وهو ما لا يتوافر لباقي التخصصات التي تمثلها المكاتب الاستشارية الأخرى. وقد أوضحت دراسة Lightbody أهمية تدريس نظرية المراجعة للمراجعين البيئيين في محاولة لدمج منهجية نظرية المراجعة في المراجعة البيئية، لتصبح أحد المهارات الرئيسية التي يجب أن تتوافر للمراجع البيئي، وذلك للعمل على سد فجوة المعلومات لدى المراجعين البيئيين والذي من شأنه أن يطور دور مهنة المراجعة في مجال المراجعة البيئية(1). ويتفق معه في ذلك دراسة CICA (1992م) ودراسة Power (1996م) اللتان أوضحتا أهمية وجود منهجية للمراجعة البيئية(2). ويتفق الدارس مع هذا الرأي لأنَّ اتساع نطاق الخدمات المهنية التي تقدمها مكاتب المحاسبة والمراجعة لتشمل الارتباط بمراجعة التقرير البيئي كأحد خدمات التأكيد والعمل من خلال منهجية نظرية المراجعة يمثل عامل تميز لها عن باقي الجهات التي تقوم بالتصديق على التقرير البيئي للوحدة الاقتصادية. وباستعراض ما جاء في المبحثين الأخيرين يجد الدارس أنَّ أنشطة المراجعة البيئية التي تقوم بها مكاتب المحاسبة والمراجعة تدور في إطار خدمات المراجعة، وأنَّ هناك علاقة تربط بين هذه الأنشطة، فنتائج مراجعة التقرير البيئي كأحد خدمات التأكيد يمكن أن تكون أحد أدلة الإثبات لمراجع الحسابات عند مراجعة القوائم المالية، كما أنَّ البيانات المالية التي تعكس أثر العوامل البيئية على القوائم المالية يمكن أن تكون إحدى مكونات التقرير البيئي، فضلاً عن اشتراك التقرير المالي والتقرير البيئي في الفرضيات الأساسية والخصائص النوعية لإعداد التقرير. ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- Maragret light body, "Environmental Auditing: the audit theory Gap", Accounting forum, Vol.24. No.2, (2000), p.152. 2- يراجع في ذلك تفصيلاً: -The Canadian Institute of Chartered Accountants, Environmental Auditing and The Role of Accounting Profession, (1992), p.17. -Michael Power, "Expertise and The Construction of Relevance Accountants and Environmental Audit", Accounting Organization and Society, Vol.22, No.2, (1996), p.131.

"مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية" د. عبدالسلام نايف المبروك نالت مشكلة حماية البيئة والمحافظة عليها اهتماماً كبيراً في العقدين الماضيين، ولعبت قطر دوراً مميزاً وذلك من خلال إصدارها المرسوم بقانون رقم(30) لسنة2002م، قانون حماية البيئة ولائحته التنفيذية(1) وبصدور هذا القانون أصبحت الكثير من الوحدات الاقتصادية خاضعة له، مما جعل العوامل البيئية لهذه الوحدات الاقتصادية يصاحبها انعكاسات على القوائم المالية لها، وأصبحت المهنة مطالبة بتوسيع دائرة عمل المراجعة لتشمل أثر العوامل البيئية على القوائم المالية كاتجاه حديث للمراجعة البيئية. وسوف يتناول الدارس في هذا المبحث بيان أثر العوامل البيئية على إعداد القوائم المالية ومراجعة هذا الأثر على إعداد القوائم المالية. أولاً- أثر العوامل البيئية على إعداد القوائم المالية: تؤثر العوامل البيئية للوحدة الاقتصادية على القوائم المالية التي يتم إعدادها وفقاً للمعايير المحاسبية المتعارف عليها وذلك من خلال تأثيرها على الالتزامات الفعلية والمحتملة، المخصصات، الأصول الثابتة، رسملة النفقات.(2) وسوف يناقش الدارس تأثير العوامل البيئية على إعداد القوائم المالية، من خلال الموضوعات الآتية: § رسملة النفقات البيئية. § القياس والاعتراف والإفصاح عن الأصول والالتزامات والخسائر المحتملة والمخصصات الناتجة عن العوامل البيئية. § انخفاض قيمة الأصول بسبب العوامل البيئية. § الأصول البيئية غير الملموسة. § العرض ولإفصاح البيئي. 1- رسملة النفقات البيئية: وفقاً للمعيار المحاسبي الدولي رقم(16)IAS الممتلكات والمصانع والمعدات الصادر عن لجنة معايير المحاسبة الدولية(IASC)، وبناءاً على التعديلات التي أدخلت على المعيار عام 1998م، يعترف بالنفقات اللاحقة على الممتلكات والمصانع والمعدات فقط عندما تؤدي النفقة إلى تحسينات في حالة الأصل تفوق مستوى الأداء المقدر له أصلاً. ووفقاً للمعيار تعتمد المعالجة المحاســبية للنفقات اللاحقة لتملك الممتلكات ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ -1 المرسوم بقانون رقم(30)لسنة(2002م)، مرجع سبق ذكره. 2- Rob Gray, Jan Bebbington, Diane Walters, "Accounting for the Environment", (Markus Wiener Publishers, Princeton), (1994), pp(218-220). والمصانع والمعدات على الظروف التي تؤخذ في الحسبان عند القياس الأولي والاعتراف ببنود الممتلكات والمصانع والمعدات، وما إذا كانت النفقات اللاحقة قابلة للاسترداد، مثال ذلك إذا كانت القيمة المسجلة لبند الممتلكات والمصانع والمعدات تأخذ في الاعتبار خسارة في المنافع الاقتصادية، وكانت النفقات اللاحقة تعيد المنافع الاقتصادية المتوقعة إلى الأصل فإنَّه يجب رسملة هذه النفقات اللاحقة، على أن لا تتجاوز القيمة المسجلة قيمة الأصل القابلة للاسترداد، وهذا هو نفس الوضع عندما يعكس سعر شراء الأصل تعهد الوحدة الاقتصادية لتكبد نفقات في المستقبل لوضع الأصل في حالة تشغيل(1). ومما سبق يتضح أنَّ المعيار المحاسبي الدولي رقم(16)IAS قد قدم إرشادات توضح شروط رسملة النفقات البيئية، ويترتب على ذلك رسملة النفقات اللازمة لإصلاح الأضرار البيئية التي تلحق بالأصول، وكذلك رسملة النفقات اللازمة لتلافي إغلاق الوحدة الاقتصادية أو إيقاف نشاطها في حالة صدور قانون جديد للبيئة يستلزم توفيق الأوضاع البيئية للوحدات الاقتصادية، بما يمثل منفعة اقتصادية مستقبلية غير مباشرة، فإنَّ النفقات اللازمة لتحقيق ذلك يتم رسملتها، كذلك عندما يعكس سعر شراء أصل ملوث ما سوف تتكبده الوحدة الاقتصادية من نفقات في المستقبل لوضع الأصل في حالة التشغيل، تضاف النفقات اللاحقة لقيمة الأصل، على أن لا تتعدى ما يمكن استرداده خلال الاستخدام المستقبلي للأصل(2). وفي عام 1990م قدم مجلس معايير المحاسبة المالية(FASB) الإصدار رقم(90-8) عن رسملة تكاليف معالجة التلوث البيئي، حدد فيها تحقق الرسملة في حالة توافر أي من الشروط التالية(3): - أن تؤدي تلك التكاليف إلى زيادة العمر الإنتاجي للأصل. - أن تؤدي تلك التكاليف إلى تحسين كفاءة الأصل أو درجة أمانه. - أن ينجم عن تلك التكاليف تلافي حدوث التلوث البيئي مستقبلاً. - إذا كانت تلك التكاليف صرفت من أجل إعداد الأصل المعروض للبيع. ويرى الدارس أنَّ ما أصدرته الهيئات المهنية الدولية بشأن شروط رسملة النفقات البيئية يساعد الوحدات الاقتصادية لتوفيق أوضاعها البيئية، واتخاذ خطوات إيجابية نحو الحفاظ على البيئة. 2- الاعتراف والقياس والإفصاح عن الأصول والالتزامات والخسائر المحتملة والمخصصات الناتجة عن العوامل البيئية: أصدر مجلس معايير المحاسبة المالية بالولايات المتحدة الأمريكية (FASB) في عام1975م قائمة معايير المحاسـبة المالية رقم(5) المحاسـبة عن ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- المجمع العربي للمحاسبين القانونيين، المعايير المحاسبية الدولية الصادرة عن لجنة المعايير المحاسبية الدولية، المعيار المحاسبي الدولي رقم(16) الممتلكات والمصانع والمعدات، فقرة(26-23). 2- Federation des Experts Comptables Europeens (FEE), Review of International Accounting Standards for Environmental Issues, May(1999), p.3. 3- Zabihollah Rezaee and Rajesh Aggarwal, "Corporate Governance and Accountability for Environmental Concerns", Managerial Auditing Journal, Vol.10,No.8, (1995), P.30. الالتزامات المحتملة(FASB,No.5)، وقد عرفت القائمة الخسارة المحتملة بأنها حالة أو موقف أو مجموعة من المواقف التي يصاحبها عدم التأكد بشأن خسائر ممكن حدوثها للوحدة الاقتصادية، على أن يتقرر ذلك نهائياً بحدوث أو عدم حدوث الأحداث المستقبلية. واشترطت القائمة رقم(5) للاعتراف بالخسائر المحتملة وما يتبعها من التزامات، أن يكون احتمال حدوث أو وقوع الخسارة في المستقبل كبيراً، كذلك إمكانية تقدير مبلغ الخسارة بطريقة معقولة، ويرى البعض مناسبة تلك القائمة للمحاسبة عن الالتزامات البيئية وما يصاحبها من عدم تأكد(1). وفي عام 1996م قام المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين (AICPA) بإصدار القائمة رقم(96-1) عن "الالتزامات الناتجة عن معالجة آثار التلوث البيئي" Environmental Remediation Liabilities، وتضمنت أهم القضايا الخاصة بالاعتراف والقياس والإفصاح عن تلك الالتزامات. وأوضحت القائمة أنَّ الاعتراف بالالتزامات البيئية المحتملة يكون وفقاً لقائمة معايير المحاسبة المالية رقم(5) المحاسبة عن الالتزامات المحتملة، وذلك في حالة إذا ما قررت وكالة حماية البيئة الأمريكية (EPA) أنَّ الوحدة الاقتصادية طرفاً مسؤولاً عن التلوث البيئي وعليها المشاركة في معالجة الموقع، ويكون ذلك في الحالات التالية(2): × أن تحدد الوحدة الاقتصادية ضمن الأطراف المسؤولة عن التلوث. × تلقي الوحدة الاقتصادية أمراً إدارياً من وكالة حماية البيئة الأمريكية(EPA) بإزالة التلوث من الموقع. × موافقة الوحدة الاقتصادية لتحمل نفقات دراسة الجدوى لتحديد أنسب طرق المعالجة. × إتمام دراسة الجدوى وتحديد الالتزامات الناتجة عن معالجة آثار التلوث وفقاً لكل بديل. × تحديد وكالة حماية البيئة الأمريكية(EPA) لطريقة المعالجة. × التشغيل والصيانة للموقع. وأوضحت القائمة أنَّ عدم التأكد الذي يصاحب تقدير الالتزام يجب ألاَّ يمنع الوحدة الاقتصادية من الاعتراف بأفضل تقدير للالتزام، مادام محتمل الحدوث ويمكن تقديره، وأرجعت صعوبة الاعتراف والقياس لتكاليف معالجة آثار التلوث البيئي لعدم إمكانية احتسابها في توقيت محدد حيث أنَّها غالباً ما تكون نتيجة أحداث عديدة ومتلاحقة، مما يصعب معه تقديرها في المراحل المبكرة لجهود تحديد آثار التلوث. ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1-Mort Dittenhofer, Environmental Accounting and Auditing", Managerial Auditing Journal, Vol.10, No.8, (1995), P.43. 2-Joel A.Hochman, "Cleaning up Environmental Accounting", National Public Accountant, June(1998), PP(20-23). وأشارت القائمة أنَّ تقدير تلك الالتزامات يتطلب من الوحدة الاقتصادية الآتي: - مراعاة مدى وطبيعة التلوث. - التكنولوجيا الممكن استخدامها عند معالجة التلوث. - الموقف المالي لباقي الأطراف المسؤولة. وقد حددت القائمة التكاليف المباشرة لمعالجة التلوث البيئي في الآتي: - أتعاب الاستشارات القانونية الخاصة بالموقف القانوني الناتج عن إحداث التلوث. - أتعاب دراسة الجدوى اللازمة لتحديد طرق معالجة التلوث. - أتعاب القائمين على عملية التنظيف للموقع. - نفقات شراء وتأجير المعدات والماكينات، ونفقات تنفيذ خطة معالجة التلوث. هذا ويتم خصم تلك التكاليف بمعدل خصم لا يزيد عن الفائدة على الأصول النقدية الخالية من المخاطر. وأوضحت القائمة أنَّ التعويضات المحتمل الحصول عليها من شركات التأمين عمَّا تكبدته الوحدة الاقتصادية من نفقات معالجة آثار التلوث البيئي يتم تقديرها بصورة مستقلة عن الالتزامات البيئية، ويتعين الإفصاح عنها. كما يتعين الإفصاح أيضاً عن خصم الالتزامات البيئية ومعدل الخصم المستخدم، والجزء الذي تم خصمه من الالتزام والذي لم يخصم، وشجعت القائمة الوحدات الاقتصادية على الإفصاح عن الإرشادات المتبعة للاعتراف بالالتزامات البيئية الناتجة عن معالجة آثار التلوث، كذلك الإفصاح عن توقيت استحقاق الالتزام، وتوقيت الحصول على التعويضات المحتملة. وفي عام 1998م أصدرت لجنة معايير المحاسبة الدولية (IASC) المعيار المحاسبي الدولي رقم(37)IAS المخصصات والالتزامات المحتملة والأصول المحتملة والذي حل محل بعض أجزاء المعيار المحاسبي الدولي رقم(10) الظروف الطارئة والأحداث اللاحقة لتاريخ الميزانية. ويعد هذا المعيار مناسباً لمعالجة الأصول والالتزامات المحتملة والمخصصات الناتجة عن العوامل البيئية حيث أوضح المعيار المعالجة المحاسبية للأصول والالتزامات المحتملة والمخصصات، ووفقاً للمعيار تم تعريف المخصص، الالتزام المحتمل، الأصل المحتمل كالآتي(1): * المخصص: يعرف المخصص بأنَّه التزام ذات توقيت ومبلغ غير مؤكدين، ويجب الاعتراف بالمخصص فقط في الحالات التالية: ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- يراجع في ذلك تفصيلاً: -International Accounting Standard IAS(37) Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets, Accountancy, Nov(1998), PP(103-112). - المجمع العربي للمحاسبين القانونيين، المعايير المحاسبية الدولية الصادرة عن لجنة المعايير المحاسبية الدولية، المعيار المحاسبي الدولي رقم(37) المخصصات والالتزامات والموجودات المحتملة. ‌أ- عندما يكون على الوحدة الاقتصادية التزام حالي (قانوني أو بنَّاء) نتيجة لحدث ماضي، ويقصد بالالتزام القانوني هو الالتزام الناتج عن عقد أو تشريع أو قانون، أمَّ الالتزام البنَّاء فينتج عن إظهار الوحدة الاقتصادية لأطراف أخرى أنَّها ستقبل مسؤوليات معينة، نتيجة لذلك خلقت الوحدة الاقتصادية توقعاً صحيحاً من جانب الأطراف الأخرى أنَّها ستقوم بأداء هذه المسؤوليات. ‌ب- عندما يكون من المحتمل أنَّ تدفقاً نقدياً صادراً للموارد المتضمنة للمنافع الاقتصادية سيكون مطلوباً لتسوية الالتزام. ‌ج- إذا كان من الممكن إجراء تقدير موثوق به لمبلغ الالتزام. وإذا لم يتم تلبية الشروط السابقة لا يتم الاعتراف بالمخصص. * الالتزام المحتمل: يعرف الالتزام المحتمل بأنَّه:"تكاليفذات صلة بأحداث أو عمليات تمت في الماضي أو ذات صلة بأحداث أو عمليات مستقبلية"(1). ويتضح من هذا التعريف أنَّ الالتزام المحتمل هو: ‌أ- التزام ممكن ينجم عن أحداث ماضية وسيتم تأكيد وجوده فقط بوقوع أو عدم وقوع حدث مستقبلي واحد غير مؤكد أو أكثر ليس ضمن السيطرة الكاملة للوحدة الاقتصادية. ‌ب- التزام حالي ينشأ من أحداث ماضية إلاَّ أنَّه غير معترف به بسبب أنَّه ليس من المحتمل أن يطلب تدفق صادر للموارد المتضمنة للمنافع الاقتصادية لتسوية هذا الالتزام، أو لأنَّه لا يمكن قياس مبلغ الالتزام بموثوقية كافية. ويرى الدارس أنَّ هذا الالتزام هو تعهد بإنفاق تكاليف بيئية مستقبلية سواء كان لتنظيف موقع ملوث أو لمعالجة الأضرار البيئية التي ترتبت على أنشطة الوحدة الاقتصادية في الماضي، يعتبر التزام بيئي يجب تسجيله في القوائم المالية، إذا كان من المحتمل حدوثه، ويمكن تقديره بصورة معقولة، وذلك سواء كان هذا التعهد لتنفيذ متطلبات القوانين البيئية التي تطبق على الوحدة الاقتصادية، أو أنِّه تعهد أخلاقي لعمل ذلك. ومما يؤيد ذلك أنَّ تعريف الالتزام لا يشمل فقط التعهدات التي يجب أن تنفذ وفقاً لمتطلبات القوانين، بل أيضاً التعهدات العادلة أو المنصفة، التي تنبع من الاعتبارات الأخلاقية أو الأدبية(2). ويرى البعض أنَّ تحديد إمكانية تقدير الالتزام بصورة معقولة كأحد شروط الاعتراف به وتسجيله في القوائم المالية يعتبر غير مقنع تماماً لسببين هما(3): الأول: إنَّ عملية تحديد ما إذا كان الالتزام يمكن تقديره بصورة معقولة تعتمد ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د.مؤيد الفضل، ود.عبدالناصر نور، ود.على الدوغجي، المشاكل المحاسبية المعاصرة، دار المسيرة، عمَّان، الأردن، (l2002)،الصفحات(292-219). 2- هبة عبدالمؤمن نور الدين، مرجع سبق ذكره، ص14. 3- د.مؤيد الفضل، ود.عبدالناصر نور، ود.علي الدوغجي، مرجع سبق ذكره، ص251. على التقدير الشخصي، وهذا التقدير قد يكون متحيز بهدف الرغبة في حذف الالتزام من أجل عرض صورة أفضل للحالة المالية للوحدة الاقتصادية. الثاني: إنَّ عدم تسجيل أي التزام هام يعني أنَّ القوائم المالية مضللة، وأنَّه في حالة وجود التزام مالي فإنَّ الشيء الوحيد المؤكد هو أنَّ قيمته ليست مساوية للصفر. ويرى البعض أنَّه من الصعب اقتراح بديل لإمكانية تقدير الالتزام بصورة معقولة كأحد شروط الاعتراف به وتسجيله في القوائم المالية، حيث يمكن لإدارة الوحدة الاقتصادية أن تحدد مدى أو نطاق للقيم المعقولة الممكنة، وذلك نظراً لعدم التأكد الذي يتعلق بالمستقبل على أن تختار أفضل تقدير من بينها(1). وهذا يتفق مع ما حدده مجلس معايير المحاسبة المالية(FASB) بخصوص الاعتراف والقياس في القوائم المالية للوحدات الاقتصادية، إذ أنَّ أحد الشروط اللازمة لذلك هو القابلية للقياس بدرجة وثوق كافية، وفي نفس الوقت يجب عدم تجاهل ملائمة المعلومات، حيث أنَّ عدم الوثوق بالمعلومات قد يؤدي إلى عدم الاعتراف بالبند أو العنصر والانتظار حتى يتحقق الوثوق الفعلي الكامل، مما يجعل المعلومات غير مناسبة، وبالتالي تفقد ملاءمتها، ولذلك فإنَّ الأمر يتطلب أحياناً تحقيق التوازن بين الوثوق والملائمة. * الأصل المحتمل: يعرف الأصل المحتمل بأنَّه أصل ممكن ناشئ من أحداث ماضية، وسيتأكد وجوده فقط بوقوع أو عدم وقوع حدث مستقبلي واحد غير مؤكد أو أكثر ليس ضمن السيطرة الكاملة للوحدة الاقتصادية(2). ووفقاً للمعيار تتم المعالجة المحاسبية للأصول والالتزامات المحتملة والمخصصات الناتجة عن العوامل البيئية كالآتي(3): v - الاعتراف والقياس والإفصاح عن الأصول المحتملة الناتجة عن العوامل البيئية: × يتم الاعتراف بالأصل إذا كان التدفق الوارد للمنافع الاقتصادية مؤكداً بالفعل، ولا يعد أصلاً محتملاً. × إذا كان التدفق الوارد للمنافع الاقتصادية محتمل ولكنه ليس مؤكد وفي هذه الحالة يتم الإفصاح في وصف موجز لطبيعة الأصول المحتملة في تاريخ الميزانية العمومية وعن تقدير أثرها المالي،مع تجنب إعطاء دلالات مضللة لاحتمال نشوء دخل. × في حالة أنَّ التدفق الوارد للمنافع الاقتصادية بعيداً، لا يطلب أي إفصاح. ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- المرجع السابق، ص252. 2- هبة عبدالمؤمن نور الدين، مرجع سبق ذكره، ص9. 3- Federation des Experts Comptables Europeens(FEE), Review of InternatAccounting Standards for Environmental Issues, Op.cit, pp.(4-5). وكمثال على الأصول المحتملة الناتجة عن العوامل البيئية، التعويضات التي تطالب بها الوحدة الاقتصادية للغير مثل (شركات التأمين)، نتيجة الأضرار البيئية التي لحقت بها من خلال دعاوى قضائية، حيث يكون مبلغ التعويض غير مؤكد، ويتم الإفصاح عن ذلك v - الاعتراف والقياس والإفصاح عن الالتزامات المحتملة والمخصصات الناتجة عن العوامل البيئية: أ- في حالة وجود التزام حالي نتيجة لحدث ماضي يحتمل أن يتطلب تدفقاً صادراً للموارد ويمكن عمل تقدير موثوق به لمبلغ الالتزام، يتم الاعتراف بالمخصص، على أن يكون المبلغ المعترف به في المخصص أفضل تقدير للصرف المطلوب كتسوية للالتزام الحالي، على أن يتم الإفصاح عن الآتي: * المبلغ المسجل في بداية ونهاية الفترة. * المبالغ المستخدمة. * المبالغ غير المستخدمة المعكوسة خلال الفترة. * الزيادة خلال الفترة في المبلغ المخصوم وأثر أي تغير في سعر الخصم. مثال ذلك: نجد أنَّ العقوبات أو التكاليف الخاصة بتنظيف التلف البيئي غير القانوني واللتان تؤديان إلى تدفق صادر للمنافع الاقتصادية بغض النظر عن الأحداث المستقبلية للوحدة الاقتصادية، يعترف بها كمخصص، وبالمثل تعترف الوحدة الاقتصادية بمخصص لتكاليف إغلاق منشأة نفطية أو محطة توليد طاقة نووية إلى الحد الذي تجبر فيه على إصلاح التلف الذي حدث. ب- في حالة وجود التزام محتمل أو التزام حالي ربما قد يتطلب تدفقاً صادراً للموارد ولكن ليس محتملاً، فلا يتم الاعتراف بالمخصص ويتم الإفصاح عن كل فئة من الالتزامات المحتملة في تاريخ الميزانية العمومية مع وصف موجز لطبيعة الالتزام المحتمل، والإفصاح عن تقدير الأثر المالي والشكوك المتعلقة بمبلغ وتوقيت أي تدفق صادر لتسوية الالتزام ومدى إمكانية استرداده. ومثال ذلك: في حال حدوث تلف بيئي قد لا يكون هناك التزام لتقويم النتائج الآن، على أنَّ سبب التلف سيصبح حدثاً ملزماً عندما يكون هناك قانون جديد يتطلب إصلاح التلف الحالي، وفي حالة عدم التأكد من توقيت صدور القانون الجديد، وحيث أنَّ الالتزام البيئي يتكون على المدى الطويل وهناك صعوبة في تحديد توقيت وطبيعة الإصلاحات والتكنولوجيا المتاحة، بما يمثل عائقاً أمام تقدير المخصص، فإنَّ الأمر يستلزم الإفصاح عن وجود التزامات بيئية محتملة، ولا يتم الاعتراف بالمخصص. ج_ في حالة وجود التزام محتمل أو التزام حالي حيث يكون احتمال التدفق الخارج للموارد بعيداً، فلا يتم الاعتراف بالمخصص ولا يطلب أي إفصاح. لقد أوضح الاتحاد الأوربي للمحاسبين القانونيين (FEE) Federation des Experts Compatibles Europeen أن الالتزامات البيئية تتكون على المدى الطويل ولذلك فإنَّه من الصعب تقدير عوامل عدم التأكد الخاصة بالتشريعات المستقبلية، وكذلك طبيعة ومدى الإصلاحات اللازمة وتوقيتها والتكنولوجيا المتاحة، الأمر الذي يمثل عائقاً للاعتراف بالمخصص وتقديره وفقاً للشروط الصعبة التي وضعها المعيار. 3- انخفاض قيمة الأصول بسبب العوامل البيئية: وفقاً للمعيار المحاسبي الدولي رقم(36) IAS انخفاض قيمة الأصول الصادر عن لجنة معايير المحاسبة الدولية(IASC)، يوصف الأصل بانخفاض قيمته، إذا كان المبلغ المسجل يزيد عن المبلغ الذي سيتم استرداده من خلال استعمال أو بيع الأصل، ويتطلب ذلك من الوحدة الاقتصادية الاعتراف بخسارة الانخفاض وقد ورد بالمعيار العديد من الدلالات على انخفاض قيمة الأصل منها توفر الأدلة على حدوث تلف بالأصل، أو حدوث تغيرات هامة ذات أثر عكسي على الوحدة الاقتصادية خلال الفترة أو مستقبلاً في البيئة التقنية أو السوقية أو الاقتصادية أو القانونية التي تعمل فيها الوحدة الاقتصادية أو السوق الذي ينتمي إليه الأصل، ويتعين في هذه الحالة تقييم مبلغ الأصل القابل للاسترداد(1). ولذلك فإنَّ ما تسببه العوامل البيئية من تلوث وإتلاف للأصول وما يترتب عليه من زيادة تكاليف إصلاح الأصل، تكاليف منع التلوث المستقبلية، غرامات وجزاءات، يجعلها أحد أسباب انخفاض قيمة الأصول، مثال ذلك، تلوث الأراضي يعد مؤشراً على انخفاض قيمتها، وغالباً ما يحمل هذا الانخفاض حالة من عدم التأكد فيما يتعلق بتقدير القيمة الاستردادية وجدولها الزمني(2). ويرى البعض أنَّ هناك حاجة إلى وجود مزيد من الإرشادات عن مشاكل قياس الانخفاض في قيمة الأصول بسبب العوامل البيئية وصعوبات تقدير القيمة الاستردادية وما يصاحبها من عدم تأكد آخذاً في الاعتبار العامل الزمني. هذا وفي حالة عدم القدرة على قياس أثر العوامل البيئية على انخفاض قيمة الأصول بشكل موثوق فيه، فإنَّه يتعين الإفصاح عن ذلك بشكل كاف(3). 4- الأصول البيئية غير الملموسة: أصدرت لجنة معايير المحاسبة الدولية (IASC)في أكتوبر1998م المعيار المحاسبي الدولي رقم(38) IAS الأصول غير الملموسة، ووفقاً للمعيار تم تعريف الأصل غير الملموس بأنَّه أصـل قابل للتحديد وغير نقدي وليـس له وجود مادي ــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- يراجع في ذلك تفصيلاً: -International Accounting Standard IAS(36) Impairment of Assets, Accountancy, August (1998), PP(96-123). - المجمع العربي للمحاسبين القانونيين، المعايير المحاسبية الدولية الصادرة عن لجنة المعايير المحاسبية الدولية، المعيار المحاسبي الدولي رقم(36) انخفاض قيمة الموجودات، فقرة من (9-6). 2- Federation des Experts Compatibles Europeens Review of International Accounting Standards For Environmental Issues, Op. cit,p.6. 3- Ibid, p.8. محتفظ به لاستخدامه في الإنتاج أو تزويد البضائع أو الخدمات أو لتأجيره للآخرين أو للأغراض الإدارية، هذا ويتم الاعتراف به بمقدار تكلفته فقط في حالة إذا كان من المحتمل أنَّ المنافع الاقتصادية المستقبلية التي تعزى للأصل ستتدفق للوحدة الاقتصادية، أو إذا كان من الممكن قياس تكلفة الأصل بشكل موثوق فيه(1). ويرى البعض أنَّه يمكن تصنيف مسموحات التلوث وحقوق الانبعاث التي أجازها القانون كأصول غير ملموسة وذلك في حالة بيعها لوحدة اقتصادية أخرى بما ينتج عنه تدفق منافع اقتصادية للوحدة الاقتصادية مع إمكانية قياس تكلفتها، وبالتالي يمكن الاعتراف بها كأصل ملموس وفقاً لشروط معيار المحاسبة الدولي رقم(38)IAS (2). وقد أوضح المعيار بعض الأمثلة لفئات الأصول غير الملموسة لغرض الإفصاح، مثل أسماء الماركات العالمية، برامج الحاسب الآلي، التراخيص والامتيازات، البيانات الإدارية، عناوين النشر، حقوق التأليف والبراءات وحقوق الملكية الصناعية الأخرى وحقوق الخدمة والتشغيل، الوصفات والصيغ والرسوم، والنماذج الأولية، الأصول غير الملموسة تحت التطوير، الأمر الذي يمكن معه تصنيف مسموحات التلوث وحقوق الانبعاث كفئة مستقلة من الأصول غير الملموسة(3). 5- العرض والإفصاح البيئي: يمثل الإفصاح المحاسبي جوهر النظرية المحاسبية، ويقضي الإفصاح المحاسبي بضرورة أن تفصح القوائم المالية الختامية عن السياسات والمعلومات المحاسبية بصورة كاملة وشاملة وواضحة بالإضافة إلى الإيضاحات المتممة لهذه القوائم، وذلك بهدف تمكين الأطراف المتعاملة مع هذه القوائم من اتخاذ القرارات(4). ونظراً لأهمية الإفصاح البيئي أوصت جمعية المحاسبة الأمريكية AAA في تقريرها عام 1973م بضرورة الإفصاح عن الآثار البيئية سواء في صلب القوائم المالية التقليدية أو بقوائم مستقلة، على أنَّ تذيَّل هذه القوائم بتقرير مراقبي الحسابات(5)، كما طالبت لجنة تداول الأوراق المالية SEC الوحدات الاقتصادية في عام 1973م بالإفصاح عن التكاليف البيئية وأثرها على النفقات الرأسمالية ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- يراجع في ذلك تفصيلاً: -International Accounting Standards IAS(38) Intangible Assets, Accountancy, Nov(1998), PP(113-123). - المجمع العربي للمحاسبين القانونيين، المعايير المحاسبية الدولية الصادرة عن لجنة المعايير المحاسبية الدولية، المعيار المحاسبي الدولي رقم (38) الموجودات غير الملموسة، فقرة (19-7). 2- Association of Chartered Certified Accountants, Accounting Report, (2002), P.7. 3- د.يحيى محمد أبو طالب، المعايير المحاسبية في ضوء نظرية المحاسبة لإعداد وعرض القوائم المالية الختامية ذات الاستخدام العام، بدون ناشر، (2004م)، ص183. 4- American Accounting Association, "Report of the Committee on Environmental Effects of Organizational Behavior", The Accounting Review, vol.48, (1973), pp(73-119). 5- Rob Gray and Jan Bebbington and Diane Walters, Op.cit, p.204. واتجاهات المقدرة الكسبيَّة، والمركز التنافسي للوحدة الاقتصادية، وأوصت الأمم المتحدة في مبادرتها عام 1991م بضرورة الإفصاح البيئي بالتقرير السنوي للوحدة الاقتصادية على النحو التالي(1): أ-الإفصاح النوعي بتقرير مجلس الإدارة: - الموضوعات البيئية الهامة على مستوى الوحدة الاقتصادية والصناعة. - السياسة البيئية المتبعة. - التغيرات الإيجابية التي طرأت على الوحدة الاقتصادية نتيجة إتباع السياسة البيئية. - مستوى الإنبعاثات المستهدف ومستوى الأداء المحقق. - مدى الالتزام بالقوانين والتشريعات البيئية. - الموقف القانوني للوحدة الاقتصادية فيما يتعلق بالقضايا. - أثر قرارات الإدارة المتعلقة بالموضوعات البيئية على الوحدة الاقتصادية. - أثر الإجراءات التي تتخذها الوحدة الاقتصادية لحماية البيئة. - التكاليف البيئية الناتجة عن التشغيل. - النفقات البيئية المرسملة خلال الفترة. - المخاطر البيئية الناتجة عن أنشطة الوحدة الاقتصادية. ب- الإفصاح الكمي بالقوائم المالية: - الأصول، الالتزامات، المخصصات، الناتجة عن العوامل البيئية. - الضرائب المتعلقة بالبيئة. - المنح الحكومية المتعلقة بالموضوعات البيئية. - السياسات المحاسبية المتبعة. ومما سبق يتضح أنَّ الإفصاح البيئي بالتقرير السنوي يمكن أن يعكس جانباً مهماً من الأداء البيئي للوحدة الاقتصادية وهو ما أكدته دراسة Gamble وآخرون(2). ويرى البعض أهمية تناول المعيار المحاسبي الدولي رقم(1) IAS إطار عرض القوائم المالية الإفصاح المنفصل عن الالتزامات والتكاليف البيئية بالقوائم المالية والمعالجة المحاسبية التي استخدمت في قياسها وفقاً للأهمية النسبية للبند، كذلك المطالبة بالإفصاح عن السياسات والأنشطة البيئية للوحدة الاقتصادية والمخاطر البيئية التي تتعرض لها، وباقي الموضوعات المهمة المتعلقة بالبيئة بما يفي باحتياجات مستخدمي القوائم المالية(3). ولاشك أنَّ وجود إلزام قانوني بالإفصاح البيئي سيكون عاملاً مؤثراً في إفصاح الوحدات الاقتصادية عن أدائها البيئي. ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- Ibid, pp.(214-216). 2- George O. Gamble and Others, "Environmental Disclosures in Annual Reports and l0 ks: An Examination", Accounting Horizons, Vol.9, No.3, (1995), p.37. 3- - Federation des Experts Compatibles Europeens Review of International Accounting Standards For Environmental Issues, Op. cit ,p.(2-3). وفي ضوء ما سبق نجد أنَّ إصدارات المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين (AICPA) قد تناولت أثر العوامل البيئية على القوائم المالية بصورة أكثر مباشرة من معايير المحاسبة الدولية الملزمة، الأمر الذي يتطلب من معايير المحاسبة الدولية وبالتبعية أي معايير محلية قطرية أو عربية أن تتناول الاعتراف والقياس والإفصاح عن أثر العوامل البيئية على القوائم المالية بشكل أكثر صراحة ومباشرة، على أنَّ ما هو متاح حالياً يوفر الخطوط العريضة لتلك المعالجة. وعلى مراجع الحسابات أن يكون على دراية تامة بمعايير المحاسبة الدولية والمحلية التي تتناول ذلك حيث تمثل هذه المعايير أحد الأدوات المستحدثة للمراجعة البيئية التي تمكن مراجع الحسابات من إبداء الرأي الفني المحايد في صحة وعدالة القوائم المالية أخذاً في الاعتبار تأثير العوامل البيئية عليها. ولتوفير التكامل بين المعايير المهنية والقانونية فإنَّ الأمر يستلزم تعديل قانون الأوراق المالية في دولة قطر ولائحته التنفيذية وذلك بإضافة نماذج الإفصاح البيئي باللائحة التنفيذية تكون ملزمة للوحدات الاقتصادية كذلك تعديل قانون الشركات بما يتوافق ومتطلبات قانون حماية البيئة القطري رقم30لسنة 2002م، كما يمكن لهيئة سوق المال أن تلعب دوراً إيجابياً بإصدارها تشريع يلزم الوحدات الاقتصادية المسجلة بالبورصة بالإفصاح البيئي. ثانياً- مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية: في ظل التطورات والمستجدات بشأن الحفاظ على البيئة أصبحت العوامل البيئية تؤثر على القوائم المالية للعديد من الوحدات الاقتصادية، وقد يترتب على تلك العوامل تحريفاً جوهرياً للقوائم المالية نتيجة فشل الإدارة في الاعتراف والقياس والإفصاح عن أثرها على القوائم المالية. ويعد مراجع الحسابات مسؤولاً مهنياً وقانونياً عن مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية، وعليه مراعاة انعكاس ذلك على تخطيط وتنفيذ المراجعة والتقرير عن النتائج(1). ووفقاً لمعيار المراجعة الدولي رقم(200)IAS الأهداف والمبادئ التي تحكم مراجعة القوائم المالية، فإنَّ الهدف من مراجعة القوائم المالية هو تمكين مراجع الحسابات من إبداء الرأي في صحة وعدالة القوائم المالية بمراعاة جميع النواحي الجوهرية وفقاً لإطار عمل محدد للتقارير المالية(2). وفي ضوء ما سبق يرى الدارس أنَّ الهدف من مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية هو إبداء الرأي قي صحة وعدالة القوائم مع مراعاة التحقق من سلامة العرض والقياس والإفصاح عن الأصول والالتزامات الفعلية والمحتملة، المخصصات الناتجة عن العوامل البيئية بالقوائم المالية وملحقاتها، واكتشاف أي تحريفات جوهرية بالقوائم تتعلق بذلك، وفقاً لمعايير المحاسبة المتعارف عليها. ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- The Institute of Chartered Accountants in England and Wales, The Financial Auditor and the Environment, (1996), pp(1-3). 2- International Federation of Accountants, IAPC, IAS(200) Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements, Para 2, www.ifac.org. وفي دراسة قام بها معهد المحاسبين القانونيين بانجلترا وويلز (ICEWA) للتعرف على مدى وعي وإدراك مراجع الحسابات بأثر العوامل البيئية على مراجعة القوائم المالية تبين أنَّ هناك ارتباطاً بين درجة الوعي وحجم مكتب المحاسبة والمراجعة، فمكاتب المحاسبة والمراجعة الخمسة الكبار والمكاتب الكبرى الأخرى، لديها وعي وخبرة أكثر من مكاتب المحاسبة والمراجعة المتوسطة والصغيرة الحجم، وأوضحت الدراسة أن ذلك يرجع لعدة أسباب هي أنَّ مكاتب المحاسبة والمراجعة الكبرى لديها إدارات مستقلة لتقديم الاستشارات البيئية بما يوفر الخبرات اللازمة لمساعدة مراجعي الحسابات في تقييم الخطر البيئي خلال عملية المراجعة، كما تعد تلك المكاتب دورات تدريبية للمراجعين تتناول أهم التطبيقات في هذا المجال، وتعمل على توفير معايير خاصة بالصناعات لاستخدامها في تقييم الخطر البيئي، وأوضحت الدراسة أنَّ برنامج المراجعة الذي يتناول أثر العوامل البيئية على عملية المراجعة، يعد أحد المؤشرات الهامة التي توضح مدى وعي مراجع الحسابات بهذه العوامل، وكذلك أوضحت أنَّ هناك صناعات لها أنشطة بيئية متميزة، حيث وجد أنَّ 70% من الوحدات الاقتصادية في قطاعي تصنيع المخلفات والكيماويات تعكس قوائمها المالية الأثر المالي للعوامل البيئية، بينما كانت نسبة 10% في قطاعي البنوك والتأمين(1). وأوضحت دراسةJohn Collier أنَّ من إصدارات هيئة ممارسة المراجعة(APB) Auditing Practice Board التي يتعين على مراجع الحسابات الرجوع إليها عند مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية معيار المراجعة رقم(120) SAS التصرفات غير القانونية للعميل، ورقم(160) SAS المعلومات الأخرى المصاحبة للقوائم المالية، ورقم(210) SAS المعرفة بنشاط العميل، ورقم(300)SAS تقييم مخاطر المراجعة، ورقم(520) SAS استخدام عمل الخبير، ورقم(600) SAS تقرير مراجع الحسابات عن القوائم المالية(2). وفي محاولة لتفعيل دور مراجع الحسابات في القيام بالاتجاهات المعاصرة للمراجعة، قامت لجنة ممارسات المراجعة الدولية (IAPS) التابعة للاتحاد الدولي للمحاسبين القانونيين (IFAC) في مارس 1998م بإصدار قائمة ممارسات المراجعة الدولية رقم(1010) مراعاة أثر العوامل البيئية عند مراجعة القوائم المالية، ولا تقدم القائمة مبادئ أو إجراءات جديدة، وإنما هدفها هو مساعدة مراجعي الحسابات في تطوير الممارسة عندما يكون للعوامل البيئية تأثير جوهري على القوائم المالية للوحدة الاقتصادية، وذلك من خلال تقديم إرشادات لتحديد ما يجب مراعاته من جانب مراجع الحسابات عند مراجعته للقوائم المالية آخذاً في الاعتبار العوامل البيئية وأثرها على إعداد القوائم المالية، كما قدمت القائمة إرشادات لمراجع الحسابات عند إصداره حكمه المهني في هذا المجال، بهدف تحديد طبيعة وتوقيت ونطاق إجراءات المراجعة الخاصــة بتطبيقات معايير المراجعة ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1-The Institute of Chartered Accountants in England and Wales, Op.cit, pp (37-44). 2-John Collier, "The Corporate Environment: The Financial Consequences for Business", Prentice Hall, (1995), pp(143-157). الدولية رقم(310)ISA المعرفة بنشاط العميل، ورقم(400)ISA تقييم المخاطر والرقابة الداخلية، ورقم(250)ISA مراعاة القوانين واللوائح عند مراجعة القوائم المالية، ورقم(620)ISA استخدام عمل الخبير. وقدمت القائمة إجراءات التحقق الأساسية عن بعض الموضوعات لاكتشاف التحريف في القوائم المالية بسبب العوامل البيئية(1). وفيما يلي الإرشادات التي قدمتها القائمة عن أثر العوامل البيئية على مراجعة القوائم المالية(2): 1- أهم الموضوعات التي يجب أن يراعيها مراجع الحسابات فيما يتعلق بالعوامل البيئية عند مراجعته للقوائم المالية: وفقاً لما ورد بالقائمة لا تقع على مراجع الحسابات مسؤولية تحديد التزام الوحدة الاقتصادية بالقوانين والتشريعات البيئية، حيث يستلزم ذلك العديد من المهارات الفنية التي قد لا تتوافر له، ولكن يجب عليه إدراك أنَّ عدم الالتزام بالقوانين والتشريعات البيئية قد يكون له بعد مالي مما قد يؤثر على القوائم المالية، وعليه إعمال حكمه المهني لتقرير ما إذا كانت العوامل البيئية يمكن أن ينشأ عنها مخاطر تحريف جوهرية في القوائم المالية أم لا، وإذا لم يستطع فعليه الاستعانة بالخبراء الفنيين المتخصصين في هذا المجال. ووفقاً لما ورد بالقائمة يتمثل أثر العوامل البيئية على إعداد القوائم المالية، في الآتي: - تخفيض قيمة الأصول دفترياً نتيجة صدور قوانين ولوائح بيئية. - الالتزامات الناتجة عن انتهاك القوانين والتشريعات البيئية. - الالتزامات الناتجة عن الالتزام البناء للوحدة الاقتصادية بسبب العوامل البيئية. - الالتزامات التي تحمل على تكاليف النشاط الرئيسي للإنتاج وذلك بالنسبة للوحدات الاقتصادية في مجال الصناعات الاستخراجية (البترول والتعدين). - الإفصاح عن وجود التزامات محتملة في الإيضاحات المتممة للقوائم المالية لا يمكن تقديرها بصورة معقولة. - تأثير انتهاك القوانين والتشريعات البيئية على القدرة الاستمرارية للوحدة الاقتصادية، والإفصاح عن ذلك. 2- الإرشادات الخاصة بتطبيقات معايير المراجعة الدولية: لقد أصدرت لجنة ممارسات المراجعة الدولية(IAPC) التابعة للاتحاد الدولي للمحاسبين القانونيين(IFAC) مجموعة من الإرشادات لمراجع الحسابات الخاصة بمعايير المراجعة الدولية ذات الصلة بموضوع المراجعة البيئية وهي : ــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1-International Federation of Accountants, IAPC, Statement(1010) The Consideration of Environmental Matters in the Audit of Financial Statements, Op. cit, Para (1-4). 2- Ibid, Para.(6-50). ‌أ- معيار المراجعة الدولي رقم(310)ISA المعرفة بنشاط العميل: تتطلب القائمة من مراجع الحسابات أن يحصل على قدر كاف من المعرفة عن بيئة نشاط العميل حتى يتمكن من فهم وتحديد الأحداث والمعاملات والممارسات والأنشطة المتعلقة بالعوامل البيئية والتي قد يكون لها تأثير جوهري على إعداد القوائم المالية. وعليه أن يتفهم طبيعة الصناعة التي تنتمي إليها الوحدة الاقتصادية، حيث أنَّ هناك صناعات تتعرض أكثر من غيرها للخطر البيئي المتمثل في خطر التحريف الجوهري في القوائم المالية تأثراً بالعوامل البيئية للوحدة الاقتصادية، ويتضمن ذلك صناعات الكيماويات والبترول والغاز والدواء والتعدين، وتعد الوحدة الاقتصادية ذات خطر بيئي مرتفع، إذا كانت تخضع للعديد من القوانين والتشريعات واللوائح البيئية، أو استحوذت على أصل ملوث بيئياً، أو تسببت أنشطتها ومعاملاتها في تلويث التربة والمياه الجوفية والهواء، أو قامت باستخدام مواد ملوثة، أو أنتجت مخلفات تسبب في تلوث البيئة أو ألحقت ضرراً بالعملاء والبيئة المحيطة بها. وقدمت القائمة مجموعة من الأسئلة التي يمكن أن يطرحها مراجع الحسابات للحصول على معلومات عن بيئة نشاط العميل، وبيئة وإجراءات المراجعة. ب- معيار المراجعة الدولي رقم(400)ISA تقييم المخاطر والرقابة الداخلية: تقدم القائمة إرشادات توضح العلاقة بين العوامل البيئية ونموذج خطر المراجعة، من خلال تحديد ما يقوم به مراجع الحسابات عند تقدير الخطر المتلازم، وتقييم نظم المحاسبة والرقابة الداخلية، تقييم بيئة وإجراءات الرقابة الداخلية، آخذاً في الاعتبار تأثير العوامل البيئية على ذلك. وعند تخطيط المراجعة يجب على مراجع الحسابات أن يستخدم حكمه المهني لتقييم الخطر البيئي كأحد مكونات الخطر المتلازم، وقد عرفت القائمة الخطر البيئي على مستوى القوائم المالية بأنَّه أحد مكونات الخطر المتلازم، وهو الخطر الناتج عن حدوث تحريفات جوهرية بالقوائم المالية نتيجة العوامل البيئية، ومن أمثلة الالتزامات البيئية الناتجة عن الالتزام أو عدم الالتزام بالقوانين والتشريعات البيئية. وتتأثر أرصدة الحسابات ومجموعة العمليات بالخطر البيئي، ومن أمثلة ذلك المدى الذي على أساسه يتأثر رصيد حساب بصعوبة إعداد التقديرات المحاسبية نتيجة العوامل البيئية، والذي يرجع إلى نقص البيانات والافتراضات اللازمة لعمل التقديرات المحاسبية الخاصة بالالتزامات البيئية، مثال ذلك حساب مخصص إزالة التلوث البيئي، وعلى مراجع الحسابات استخدام معيار المراجعة الدولي رقم(540)ISA مراجعة التقديرات المحاسبية عند تقييم سلامة التقديرات الخاصة بالالتزامات البيئية. ووفقاً للقائمة يتعين على مراجع الحسابات تقييم نظم المحاسبة والرقابة الداخلية بالنسبة للوحدات الاقتصادية ذات الخطر البيئي المنخفض، والتي تراقب أمورها البيئية كجزء من نظم المحاسبة والرقابة الداخلية العادية، أما بالنسبة للوحدات الاقتصادية ذات الخطر البيئي المرتفع والتي لديها نظم للإدارة البيئية، متعددة الجوانب والأهداف فإنَّ الأمر يتطلب هنا من مراجع الحسابات الاهتمام بالجوانب التي لها علاقة بمراجعة القوائم المالية. ووفقاً للقائمة يجب على مراجع الحسابات تقييم بيئة الرقابة المتعلقة بالعوامل البيئية، من خلال تقييم مهام والتزامات أعضاء مجلس الإدارة واتجاهاتهم بشأن الرقابة على البيئة، تقييم فلسفة الإدارة فيما يتعلق بطرق التشغيل والمنهج المتبع في التعامل مع القضايا البيئية، مثال ذلك جهود الإدارة لتحسين الأداء البيئي، كما يتعين على مراجع الحسابات دراسة الهيكل التنظيمي، وطرق توزيع السلطات ونظم الرقابة الإدارية متضمنة المراجعة الداخلية. كما يجب عليه فهم وتقييم الرقابة البيئية من خلال تفهم الإجراءات والسياسات التي تتبعها الإدارة، لمتابعة الالتزام بالسياسة البيئية والقوانين والتشريعات البيئية، تقييم نظام المعلومات البيئية ومتابعة تحديثه بصفة دورية، تحديد الأحداث البيئية المحتملة، ويتعين على مراجع الحسابات الاستفسار من الأشخاص المسؤولين عن تحقيق الرقابة البيئية، والإطلاع على تقرير الأداء البيئي للتعرف على السياسات والإجراءات التي تتبع لتحقيق الرقابة البيئية. وبعد حصول مراجع الحسابات على فهم للنظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية فإنَّ عليه مراعاة أثر العوامل البيئية عند تقييم مخاطر الرقابة وأداء اختبارات الالتزام. ج- معيار المراجعة الدولي رقم(250)ISA مراعاة القوانين واللوائح عند مراجعة القوائم المالية: تقع على الإدارة مسؤولية تحديد ومراقبة مدى التزام الوحدة الاقتصادية بالقوانين والتشريعات البيئية، ولا يعد مراجع الحسابات مسؤولاً عن منع عدم الالتزام بالقوانين والتشريعات البيئية والكشف عن انتهاكها ولكن يتعين عليه تخطيط وأداء المراجعة باتجاه من الشك المهني بأن عدم الالتزام من المحتمل أن يؤدي إلى تحريف جوهري بالقوائم المالية، ووفقاً للقائمة فإنَّ على مراجع الحسابات أثناء تخطيط المراجعة الحصول على فهم عام للقوانين والتشريعات البيئية التي قد يؤدي انتهاكها إلى حدوث تحريف جوهري بالقوائم المالية وفهم بالسياسات والإجراءات التي تتبعها الوحدة الاقتصادية لتحقيق الالتزام بتلك القوانين وفي سبيل ذلك فإنَّ عليه التعرف على سياسة الوحدة الاقتصادية لتحقيق الالتزام البيئي، الاستفسار من الإدارة عن السياسات والإجراءات التي تتخذها لتحقيق الالتزام بالقوانين والتشريعات البيئية، الاستفسار عن القوانين والتشريعات البيئية التي تحتمل أنَّ يكون لها تأثير جوهري على القوائم المالية، مناقشة الإدارة في السياسات التي تتبعها للمحاسبة عن الالتزامات البيئية التي تنشأ نتيجة الدعاوى القضائية المتعلقة بالبيئة. د- معيار المراجعة الدولي رقم (620)ISA استخدام عمل الخبير: تعد الإدارة مسؤولة عن إعداد التقديرات المحاسبية بالقوائم المالية، وفي سبيل ذلك عليها الاستعانة بخبراء البيئة، لتقديم الاستشارات الفنية ومساعدتها في المراحل المتعددة لإعداد التقديرات المحاسبية الخاصة بالعوامل البيئية والإفصاح عنها، ويتضمن ذلك مساعدتها في تحديد المواقف التي قد ينتج عنها التزامات بيئية ينبغي تقديرها، تجميع البيانات المهمة التي تمثل القاعدة لإعداد التقديرات المحاسبية وتحديد بدائل معالجة التلوث. وترى القائمة أنَّه إذا ما قرر مراجع الحسابات الاستعانة بنتائج عمل الخبير البيئي الذي تعيَّنه الإدارة كجزء من عملية المراجعة، فإنَّ عليه أن يكون على اتصال دائم به، حيث يساعده ذلك على فهم طبيعة التقرير ومداه وهدفه، كذلك يتعين على مراجع الحسابات أن يناقش الخبير البيئي في الافتراضات والطرق والإجراءات ومصادر المعلومات التي يستخدمها وعليه التأكد من مدى كفاءته المهنية وموضوعيته كأحد أدلة الإثبات ، وذلك وفقاً لمعيار المراجعة الدولي رقم(620)ISA استخدام عمل الخبير ، وقد تتطلب عملية المراجعة استخدام عمل خبير بيئي آخر لتقييم ذلك العمل، وتطبيق إجراءات إضافية، ويتعين على مراجع الحسابات ممارسة حكمه المهني لتحديد مدى الحاجة لاستشارة خبير بيئي، مع الأخذ في الاعتبار التأهيل المهني للخبير، الترخيص بمزاولة المهنة، عضويته في هيئة مهنية معترف بها، بالإضافة إلى سمعة وخبرة الخبير في مجاله. 3- إجراءات التحقق الأساسية لاكتشاف التحريف الجوهري في القوائم المالية بسبب العوامل البيئية: وفقاً للقائمة يتعين على مراجع الحسابات تقدير الخطر المتلازم وخطر الرقابة عند تحديد طبيعة وتوقيت ونطاق إجراءات التحقق الأساسية اللازمة لتخفيض مخاطر عدم اكتشاف التحريف الجوهري بالقوائم المالية إلى أدنى حد ممكن، متضمناً ذلك التحريف الناتج عن فشل الوحدة الاقتصادية في القياس والاعتراف والإفصاح عن أثر العوامل البيئية على القوائم المالية، وفد يحتاج مراجع الحسابات إلى الاستعانة بعمل الخبير البيئي لتقييم نتائج تلك الإجراءات، مع الأخذ في الاعتبار أنه لا يمكن إعداد إجراءات تناسب ظروف جميع الوحدات الاقتصادية، لذلك يتعين على مراجع الحسابات ممارسة حكمه المهني لتحديد مدى ملاءمة الإجراءات. وفيما يلي بعض الأمثلة على إجراءات التحقق الأساسية: - الفحص المستندي: يشمل الاطلاع على محاضر مجلس الإدارة ولجان المراجعة فيما يتعلق بالموضوعات البيئية، كذلك الاطلاع على المعلومات المتاحة عن الوحدة الاقتصادية والصناعة التي تنتمي إليها للتعرف على طبيعة العوامل البيئية، كذلك الاطلاع على تقارير خبراء البيئة، تقارير الجهات الرقابية، تقارير المراجعة الداخلية، تقارير المراجعة البيئية، خطط الإدارة لمعالجة التلوث، تقارير الأداء البيئي، الموقف القانوني للوحدة الاقتصادية. - استخدام عمل الآخرين: * المراجعة البيئية: إذا تم أداء المراجعة البيئية عن طريق خبراء من خارج الوحدة الاقتصادية أو من داخلها واعتبرت نتائجها أحد أدلة الإثبات لمراجعة القوائم المالية، فيتعين القيام بالآتي: - التحقق من أنَّ المراجعة البيئية تفي بإرشادات التقييم التي يتضمنها معيار المراجعة الدولي رقم (610)ISA استخدام عمل المراجع الداخلي ومعيار المراجعة الدولي رقم (620)ISA استخدام عمل الخبير. - الأخذ في الاعتبار تأثير نتائج المراجعة البيئية على القوائم المالية. - تقييم مدى الكفاءة والموضوعية وبذل العناية المهنية لفريق المراجعة البيئية. - الحصول على دليل إثبات بأنًّ أهداف المراجعة البيئية تفي بمتطلبات مراجعة القوائم المالية. - دراسة استجابة الإدارة للتوصيات الناتجة عن عملية المراجعة البيئية. * المراجعة الداخلية: - التحقق من أنَّ المراجعين الداخليين يأخذون في الاعتبار العوامل البيئية للوحدة الاقتصادية كجزء من أنشطة المراجعة الداخلية. - التحقق من ملاءمة عمل المراجع الداخلي من خلال إرشادات التقييم التي يتضمنها معيار المراجعة الدولي رقم(610)ISA استخدام عملالمراجع الداخلي. - التأمين: الاستفسار عن سياسة الغطاء التأميني على المخاطر البيئية ومناقشة ذلك مع الإدارة. - خطاب التمثيل من الإدارة: الحصول على خطاب تمثيل من الإدارة يفيد أنها قد راعت تأثير العوامل البيئية عند إعداد القوائم المالية، وأنها تقوم بالإفصاح الكافي. - الوحدات الاقتصادية التابعة: الاستفسار عن مدى التزام الوحدات الاقتصادية التابعة بالقوانين والتشريعات البيئية، والتأثير المحتمل لذلك على القوائم المالية. - الأصول: * الاستفسار عن مدى أخذ العوامل البيئية في الاعتبار عند تحديد سعر الشراء للأراضي والعقارات والآلات والمعدات وتقييم الاستثمارات طويلة الأجل. * الاستفسار عن السياسات والإجراءات التي على أساسها تقوم الإدارة بتخفيض القيمة الدفترية لأصولها بسبب العوامل البيئية. * فحص المستندات المؤيدة للتخفيض المحتمل في القيمة الدفترية للأصول ومناقشة ذلك مع الإدارة. - الالتزامات الفعلية والمحتملة والمخصصات: * الاستفسار عن السياسات والإجراءات المتبعة لتحديد الالتزامات الفعلية والمحتملة والمخصصات الناتجة عن العوامل البيئية. * الاستفسار عن الأحداث والظروف التي يمكن أن ينشأ عنها التزامات محتملة ومخصصات ناتجة عن العوامل البيئية على سبيل المثال: - الدعاوى القضائية الناتجة عن عدم الالتزام بالقوانين والتشريعات البيئية. - انتهاكات القوانين والتشريعات البيئية التي يمكن أن تسبب نشأة التزامات بيئية. * الاطلاع على تقارير ومكاتبات السلطات الرقابية، للاستدلال على أي إشارة تكشف عن وجود التزامات بيئية. * عند شراء أراضي أو عقارات يتعين الاستفسار عن المتطلبات الخاصة بإزالة التلوث وعلاج الموقع، وإذا تم بيع أي أصول خلال الفترة يجب الاستفسار عن أي التزامات تتعلق بالعوامل البيئية تم احتجازها وفقاً لشروط التعاقد أو بموجب القانون. * القيام بإجراءات الفحص التحليلي والأخذ في الاعتبار العلاقة بين المعلومات المالية والمعلومات الكمية البيئية المدونة بالسجلات. * الحصول على مكاتبة من الإدارة تفيد عدم إخفاء أي بيانات عن وجود التزامات بيئية. - تقييم التقديرات المحاسبية: * فحص واختبار السياسات والإجراءات التي استخدمتها الإدارة في عمل التقديرات المحاسبية. * تقييم عمل الخبير البيئي المعين من قبل الإدارة، وفقاً لمعيار المراجعة الدولي رقم(620)ISA. * فحص البيانات المجمعة التي استخدمت في عمل التقديرات المحاسبية. * تقييم مدى ملاءمة وموثوقية واعتمادية وكفاية البيانات المستخدمة. * تقييم مدى التوافق بين الافتراضات المستخدمة والبيانات التاريخية ذات الصلة والبيانات الخاصة بالصناعة. * الاهتمام بالمتغيرات التي تؤثر على الافتراضات القائم عليها التقديرات المحاسبية. * تحديد إمكانية الاستعانة بخبير عند التحقق من بعض الافتراضات. * التحقق من العمليات الحسابية التي استخدمتها الإدارة في إعداد التقديرات المحاسبية، وفي حالة عدم معقولية التقديرات، يتعين على مراجع الحسابات الاستعانة بجهة مستقلة لعمل التقديرات المحاسبية. * التأكد من أن الإدارة العليا قد اعتمدت التقديرات المحاسبية. * مقارنة التقديرات المحاسبية للالتزامات البيئية الخاصة بأحد المواقع بالالتزامات البيئية لموقع آخر له نفس المشاكل البيئية، وكذلك مقارنة انعكاس هذه الالتزامات على القيمة البيعية لكلا الموقعين. - التوثيق المستندي: فحص وتقييم التوثيق المستندي للالتزامات والمخصصات البيئية ومناقشة ذلك مع المسؤولين. 4- إعداد التقرير: يجب على مراجع الحسابات عند إبداء الرأي عن القوائم المالية التحقق من كفاية وملاءمة الإفصاح عن أثر العوامل البيئية طبقاً لإطار عمل ملائم للتقرير المالي فضلاً عن أهمية الإطلاع على أي معلومات أخرى تتضمنها القوائم المالية عن العوامل البيئية وتحديد أي اختلافات جوهرية. وباستعراض ما جاء بقائمة ممارسات المراجعة (1010) الصادرة عن لجنة ممارسة المراجعة الدولية (IAPC) التابعة للاتحاد الدولي للمحاسبين (IFAC)، نجد أنها قدمت إرشادات تتعلق بتطبيقات معايير المراجعة الدولية التي يمكن لمراجع الحسابات أن يرجع إليها عند مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية، وتضمنت معايير المراجعة الدولية رقم(300)ISA المعرفة بنشاط العميل، ورقم(400)ISA تقييم المخاطر والرقابة الداخلية، ورقم(250)ISA التصرفات غير القانونية للعميل، ورقم(620)ISA استخدام عمل خبير. هذا وقد قدمت القائمة رقم(1010) إرشادات أوضحت العلاقة بين العوامل البيئية ونموذج خطر المراجعة، من خلال تحديد ما يقوم به مراجع الحسابات عند تقدير الخطر المتلازم متضمناً الخطر البيئي، تقييم نظم المحاسبة والرقابة الداخلية، أخذاً في الاعتبار أثر العوامل البيئية. وبالنظر إلى الإرشادات التي قدمتها قائمة ممارسات المراجعة (1010) وتلك التي تضمنتها معايير المراجعة الدولية رقم(540)ISA مراجعة التقديرات المحاسبية، ورقم(570)ISA الاستمرارية، ورقم(580)ISA إقرارات الإدارة، ورقم(700)ISA تقرير مراجع الحسابات على القوائم المالية، ورقم(720)ISA معلومات أخرى في المستندات التي تتضمنها القوائم المالية المراجعة، نجد أنَّ هذه الإرشادات المهنية تمكن مراجع الحسابات من مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية، وإن كان هناك حاجة إلى مزيد من الإرشادات تتناول تأثير العوامل البيئية على برنامج المراجعة تفصيلاً.

"متطلبات المراجعة البيئية وأنواعها " إعداد د.عبدالسلام نايف المبروك تلعب المراجعة البيئية دوراً حيوياً في تحسين الأداء البيئي للوحدات الاقتصادية وحماية البيئة من مختلف الأضرار التي تتعرض لها أو التأثيرات السلبية التي تنجم عن مزاولتها لأنشطتها. أولاً- متطلبات المراجعة البيئية: أشارت لجنة الاتحاد الأوربي في مشروعها للمراجعة البيئية إلى متطلباتها الأساسية، وكذلك أعدت وكالة حماية البيئة في الولايات المتحدة الأمريكية عناصر متطلبات وسياسات تلك المراجعة على النحو التالي:(1) 1- ضرورة مشاركة منظمات الأعمال في مشروع المراجعة البيئية بهدف تشجيع الوحدات الاقتصادية على تحسين أدائها البيئي والتزامها بالقوانين البيئية. 2- ضرورة تنفيذ تلك الوحدات فحص بيئي مبدئي للمواقع التي تشارك فيها يهدف التعرف على التأثيرات البيئية الفعلية المحتملة لأنشطتها. 3- يتعين على الوحدات الاقتصادية تصميم وتنفيذ نظام لحماية البيئة، على أن يتضمن سياسات وأهداف وبرامج بيئية بالإضافة إلى حتمية وجود نظام إدارة بيئية يهدف إلى توفير البيانات والمعلومات الضرورية لتقييم الأداء البيئي. 4- ضرورة وجود نظام محاسبي بيئي يهدف إلى توفير أساس علمي وعملي للقياس والتقرير عن الأنشطة البيئية والتأثيرات ذات الصلة. 5- يتعين أن يتم اعتماد تقرير المراجعة البيئية عن طريق مراجعين مصرح لهم بمزاولة المهنة بحيث يقدم للجهات المختصة بالدولة، على أن تتاح نتائجه لمختلف أفراد المجتمع. 6- تحديد فترات تكرار المراجعة البيئية عن طريق منظمات الأعمال، ويعتمد ذلك على عدة عوامل أهمها المشكلات البيئية التي يتم اكتشافها، ومدى تعقد أنشطة الموقع، ومقدار الانبعاثات المترتبة على تلك النشطة، حيث يتعين أن تكون فترة تكرار المراجعة سنة واحدة إذا كانت التأثيرات البيئية لأنشطة الموقع هامة. 7- ضرورة تمتع فريق المراجعة البيئية بالمعرفة والمهارات والخبرات اللازمة لتحقيق أهداف المراجعة. 8- ضرورة استقلالية فريق المراجعة البيئية عن الأنشطة المراجعة، كما يجب أن يتصف فريق المراجعة البيئية بالموضوعية عند تنفيذ المراجعة. 9- ضرورة وجود معايير لتحديد جودة أداء المراجعة البيئية. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ - 1لمزيد من التفاصيل يمكن الرجوع إلى: - د.أمين السيد أحمد لطفي، مراجعات مختلفة لأغراض مختلفة، مرجع سبق ذكره، ص336. - د.أمين السيد أحمد لطفي، المراجعة البيئية، مرجع سبق ذكره، ص135. - هبة عبدالمؤمن نور الدين، مرجع سبق ذكره، ص157. 10- يجب أن تتيح المراجعة البيئية تحقيق عديد من الأهداف لعل أبرزها تقييم وتطوير السياسات والممارسات البيئية، وتوفير المعلومات البيئية التي تحتاجها الجهات المستفيدة سواء الداخلية أم الخارجية، وتقييم نظم المحافظة على البيئة، وتقييم استخدام المنظمة لواردها وتقييم إدارتها للمخاطر البيئية والتأكد من التزام المنظمة بالقوانين والإفصاح الكافي عن التأثيرات البيئية. 11- ضرورة وجود مبادئ ومعايير بيئية مقبولة بوجه عام وكذلك وجود مؤشرات لتقييم الأداء البيئي، وكذلك وجود مقاييس أداء مستهدف ومتوقع تحقيقها في ضوء سياسات بيئية محددة. 12- ضرورة الإفصاح عن الأداء البيئي في القوائم المالية وضرورة وجود سياسات بيئية داخلية لمنظمات الأعمال. ويرى الدارس أن المتطلبات السابقة ليست هي كل المتطلبات وإنما هي الأساسية الواجب توفرها لقيام عملية المراجعة البيئية في أي من منظمات الأعمال. ثانياً- أنواع المراجعات البيئية: تمارس الوحدات الاقتصادية أنشطتها في ظل ضغوط قوية من جانب عديد من الأطراف من أجل تحسين ومراجعة أدائها البيئي، ومن ثم فإنها تحتاج إلى استراتيجيات وأساليب وأنواع جديدة تساعدها في تحقيق ذلك. وبما أنَّ تعبير المراجعة البيئية أصبح مألوفاً لمختلف الأفراد والمؤسسات والجهات الحكومية في مختلف الدول، فإنَّ هذا التعبير والمفهوم أصبح يطبق على نطاق واسع على الخدمات التي يتصف بعضها بسمات المراجعة المهنية، كما أنَّ البعض الآخر لا يتسم بتلك الخصائص، ويمكن تصنيف تلك الخدمات حسب أنواع المراجعة البيئية على النحو التالي: -1مراجعات نظم الإدارة البيئية: "Environmental management systems Audits" إنَّ المراجعة البيئية مرتبطة بتقييم نظم الإدارة البيئية ووضع المنظمات وجهودها دعماً للمتطلبات البيئية، فهي دراسة منهجية لعمليات وأساليب المنظمات السابقة والحالية، من أجل تحديد المسؤولية القانونية المحتملة عن نظم إدارة البيئة والتحقق من تقديم مبادرات لتقليل نسبة النفايات وتقييم مخاطر المواد والممارسات المنظمة وغير المنظمة(1)، ويعتبر نظام الإدارة البيئية جزء من هيكل الرقابة الإدارية الداخلية بالمنظمة بهدف توفير معلومات تتعلق بالآتي:(2) § مدى التزام المنظمة بالقوانين البيئية التي تخضع لها. § مدى التزام المنظمة بسياساتها وإجراءاتها البيئية. ــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د.أبو بكر عبد العزيز البنّا، مرجع سبق ذكره، ص329. 2- د.أمين السيد أحمد لطفي، مراجعات مختلفة لأغراض مختلفة، مرجع سبق ذكره، ص348. § تحديد وتقييم المخاطر البيئية التي تتعرض لها المنظمة ونتيجة مزاولتها لأنشطتها. § تحديد الإجراءات التصحيحية التي يتعين على إدارة المنظمة اتخاذها لتحسين الأداء البيئي للمنظمة. هذا وقد اهتمت المنظمة الدولية للمعايير(ISO) وكذلك مجمع المعايير البريطانية(BSI)، بوضع معايير ونظم تهدف إلى تحسين الأداء البيئي ووضع إطار خاص بالمراجعة البيئية، على أن تكون أبرز جوانب تلك المعايير هي:(1) v يطبق نظام الإدارة البيئية في مختلف المنظمات بهدف تحسين الأداء البيئي، ويمكِّن تطبيق ذلك النظام حصول المنظمة على شهادة تؤكد على تنفيذها الفعاّل للنظام. v تتضمن مكونات نظام الإدارة البيئية ما يلي: ‌أ- الفحص البيئي التمهيدي لكافة الممارسات والإجراءات الإدارية البيئية الحالية بهدف تقييم فعالية الأداء البيئي للمنظمة. ‌ب- إعداد السياسة البيئية للمنظمة. ‌ج- وضع هياكل تنظيمية تعتبر أساس تحديد السلطات والمسؤوليات لمختلف الأفراد. ‌د- تحديد الأهداف البيئية في ضوء الأوضاع المالية والتشغيلية والقانونية لمنظمات الأعمال. ‌ه- وضع برنامج للإدارة البيئية بهدف تحقيق الأهداف البيئية. ‌و- التوثيق المستندي للإدارة البيئية. ‌ز- الاحتفاظ بسجلات للإدارة البيئية. ‌ح- إعداد دليل الإدارة البيئية لتوثيق سياسات وبرامج الإدارة البيئية. ‌ط- تطبيق نظم رقابة تشغيلية بهدف التحقق من مدى الالتزام بالإجراءات المقررة مع اتخاذ الإجراءات التصحيحية في حالة الضرورة. ‌ي- مراجعة الإدارة البيئية بهدف التعرف على ما إذا كانت أنشطة الإدارة البيئية تتمشى مع برامج الإدارة البيئية والقوانين، وتحديد مدى فعالية نظام الإدارة البيئية في تحقيق السياسات البيئية للمنظمة. كما قدم الاتحاد الأوربي العديد من النظم ذات العلاقة البيئية وتم الإعلان عن الآثار البيئية للنفايات عام1991م، كما لأصدر عام1993م مبادئ خاصة بعواقب التلوث، كما ظهر عام1995م مبادرة الاتحاد بعنوان "التنظيم والإدارة ومخطط التدقيق"(2) وقد تضمنت المبادرة ضرورة التزام منظمات الأعمال بتأسيس سياسات بيئية وبإجراء دراسات عن البيئة وتطوير نظم الإدارة والدخول في دورة المراجعة البيئية، فقد أصبحت نظم الإدارة البيئية الواعية تهتم بالالتزام بالقوانين والتشريعات البيئية المتوقعة وتأخذها في الحسبان عند تخطيط وتنفيذ نشاطها في الوقت الحالي. ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- هبة عبد المؤمن نور الدين، مرجع سبق ذكره، ص146. 2- د.أمين السيد أحمد لطفي، مرجع سبق ذكره، ص350. 2- مراجعات الالتزام البيئي:"Environmental Compliance Audits" ويتضمن المراجعة مراجعة مدى الالتزام بسياسات ونظم الإدارة البيئية بالإضافة إلى مراجعة الالتزام بالقوانين والتشريعات البيئية، ويتم القيام بهذا النوع من المراجعة بهدف تحديد مدى التزام منشأة صناعية أو عملية صناعية معينة بالقوانين والتشريعات البيئية التي تطبق عليها، حيث أنَّ عدم التزامها بالقوانين والتشريعات البيئية سيكون له تأثير مالي على القوائم المالية، لذا يجب على المراجع البيئي عند تخطيط وتنفيذ وإعداد التقرير أن يراعي هذا الوضع جيداً. وتتضمن مراجعة الالتزام البيئي ثلاثة مراحل هي:(1) · مرحلة التقييم الأولية: استعراض تاريخي للممارسات البيئية للوحدة محل المراجعة، وفي ضوء ذلك يقوم المراجع البيئي بالتعرف على الاحتمالات البيئية ونتائجها المتوقعة. · مرحلة الفحص الفني والتفصيلي لمصداقية التقارير البيئية: وتركز على تحديد مدى ملائمة ومصداقية التقارير البيئية التي تعدها الوحدات الاقتصادية عن التأثيرات البيئية لها وبالتحديد ما ينتج عن ممارستها لأنشطتها من تلوث وإفساد للبيئية. · مرحلة الفحص البيئي للمواقع وتفسير النتائج: وتقوم على تقييم الموقع، وتقوم أساساً في حالة إشارة المرحلتين السابقتين إلى وجود انتهاكات بيئية عن طريق الوحدة الاقتصادية، ويتم عمل اختبارات تفصيلية وتحليلات معملية لمكونات البيئة وتقييم وتفسير نتائج تلك الدراسات. 3- مراجعات انتقال ملكية الأصول:"Propery Transfer Audits" ويشير هذا النوع إلى تلك المراجعات التي تحدث عند انتقال ملكية الأصول سواءً كانت بالشراء أو البيع(2)، ويطلق على تلك المراجعات عدة اصطلاحات أخرى مثل مراجعات ما قبل الشـــراء أو الحيازة أو مراجعات نقل الملكيــة القانوني "Due Diligence audits"(2) وكذلك الالتزامات المرتبطة بالأصول الثابتة لأنَّ الكثير من القوانين البيئية تحمل ملاّك الأراضي الحاليين مسؤولية التلوث والإفساد البيئي الواقع عليها بغض النظر عمَّا إذا كان هو الذي أحدث ذلك أم الملاّك السابقين له، هذا بالإضافة إلى تقييم المخاطر المتعلقة بالشراء والبيع العقاري، كما تهتم المراجعة بفحص المنشأة التي تعتبر هدفاً للسيطرة أو الاندماج لتحديد مدى خلوها من التلوث البيئي، ويطلق عليها بعض الباحثين مراجعة بذل الاجتهاد ويتم القيام بها إذا كان الهدف هو شراء مبنى أو مصنع.(3) وقد جرت العادة على قيام المؤسسات المالية والبنوك ومؤسسات الاقتراض على اشتراط إجراء تلك المراجعات حتى يتم التعرف على المشكلات البيئية المرتبطة بالأراضي عند نقل ملكيتها بالشراء أو عند الحصول على قروض بضمانها. ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د.أبو بكر عبد العزيز البنا، مرجع سبق ذكره، ص330. 2- د.أمين السيد أحمد لطفي، مرجع سبق ذكره، ص351. 3-Morelli Janis A, "Performing environmental audits", chemical engineering, (1994),p.109. ويتم أداء مراجعات انتقال ملكية الأصول من خلال مراحل ثلاثة هي: ‌أ- مرحلة فحص سجلات الأصول الثابتة. ‌ب- مرحلة اختبار التلوث الفعلي أو المحتمل في تلك الأصول. ‌ج- مرحلة تحديد مقدار وحجم التلوث ونطاقه وتكاليف إزالته وتطهيره. وتتضمن تلك المراجعات كافة عناصر ومكونات البيئة المعرضة والمسببة للتلوث ولذلك فهي تشمل التربة والمياه سواء الجوفية أو السطحية، بالإضافة إلى كافة المواد والنفايات الملوثة. 4- مراجعات المواقع:"Sites Audits" ويتم أداء تلك المراجعات عند شراء أو بيع الأراضي أو العقارات أو المواقع الصناعية بهدف محاولة استبعاد أو تخفيض المخاطر البيئية التي قد تتعرض لها المنشأة الاقتصادية حيث قد تزيد الالتزامات البيئية المترتبة على تلوث تلك المواقع أو الأراضي أو العقارات عن القيمة السوقية لها.(1) ولكي يتحقق الهدف من إجراء مراجعات المواقع يتعين أداء مراجعات لشراء أراضي أو عقارات أو مواقع صناعية بهدف التعرف على الحالة البيئية لها، ويتعين الحصول على إقرارات من الأطراف المقابلة تفيد عدم وجود أي تلوث حيث يتعين مراجعة تلك الإقرارات، مع أهمية التأكد من وجود إقرار بقبول المسؤولية عن أي تلوث يتم اكتشافه في المستقبل. وفي حالة وجود التلوث يتعين الاطلاع على إقرار المشتري والذي يفيد معرفته بمستوى التلوث الحالي فضلاً عن قبوله مسؤولية تحمل التكاليف المستقبلية للتخلص من ذلك التلوث. 5- مراجعات المعالجة والتخزين والتصرف في مستلزمات الإنتاج: يتم هذا النوع من المراجعات للتأكد من الأصول والقواعد المتبعة في نقل وتخزين المواد الخطرة من مصدرها إلى المكان الذي يتم تدميرها والقضاء عليها فيه، ويعتبر ملاّك هذه المواد مسؤولين عنها وعن تأثيرها البيئي طالما كانت الملكية قائمة، أي تقييم المسؤوليات القانونية الكاملة والمتعلقة بالمعالجة والتخزين والتخلص من المواد الخطرة، وتتحمل الجهة المالكة لها كافة التكاليف الناجمة عن الآثار السلبية لتدمير هذه المواد الخطرة.(2) 6- مراجعات الصحة والأمان:"Health and Safety Audits" يهدف هذا النوع من المراجعات إلى تقييم سياسات الوحدات الاقتصادية المتعلقة بالمحافظة على صحة وأمان العاملين بها من أجل حمايتهم وتخفيض المخاطر التي قد يتعرضون لها عند مزاولتهم أنشطتهم وضمان الالتزام بالقوانين التي تطبق عليهم، وتتم تلك المراجعات بهدف التعرف على مدى كفاءة تنفيذ تلك السياسات والإجراءات ومدى ملاءمتها للتطبيق في ضوء أي تغيرات في القوانين البيئية أو ظروف الوحدات الاقتصادية. ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1-Kreuze Gole, and Newell Stephen, "Environmental Disclosures: which companies are reporting", Management Accounting, July(1996), p18. 2- د.أبو بكر عبدالعزيز البنَّا، مرجع سبق ذكره، ص330. ولأداء هذا النوع من المراجعات يتعين على المراجعين أن يكون لديهم إلمام كافي بسياسات الوحدة للمحافظة على صحة وأمان العاملين بها، من حيث الأهداف التي تسعى إلى تحقيقها والإجراءات المرتبطة بالوفاء بتحقق تلك الأهداف، والمتطلبات القانونية ذات الصلة.(1) كما يجب أن يقوم المراجعين بتقييم مدى كفاءة تطبيق سياسات الوحدة للمحافظة على صحة وأمان العاملين عن طريق الحصول على المعلومات الملائمة (كالاطلاع على محاضر جلسات لجان صحة وأمان العاملين وفحص تقارير وإحصائيات حوادث وإصابات العمل والاطلاع على السجلات الخاصة بصحة وأمان العاملين، وإجراء المقابلات مع العاملين والمسؤولين).(2) كما يتعين أيضاً فحص تقارير وإحصائيات حوادث وإصابات العاملين بهدف التعرف على أنواع ومسببات تلك الحوادث والإصابات ومدى تكرارها وخطورتها، أو مدى إمكانية حدوثها في المستقبل، وتحديد التكاليف المترتبة على حوادث وإصابات العمل. والخلاصة إنَّ هذا النوع من المراجعات يساعد على تحديد أنشطة ومجالات العمل التي قد يترتب عليها تعرض الوحدة للمخاطر البيئية، ويوفر معلومات هامة للمشكلات المرتبطة بصحة وأمان العاملين والتي من الممكن أن تساعد في تحديد احتياجات العاملين وبرامج تدريبهم، بالإضافة إلى تقديم التوصيات والإجراءات التصحيحية التي تساعد على تفادي مسببات مخاطر العمل ذات الصلة. 7- مراجعات دورة حياة المنتج:"Life cycle Audits" تعتمد مراجعات دورة حياة المنتج على تقييم التأثيرات البيئية السالبة التي تترتب على مزاولة الوحدة لأنشطتها الاقتصادية من خلال دورة حياة المنتج سواء قبل الإنتاج أو خلاله أو في مرحلة التوزيع أو الاستخدام أو التصرف في المنتج، وذلك بهدف مساعدة الوحدة في اتخاذ القرارات المرتبطة باستبعاد أو تخفيض تلك التأثيرات البيئية. وتتضمن مراجعات دورة حياة المنتج ثلاثة مراحل أساسية(3) أولها يتمثل في الحصول على البيانات والمعلومات المرتبطة بتلك الدورة، حيث يتم التعرف على المعلومات الخاصة بتصنيع المواد الخام والإنتاج والنقل والتوزيع والاستخدام والتصرف في المنتج وتحديد التأثيرات البيئية المترتبة على ذلك، وثانيها ينصب على التقييم الشامل لكافة أضرار التأثيرات البيئية المترتبة على تلك الدورة، وثالثها يركز على اقتراح أوجه التحسينات الممكنة التي تهدف إلى استبعاد أو تخفيض تلك التأثيرات البيئية المترتبة على تلك الدورة، والتي يمكن أن تتم عن طريق استخدام وسائل تتعلق بإعادة تصميم المنتج أو عملية الإنتاج. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- Aris Solomon, "Could corporate environmental reporting shadow financial reporting", Accounting Forum, vol.24, no.1, March(2000), pp(30-57). 2- د.أمين السيد أحمد لطفي، مرجع سبق ذكره، ص353. 3- David J. Collison, OP.cit, pp(336-342). ومما لاشك فيه فإنَّ مراجعات دورة حياة المنتج تساعد على مايلي:(1) § تمثل تلك المراجعات عمليات الفحص التي يتم إجرائها على المنتجات بهدف تقييم مدى الجهود التي بذلتها الوحدات الاقتصادية حتى تصبح منتجاتها صديقة للبيئة، والتحقق أيضاً من أنَّ المحددات الكيميائية قد تم مراعاتها. ويعتمد ذلك النوع من المراجعات على تقييم مخاطر وجود مسؤوليات قانونية يمكن أن تظهر نتيجة لاستخدام بعض المنتجات أو الخدمات التي تقوم الوحدة بتسليمها أو تأديتها لعملائها. ومن ثم تمكن تلك المراجعات من التعرف على الأداء البيئي مما يمكن من التعرف على كافة التأكيدات البيئية لمختلف المنتجات. § توفر معلومات مفيدة لكافة أفراد المجتمع والجهات المهتمة بالمراجعات البيئية عن التأثيرات البيئية لمنتجات الوحدة، والعمل على تشجيع الوحدات الاقتصادية على تطوير منتجات جديدة أفضل بيئياً. § تبرز أهمية هذا النوع من المراجعات في زيادة الطلب على خدمات المراجعة البيئية من قبل الجهات الحكومية والوحدات الاقتصادية أو الدول والتي تحتاج إلى وجود تقارير معتمدة من جهات فحص حيادية تقوم بالمراجعة البيئية تشير إلى إتباع الوحدة معايير الصحة والأمان المرتبطة بالمنتجات لاتخاذ الإجراءات اللازمة لاستبعاد أو تخفيض التأثيرات السالبة لمنتجات الوحدة. وتتضح أهمية ذلك في وجود اهتمام من جانب العديد من الجهات بتقييم الموردين ومراجعتهم قبل التعامل معهم، بحيث يتم التحقق من تطبيق الوحدة الموردة للمراجعة البيئية التي تتضمن تحليل دورة حياة المنتج، ومدى فعالية نظم الإدارة البيئية المطبقة على تلك الوحدة الموردة، ومن ثم يطلب منهم قبل التعامل معهم تقديم تقارير معتمدة عن طريق مراجعين مستقلين تبين مدى فعالية تلك النظم والإجراءات المتعلقة بإجراءات تحليل التأثيرات البيئية المترتبة على دورة حياة المنتجات. 8- مراجعات الأنشطة:"Activity Audits" وهذا النوع من المراجعات البيئية يركز على نشاط معين من أنشطة الوحدة مثل نشاط البيع أو نشاط الشراء أو التوزيع أو النقل.(2) ويتم التركيز عند مراجعة كل نشاط على أشياء معينة فمثلاً مراجعة نشاط الشراء يعتمد على استفسارات عن السياسات والإجراءات التي يتبعها الموردين لكي تطمئن الوحدة إلى أنَّ موردي الأجزاء والمواد الخام أيضاً ملتزمون بالمعايير البيئية المقبولة. ويهدف هذا النوع من المراجعات إلى فحص الأداء البيئي لموردي السلع والخدمات ومتعهدي التخلص من النفايات للتأكد من مدى التزامهم بالمعايير البيئية. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- هبة عبدالمؤمن نور الدين، مرجع سبق ذكره، ص167. 2- د.أبو بكر عبدالعزيز البنَّا، مرجع سبق ذكره، ص331. 9- مراجعات إدارة المخلفات:"Waste Managements Audits" تهدف عمليات مراجعات إدارة المخلفات إلى التعرف على الأضرار البيئية المرتبطة بإدارة المخلفات بهدف العمل على استبعاد أو تخفيض الالتزامات البيئية للوحدة الاقتصادية المترتبة على الإنتاج أو التخزين أو النقل المنصرف في منتجاتها. وعادةً ما تقوم الوحدات الاقتصادية بتطبيق العديد من الإجراءات لتحقيق ذلك الهدف لعل من أهمها مايلي:(1) ü الحد من المخلفات وآثارها عن طريق تحسين تصميم عمليات الإنتاج والتصنيع بطريقة تحقق ذلك الهدف. ü تدنية المخلفات عند المنبع بهدف تجنب تحمل الوحدة الاقتصادية تكاليف مقابل علاج الأضرار البيئية المترتبة على الانتظار حتى الانتهاء من عملية الإنتاج. ü تخفيض المخلفات عند مرحلة الشراء عن طريق الضغط على الموردين لتخفيض التأثيرات البيئية التي ترتبط بمنتجاتهم وأهمية قيامهم بتطوير منتجات أفضل بيئياً، وذلك في ضوء الحصول على تقارير معتمدة من مراجعين مستقلين تفيد تقييم المخاطر البيئية لهؤلاء الموردين. ü الاحتفاظ بسجلات تفصيلية للمخلفات المسببة للمخاطر البيئية وضرورة تتبع مسارها من المهد إلى اللحد، أي من بداية الإنتاج حتى يتم التخلص منها. ü وضع نظم إعادة استخدام المخلفات التي يمكن الانتفاع بها، وإعادة تصنيع المخلفات التي قد تسبب أضرار للبيئة أو للغير قبل التخلص منها والتصرف بها. ويتعين على المراجعين التعرف على تلك النظم والسجلات والتوثيق المرتبط بإدارة الوحدات الاقتصادية للمخلفات والفحص الدوري لها، وقد يستخدم المراجعون قوائم استقصاء تتضمن عديد من الاستفسارات والأسئلة التي في ضوئها يتم تحديد مدى كفاءة وفعالية إجراءات الوحدة الاقتصادية في إدارة المخلفات واقتراح التحسينات والتوصيات الملائمة. 10- المراجعات المالية الناشئة عن المسؤولية البيئية: ويهدف هذا النوع من المراجعات البيئية إلى التأكد من صحة التقديرات التي أعدها المحاسبون عن الالتزامات البيئية ومدى ملاءمة الأسلوب المتبع في الإفصاح عنها، وهذا النوع من المراجعات يعد تحدياً لمهنة المحاسبة والمراجعة يتمثل في تحديد متى يترتب على مشكلة بيئية مسؤولية ما، حيث أنَّ كثيراً من الأمور المرتبطة بهذا الأمر لم تحل بعد مثل تقييم مدى ملاءمة التكاليف المقدرة للإصلاحات البيئية. ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د.أمين السيد أحمد لطفي، مرجع سبق ذكره، ص357. وخلاصة القول من خلال استعراض أنواع المراجعات البيئية أنَّ هناك عديد من هذه الأنواع ويمكن أن تكون أكثر مما هو معروض في الصفحات السابقة حيث يرى البعض أنَّ هناك أنواع من هذه المراجعات يتعلق بالهدف من المراجعة وأنواع أخرى تتعلق بالقائمين بعملية المراجعة، ومهما كانت هذه الأنواع فإنّها جميعاً تهدف إلى شيئ واحد وهو التحقق من مدى التزام الوحدات الاقتصادية والوحدات الحكومية بالمعايير والقوانين والتشريعات البيئية في أثناء تأدية أعمالها، ومعرفة الالتزامات المالية الناجمة عن مخالفة هذه المعايير والقوانين والتشريعات وبيان مدى كفاية الإفصاح عن الأمور البيئية في القوائم المالية.

المراجعة البيئية من إعداد الدكتور عبدالسلام نايف المبروك شهدت المراجعة نمواً وتطوراً كبيراً خلال العقدين الماضيين عندما أدركت الإدارة العليا والإدارة البيئية للوحدات الاقتصادية، أنَّ المراجعة البيئية هي أحد المكونات الأساسية في نظم الإدارة البيئية، فقد أصبحت الإدارة تهتم بمدى واسع من خدمات الفحص البيئي وتطوير الأداء لمساعدتها في إدارة عمليات المنشأة للوفاء بآمال وتوقعات الأطراف المعنية بما يتفق مع المسؤوليات الجديدة وللتقرير للأطراف المعنية عن كيفية نهوض المنشأة بتلك المسؤوليات وتقع هذه الاختبارات وعمليات الفحص المختلفة تحت عنوان " المراجعة البيئية". وقد تزايدت الأبحاث والدراسات وعُقد العديد من المؤتمرات التي تنصح بتبني المراجعة البيئية كمطلب أساسي لاستجابة المنظمات للبيئة، فقد أصبح لدى الكثير من الشركات في الدول المتقدمة برامج مراجعة بيئية رسمية مصممة بحيث تقدم لهذه الشركات تأكيداً بأنَّ عملياتها يتم إدارتها طبقاً للمعايير والقوانين الحكومية البيئية وطبقاً للسياسات البيئية للوحدة، وعلى الرغم من أنَّ المراجعة البيئية قد بدأت كأداة للرقابة الداخلية، فإنَّ الحكومات والرأي العام قد أبدت اهتماماً متزايداً بإتاحة نتائج مراجعة البيئة العنصر الخارجي، وثمة اهتمام مماثل باعتماد معايير مراجعة مشتركة بغية كفالة تحقيق نوعية رفيعة من مراجعة البيئة، وانطلاقاً من هذا الفهم للمراجعة في مجال إدارة البيئة ومن ثم كفالة التنمية المستديمة، يتعين أن تشكل مراجعة البيئة جزءاً لا يتجزأ من مسؤوليات أجهزة الرقابة المالية العليا، وكذلك جزءاً لا يتجزأ من مسؤوليات الجمعيات المهنية للمحاسبة والمراجعة، وذلك للقيام بدور أساسي في الانتقال إلى عالم مستديم بيئياً، وأنَّ تبادل الخبرات بين هذه الأجهزة والمنظمات المهنية يفيد بشكل جوهري للأجهزة والمنظمات الراغبة في تحمل هذه المسؤولية. ولما كانت المراجعة البيئية أحد الروافد الهامة في منظومة الاهتمام والمحافظة على البيئة، فإنَّ الاهتمام بها جاء مع بدء عام 1986م حين أصدرت جمعية حماية البيئة سياسة المراجعة البيئية، الذي شجع على استخدام المراجعة البيئية لتعزيز عمليات الإذعان للقوانين والنظم البيئية، وأيضاً تعزيز وتصحيح المخاطر البيئية التي لم تظهرها القوانين والتشريعات البيئية. إنَّ موضوع البيئة من أهم المواضيع التي حظيت باهتمام جميع الدول المعاصرة لما لها من تأثير مباشر على صحة وسلامة الإنسان وارتباط مباشر باقتصاديات الدول وبرامجها التنموية، فجميع دول العالم المتقدمة والنامية تسعى جاهدة للمحافظة على البيئة وحمايتها من التلوث والتدهور ورسم السياسات والخطط اللازمة لذلك ومتابعة تنفيذها والرقابة عليها، وذلك في ظل الجهود الإقليمية والدولية للمحافظة على البيئة وصدور العديد من القوانين والتشريعات لحماية البيئة، زاد الاهتمام بالأداء البيئي للوحدات الاقتصادية، وظهرت الحاجة إلى المعلومات التي تعطي صورة كاملة عن مدى وفاء الوحدات الاقتصادية لمسؤولياتها تجاه البيئة وضرورة الإفصاح عن ذلك. وحتى تستطيع المهنة مواكبة الأوضاع الجديدة وتلبية احتياجات المجتمع، كان لابد من إيجاد وسيلة يتسنى من خلالها لمكاتب المحاسبة والمراجعة التحقق من وفاء الوحدات الاقتصادية ومنظمات الأعمال بمسؤولياتها تجاه حماية البيئة، الأمر الذي أدى إلى توسيع دائرة المراجعة لتشمل الاتجاهات المعاصرة للمراجعة البيئية كأحد الاتجاهات المعاصرة في المراجعة. وسيتناول الدارس في هذا الفصل المراجعة البيئية وذلك من خلال خمسة مباحث، حيث يتضمن المبحث الأول نشأة ومفهوم وتعريف وأهمية وحتمية المراجعة البيئية، أما المبحث الثاني فيتضمن متطلبات وأنواع المراجعة البيئية، أما المبحث الثالث فيتناول مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية، وفي المبحث الرابع يتناول الدارس مراجعة التقرير البيئي ، وفي المبحث الخامس والأخير يتناول الدارس الأدوات المستحدثة للمراجعة البيئية كاتجاه حديث في المراجعة البيئية. المبحث الأول " المراجعـــة البيئيــة" في ظل التطورات التي يشهدها المجتمع بشأن الحفاظ على البيئة وحمايتها وذلك بعد تزايد الإدراك العالمي بأهمية المشاكل البيئية في ضوء تحديات التنمية الاقتصادية والاجتماعية وذلك في أعقاب مؤتمر الأمم المتحدة المعني بالبيئة الذي عقد في ريو عام 1992م، حيث أكد المؤتمرون على أنَّه من أجل تحقيق تنمية مستديمة ينبغي أن تكون حماية البيئة جزءاً لا يتجزأ من عملية التنمية، وأكدوا على ضرورة العمل على توفير المعلومات اللازمة لتحسين القدرة على صياغة واختيار السياسات البيئية والإنمائية خلال عملية صنع القرار. وقد كان لهذه التطورات التي شهدها المجتمع بشأن الحفاظ على البيئة العديد من الآثار على مهنة المحاسبة والمراجعة، حيث أصبحت المهنة مطالبة بتوسيع دائرة المراجعة لتشمل مراجعة أثر العوامل البيئية والتي تعد أحد الاتجاهات المعاصرة في المراجعة. وسيتناول الدارس في هذا المبحث الحديث عن نشأة وتطور المراجعة البيئية، ومن ثم مفهومها وتعريفها، وبعد ذلك يتطرق الدارس إلى توضيح أهمية المراجعة البيئية وبيان العوامل التي أدت إلى زيادة الطلب عليها ومتطلبات المراجعة البيئية وأنواعها. أولاً- نشأة وتطور المراجعة البيئية: في السبعينات والثمانينات من القرن الماضي كان يتم قياس الأداء البيئي ضمن مراجعة الأداء الاجتماعي سواء كان داخل القوائم المالية وفي الإيضاحات المتممة لها أو خارجها ضمن التقارير السنوية، ويشير ذلك إلى أنَّ الأداء البيئي كان يتم قياسه والإفصاح عنه ضمن إطار المحاسبة الاجتماعية وكان يتم التحقق منه عن طريق أداء المراجعات الاجتماعية. إلاَّ أنَّه في أواخر الثمانينات وفي بداية التسعينات على وجه التحديد كانت البداية الحقيقية للمراجعة البيئية، حيث شهدت هذه الفترة اهتماماً متزايداً من قبل وكالة حماية البيئة الأمريكية(EPA)، ولجنة تداول الأوراق المالية بالبورصة(SEC)، بالمعلومات البيئية الدورية والتي يجب أن تفصح عنها الشركات إجبارياً وتكون مقيدة بالبورصة أو ترغب في التسجيل بالبورصة، كما زاد طلب المستثمرين على هذه المعلومات لأنها تؤثر في قرارات الاستثمار من حيث تحديد الخيارات لما يتم استثماره والطرق التي تستخدمها المنشأة لتحقيق عائد مستمر ومتواصل على الاستثمار، كما أنَّ نقابات العمال تفاوض أرباب الأعمال بخصوص ترتيبات الصحة والأمان في مواقع العمل والآثار البيئية للوحدات، كما أصبح دافعي الضرائب وتنظيمات حماية حقوق المستهلكين أكثر اهتماماً واشتراكاً في القرارات المتعلقة بالحد من النفايات الصناعية والمنزلية وإعادة تصنيعها أو التخلص منها، ويهتم مانحي الائتمان وشركات التأمين إلى حد كبير بالأداء البيئي لمنشأة الأعمال، وعادة ما ترتبط بوفاء إدارة المنشأة بمسؤولياتها نحو البيئة نشأة التزامات وتحمل تكاليف وأعباء ومواجهة ظروف محتملة، ولاشك أنَّ لهذه الالتزامات والتكاليف البيئية تأثيرات مالية قد تكون جوهرية على القوائم المالية من شأنها أن تؤثر على تقرير مراجع الحسابات، وإزاء هذا التأثير المحتمل للالتزامات البيئية على مراجعة القوائم المالية، كان من الطبيعي أن تقوم المنظمات المهنية بدورها المحاسبي والمهني، وبالفعل قد أصدرت تلك المنظمات العديد من الإصدارات المهنية التي تنظم القياس والإفصاح عن الالتزامات البيئية من ناحية، وتحدد تأثيراتها الممكنة على مراجعة القوائم المالية من ناحية أخرى، وأصبحت إدارة المنشأة تعمل على تحقيق التوازن بين العوامل البيئية والاقتصادية وتبني مداخل تتميز بالمبادرة وتعتمد على مفاهيم سوقية للأمور البيئية، وتهتم بمدى واسع من خدمات الفحص البيئي وتطوير الأداء للوفاء بآمال وتوقعات الأطراف الأخرى المعنية وهذا ما يعرف الآن بالمراجعة البيئية.(1) وقد بدأت المنظمات العالمية المهتمة بالمعايير في العمل باتجاه المحافظة على البيئة ووضع معايير لكيفية التعامل مع الموارد المتاحة، فقد بدأت المنظمة العالمية للمعايير في وضع سلسلة معايير الأيزو14000 الخاصة بالبيئة، والتي يتوقع لها أن تصبح من المحددات الأساسية في عملية المنافسة بين الشركات نحو ظهور وتطوير القوانين البيئية والتي تدعم اتجاه التنمية المستدامة والمحافظة على البيئة، زادت تكاليف الإذعان للقوانين البيئية والتي تدخل في إطارها تكاليف الغرامات والمخالفات لتلك القوانين واختيار تكنولوجيا تتوافق مع حماية البيئة ومكافحة التلوث، وقد نشر مجلس التجارة العالمي(ICC)(2) عام 1991م دليلاً عن المراجعة البيئية الفعالة بالاشتراك مع مكتب استشاراتArthur Little وشركةAllied-signal الصناعية الأمريكية، ويشير هذا الدليل إلى الخبرة المجمعة لمؤلفين في مجال القيام بالمراجعة البيئية على المستوى العالمي منذ الستينات، ويوضح أنها توقفت فترة زمنية غير محددة إلاَّ أنها بدأت مرة أخرى في عام 1989م وازداد الاهتمام بالمراجعة البيئية بشكل كبير في السنوات الأخيرة بين الممارسين والعملاء كما حث اتحاد الصناعات البريطانية(CBI)(3) المنشأة على ضرورة الاستجابة بشكل فعَّال للأمور البيئية والتأكيد على ضرورة استخدام المراجعة البيئية كأداة إدارية فعَّالة، وقد حدد Maltby (4) مجموعتين من الضغوط التي أثرت في نشأة وتطور المراجعة البيئية وتشـجيع الشركات على تبنيها وهما ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د.عوض لبيب فتح الله الديب، "المراجعة البيئية ودور المراجع المالي فيها"، مجلة كلية التجارة للبحوث العلمية، كلية التجارة، جامعة الإسكندرية، ملحق العدد الثاني، (1998م)، الصفحات(1-11). 2- Bade Roger, "A city perspective on environmental audits", Managerial Auditing Journal, vol.6, NO.5, (1991), pp(26-30). 3- Miller Charles, "Corporate environmental auditing as a mitigating factor in criminal and civil enforcement", Environmental permitting, (1994), pp(387-397). 4- Moltby.J, OP. cit, pp(15-26). الضغوط المباشرة وهي تلك التي تشجع بوضوح على إدخال المراجعة البيئية، والضغوط غير المباشرة وهي التي تتمثل في مدى التهديدات والفرص التي يظهرها الوعي البيئي بين المستهلكين والمنافسين والمشرعين، وإدخال المراجعة البيئية في التحرك تجاه الإفصاح العام للجمهور عن الأمور البيئية، والضغط القانوني فالتشريع البيئي الحديث يعرض إدارة المنشأة لكثير من المتاعب القانونية وتحمل تكاليف عالية، فقد أنشأة جهات تنظيمية تتمتع بالقوة والسلطة لتحصيل تكاليف رفع التلوث البيئي من مسببي التلوث، حيث يجب أن يكون تلوث الهواء والماء والتربة والنفايات الصلبة في الحدود المسموح بها، وإذا تعدت هذه الحدود يجب إيقاف العمليات فوراً وقد تواجه المنشأة باحتمال حدوث تطورات في المسؤولية المدنية عن الأضرار البيئية تؤدي إلى مطالبات أكثر وخسائر أكبر، وهنا يأتي دور المراجعة البيئية كأحد الاتجاهات المعاصرة والحديثة التي تتبعها الإدارة للرقابة على هذه المخاطر وتدنية آثارها، نظراً لارتباط المراجعة البيئية بتقييم نظم الإدارة البيئية ووضع المنشأة وجهودها لتعزيز الإذعان للمتطلبات البيئية وتحديد المخاطر المحتملة لها. وفي منطقة الخليج العربي بشكل عام ودولة قطر بشكل خاص لا يزال الاهتمام بموضوع المراجعة البيئية ضعيفاً ولا يتناسب مع الجهود التي تبذلها الدولة في المحافظة على البيئة وذلك من خلال صدور القوانين والتشريعات الملزمة للشركات والمنشأة بالمحافظة على البيئة، ويعود ذلك لعدم وجود معايير خاصة بمهنة المحاسبة والمراجعة في دولة قطر وكذلك لغياب المنظمة التي ترعى وتشرف على المهنة، وإن كانت هناك بدايات لإنشاء جمعية خاصة للمحاسبة والمراجعة في دولة قطر في ظل التوجهات الحالية بالسماح بإنشاء الجمعيات المهنية والعلمية في دولة قطر، كما أن هناك لجان على مستوى دول الخليج العربي بصدد إصدار معايير محاسـبية ومراجعية خاصـة بدول مجلس التعاون الخليجي، ولابد لهذه المعايير من أن تتطرق وتنص صراحةً على موضوع المحاسبة والمراجعة البيئية، وإلى حين صدور مثل هذه المعايير تبقى الأمور اجتهادات شخصية من قبل مكاتب المحاسبة والمراجعة العاملة في الدولة معتمدة بذلك في ممارسة المهنة وبشكل خاص المراجعة البيئية-إن وجدت- على المعايير الدولية الناظمة لذلك. وفي ضوء ما سبق يخلص الدارس إلى أنَّ المراجعة البيئية ازداد الاهتمام بها والتشجيع على تبني المنشأة لها في أواخر القرن الماضي، نتيجة صدور العديد من القوانين والتشريعات البيئية والإجراءات التي اتخذتها بعض التنظيمات الحكومية وغير الحكومية المهتمة بالبيئة ومهنة المحاسبة والمراجعة، وذلك من خلال الاتجاه العام نحو زيادة الإفصاح والشفافية للجمهور عن الأمور البيئية التي نادت بها العديد من الأبحاث والدراسات في السنوات القليلة الماضية بضرورة إعداد تقرير بيئي عن منظمات الأعمال يشتمل على الأمور البيئية الخاصة بها والفوائد التي يمكن أن تحققها المراجعة البيئية لهذه المنظمات. ثانياً- مفهوم وتعريف المراجعة البيئية: كانت هناك محاولات عديدة لتحديد مفهوم المراجعة البيئية، لكن المتتبع لهذه المحاولات والدراسات لتحديد مفهوم المراجعة البيئية يلاحظ أنَّ هناك تشويش وارتباك في هذا المجال، والسبب في ذلك يعود لوجود العديد من الاصطلاحات وكذلك نتيجة للانتشار الواسع والاستخدام غير الملائم لتعبير المراجعة البيئية، حيث يطلق هذا التعبير على الكثير من الخدمات التي يتصف البعض منها بصفات المراجعة في مهنة المحاسبة، كما أنَّ البعض الآخر لا يتصف بتلك الصفات.(1) فعلى سبيل المثال بعض المعلقين يستخدمون اصطلاح التقرير البيئي "Environmental Reporting" للإشارة على التقرير عن أداء الشركة بالارتباط بعوامل بيئية معينة، ويستخدم آخرون ذلك الاصطلاح ليتضمن أداء الشركة للأنشطة الاجتماعية بالإضافة إلى الأمور البيئية، وقد أكد أحد الكتاب(2) أنَّ استخدام اصطلاح المراجعة البيئية في الوقت الحالي سواء كان في الممارسة الواقعية أو الأدبيات النظرية للإشارة إلى المدى الواسع من عمليات التقييمات والفحوصات البيئية"Environmental Assessments and Reviews". وعلى سبيل المثال ففي أحد الدراسات الحديثة(3) التي قام بها الاتحاد الدولي للمحاسبين(IFAC)"International Federation of Accountants" والاتحاد الاسترالي للبحوث المحاسبية "Australian Accounting Research Federation" (AARF)، تم الإشارة إلى أنَّ المراجعات البيئية تتضمن: 1- تقييمات تلوث الموقع. 2- تقييمات الأثر البيئي للاستثمارات المخططة. 3- المراجعات القانونية البيئية أو المراجعات السابقة للحيازة أو الاقتناء. 4- مراجعة تقارير الأداء البيئي للشركة. 5- مراجعة التزام المنشأة بالقوانين والتشريعات البيئية. ومن الملاحظ أنَّ تلك الأنواع المختلفة للمراجعات تكشف عن أنَّ معظمها مراجعات داخلية أو مراجعات مؤداة لأغراض مجلس الإدارة أو المسؤولين بالشركة، بيد أنَّ اصطلاح مراجعة تقارير الأداء البيئي للشركة مماثل في طبيعته لمراجعة القوائم المالية الخارجية، ويشير أحد الكتاب في دراسته(4) إلى أنَّ أدب المراجعة يتضمن عدداً من المصطلحات المستخدمة لوصف انعكاس الأداء البيئي على أعمال المراجعة وتتضمن هذه المصطلحات مايلي: · المراجعة البيئية "Environmental Auditing" ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د.جورج دانيال غالي، مرجع سبق ذكره، ص428. 2- د.أمين السيد أحمد لطفي، المراجعة البيئية، الدار الجامعية، الإسكندرية، (2005م)، ص131. 3- المرجع السابق، ص131. 4- د. السيد أحمد السقا، مرجع سبق ذكره، ص307. · مراجعة الأداء البيئي "Environmental Performance Audit" · المراجعة الخضراء "Green Auditing" مراجعة الالتزامات البيئية "Auditing Environmental Liabilities" · المراجعة التبيؤية "Ecological Auditing" وفيما يلي سيستعرض الدارس التعريفات المختلفة للمراجعات البيئية والتي ذكرها الكتاب والباحثين العرب والأجانب في كتبهم ودراساتهم المختلفة وذلك على النحو التالي: 1- تعريف غرفة التجارة الدولية(ICC)(1):"International Chamber of Commerce" عرفت غرفة التجارة الدولية المراجعة البيئية بأنَّها عبارة عن"وسيلة إدارية تتضمن تقييم منتظم، موثق، دوري، وموضوعي عن أداء النظم البيئية والإدارية والفنية للمنظمة وذلك بهدف: · مساعدة الإدارة في الرقابة على الممارسات البيئية. · تقويم مدى الالتزام بالسياسات والتشريعات البيئية". 2- تعريف وكالة حماية البيئة الأمريكية(EPA)(2):"U.S.Environmental Protection Agency" عرفتها عبارة عن" فحص موضوعي منظم وموثق ودوري بواسطة هيئة قانونية لعمليات وممارسات الوحدة الاقتصادية المتعلقة بالوفاء بالمتطلبات البيئية". 3- تعريف لجنة الاتحاد الأوربي(CEC)(3): "The Commission of the European Communities" لقد أوضحت اللجنة الأوربية التابعة للإتحاد الأوربي والتي قررت برنامجاً للإدارة والمراجعة البيئية بأنَّ المراجعة البيئية هي عبارة عن " عمليات فحص تهدف إلى التأكد من الالتزام بالنظم البيئية والتأكد من أنَّ البيانات والمعلومات الواردة بالقائمة البيئية يمكن الاعتماد عليها، وأنّه قد تم توفير كافة التفاصيل عن جميع القضايا البيئية الهامة والملائمة، كما أنَّ المراجعة البيئية تتم بواسطة مجموعة من المراجعين المرخص لهم القيام بها وذلك لإعداد قائمة مصدق عليها من هؤلاء المراجعين". 4- تعريف مجمع المراجعين الداخليين(IIA)(4):"Institute of Internal Audits" عرف مجمع المراجعين الداخليين بالولايات المتحدة الأمريكية المراجعة البيئية بأنَّها عبارة عن "جزء متكامل من نظام الإدارة البيئية من خلالها وبواسطتها تحدد إدارة المنشأة ما إذا كانت نظم الرقابة البيئية بالمنشأة كافية وملائمة وتضمن الالتزام بالمتطلبات القانونية التشريعية بالإضافة إلى متطلبات السياسة الداخلية". ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- Lawrene B.Cahill and others, "Environmental Audits", Government Institute, (1999), p.33. 2- د. أمين السيد أحمد لطفي، مراجعات مختلفة لأغراض مختلفة، مرجع سبق ذكره، ص322. 3- Robert Langfard, "Accountants and the environment", Accountancy, June(1995), p.128. 4- د.أمين السيد أحمد لطفي، المراجعة البيئية، مرجع سبق ذكره، ص135. 5- تعريف معهد المعايير البريطانية(BSI)(1): British Standards Institution" لقد عرفها المعهد بأنَّها عبارة عن "تقييم منظم لتحديد مدى توافق نظام الإدارة البيئية للمنشأة مع البرامج المخططة وتحديد مدى فعالية وملائمة ذلك النظام لإنجاز السياسة البيئية للمنشأة". 6- تعريف محكمة المحاسبة الهولندية: في ورقة العملالتي قدمتها لمؤتمر الأنتوساي الخامس عشر(2) "أنها رقابة تنفيذ البرامج البيئية من قبل الحكومات ورقابة استجابتها للتعهدات الدولية التي وقعت عليها، كما أنَّها تشمل جميع أنماط الرقابة (مالية ومطابقة وأداء)". 7- تعريف الجهاز المركزي للمحاسبات في مصر(3): عرفها على أنها " منهج خاص بمراجعة السياسات والبرامج والأنشطة البيئية والذي يشمل المراجعة المالية ومراجعة الكفاءة والاقتصاد وفاعلية هذه السياسات والبرامج والأنشطة، وذلك بهدف فحص مدى الالتزام الفعلي بتطبيق القوانين واللوائح التي تحكم الأنشطة والبرامج البيئية بالجهة محل المراجعة، والتأكد من سلامة التصرفات المالية، وإبداء الرأي في صحة ودقة البيانات الخاصة بها، ومدى الكفاءة والاقتصاد والفاعلية في تحقيق السياسات والبرامج والأنشطة البيئية وإعداد تقرير بذلك". 8- تعريف"Siskind & Klayman":(4) وقد عرفها الكاتبان بأنَّها " تقييم اختياري شامل لواحد أو أكثر من العمليات أو الأنشطة الخاضعة للقوانين البيئية لتحديد مدى الالتزام بالقوانين والتشريعات البيئية والحيلولة دون مخالفتها، ويمكن تنفيذ المراجعة البيئية بواسطة المالك أو القائم بتشغيل العملية أو عن طريق التعاقد مع جهات مستقلة للاستشارات البيئية". 9- تعريف معيار الأيزو14010 الخاص بالإدارة البيئية العالمية:(5) هي"عملية تدقيق موثقة للحصول على أدلة موضوعية وتقييمها، وذلك لتحديد ما إذا كانت الأنشطة البيئية تتطابق مع معايير التدقيق والتوصل إلى نتائج عن هذه العملية". 10- تعريف "د.الأهواني":(6) يرىبأنَّ المراجعة البيئية هي " إحدى الأدوات الإدارية للتقدير أو التقييم الموضوعي الدوري الموثق بشكل نظامي لمدى جودة أداء الإدارة والتنظيم والأجهزة وذلك بهدف المساهمة في حماية البيئة عن طريق تسهيل إدارة التحكم في الأداء وتقييم مدى التوافق مع سياسات الشركة التي من ضمنها الالتزام بالمعايير والمتطلبات التي تفرضها قوانين حماية البيئة السارية عالمياً ومحلياً". ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- المرجع السابق، ص135. 2- الجهاز المركزي للمحاسبات، "دور ومسؤوليات الجهاز الأعلى للرقابة في مراجعة البيئة"، المؤتمر الدولي الخامس عشر للأنتوساي، القاهرة من 25سبتمبر لغاية 2أكتوبر(1995م)، ص20. 3- المرجع السابق، ص78. 4- Barry M.Klayman & Ralph W. Siskind, "Gregon Acts to Protect the confidentiality of Environmental Audit reports", Journal of Environmental Regulation, (1994), p.319. 5- د.أبو بكر عبد العزيز البنا، مرجع سبق ذكره، ص327. 6- د.أحمد الأهواني، "المراجعة البيئية والتخطيط لها"، جامعة القاهرة، كلية الهندسة، مؤتمر البيئة، من18-22يوليو، (1998م)، ص26. وفي ضوء التعريفات السابقة، يرى الدارس أنَّه ليس هناك مفهوم محدد وواضح ومتفق عليه للمراجعة البيئية، ويرجع ذلك إلى أنَّ المراجعة البيئية ما زالت في مرحلة النشوء والتطور، كما أنَّ معظم الدراسات والأبحاث تركز على جوانب معينة دون التطرق إلى التعريف، ولكن يلاحظ الدارس أنَّ معظم تلك التعريفات ركزت على ما يلي: أ- أنَّ المراجعة البيئية عبارة عن فحص انتقادي دوري منتظم بواسطة هيئة مستقلة ذات سلطة قانونية للعمليات الإنتاجية، لتحديد تأثيرها على البيئة وعناصرها، فهي تعتبر جزء من نظام إدارة البيئة حيث يتم خلالها أو بواسطتها تحديد ما إذا كانت نظم الرقابة البيئية الخاصة بالمنشأة كافية وتحقق الالتزام بالمتطلبات التشريعية والسياسات الداخلية. ب-تقييم نظم الإدارة البيئية ووضع المنشأة وجهودها لتعزيز الإذعان للمتطلبات البيئية وتحديد المخاطر البيئية المحتملة بها، من خلال المراجعين الداخليين بأقسام المراجعة الداخلية. ج - أنَّ المراجعة البيئية تعتمد في أدائها على المراجعين الداخليين إلى جانب المراجعين الخارجيين، ويشارك في أعمال الفحص قانونيين ومهندسين وآخرون من ذوي الاختصاصات الفنية المتعددة. د‌- أنَّ المراجعة البيئية هي ال(E)الرابعة التي تضاف إلى المراجعة الحكومية إلى جانب تقييم مدى الاقتصاد والكفاءة والفاعلية يوجد مدى الالتزام البيئي. هـ- عملية متكررة مستمرة وليست ممارسة تتم في نقطة واحدة، وأنَّ الخبرة توضح أنَّ أفضل تنفيذ لهذه العملية هو أن تتم مشاركة بين مستشارين خارجيين وممثلين عن الوحدة المعنية لضمان الموضوعية في التحليل. و‌- قياس أثر عمليات المنظمة على البيئة المحيطة بها باستخدام مجموعة من المعايير المحددة مسبقاً، وتحديد التكلفة البيئية لهذه العمليات وتحسين وتطوير كل ما يتعلق بعمليات الوحدة وأثرها على البيئة بالإضافة إلى تحديد أفضل الطرق لتطوير وتحسين هذه العمليات. ز‌- عمليات تقييم داخلية تقوم بها الشركات والجهات الحكومية للتحقق من مدى التزامها بالمتطلبات القانونية وأيضاً مدى الالتزام بسياساتها ومعاييرها الداخلية، حيث تساعد إلى تحديد المشاكل التي تعترض هذا الالتزام ومواطن الضعف في النظم الإدارية ومجالات الخطر. ح‌- أنها حقيقة تتطلب اهتمام المنشأة التي ترغب في الاستمرار في مزاولة النشاط ونتيجة للغموض الذي يكتنف المقصود بالمراجعة البيئية، فإنَّ البعض يفضل استخدام مصطلح الفحص البيئي أو الرقابة البيئية أو المسح البيئي أو التقييم البيئي، وذلك لكون هذه المصطلحات أكثر ملائمة من مصطلح المراجعة البيئية، وأنَّه توجد مستويات مختلفة يمكن عندها تنفيذ عملية المراجعة مثل (التقييم المحدد لأحد نواحي أنشطة أو سياسات الشركة، تقييم عام لمدخلات ومخرجات الوحدة، تقييم علمي متخصص للغاية لتفاعلات كيميائية أو بيولوجية معقدة، فحص الممارسات الهندسية، فحص الممارسات الإدارية ونظم المعلومات الإدارية). ط‌- إنَّ التعريفات السابقة لم تحدد بدقة مجال ونطاق الجوانب البيئية التي يمكن أن تخضع للمراجعة وتجدر الإشارة إلى أنَّ المراجعة البيئية تعد بمثابة مظلة تندرج تحت لوائها عدد مختلف من العمليات البعض منها يندرج تحت خصائص المراجعة والبعض الآخر لا يتسم بتلك الصفات، حيث تم تحديد أحد عشر من أنواع المراجعة البيئية يمكن تحديدها على النحو التالي:(1) o مراجعة الأنشطة "Activities Audit". o مراجعة المشاركة "Associate Audit". o مراجعة الالتزام بالقوانين البيئية "Environmental compliance Audit" o مراجعة نظم الإدارة البيئية. o مراجعة الطاقة "Energy Audit". o مراجعة القضايا "Issues Audit". o مراجعة الصحة والسلامة الوظيفية "Health and Safety Audit" o مراجعة أمن العمليات "Process Safety Audit". o مراجعة المواقع "Sites Audit". o مراجعة المقاولات والمورد والعميل"Supplier, Customer and Contractor Audit". o مراجعة المخلفات "Waster Audit". بالإضافة إلى ذلك قد تكون من اهتمامات المراجعة البيئية إجراء مراجعة الالتزام بالتأمين، ومراجعة نقل الملكية أو مراجعة ما قبل الشراء أو الاندماج، أو مراجعة التحويل، فكافة تلك العمليات تتصل بشكل مباشر بالمسائل البيئية، ولا يمكن استثناء أي نوع من أنواع المراجعة السابقة أو تفضيل أحدها على الآخر.(2) كما يرى الدارس أنَّ التعريفات السابق ذكرها للمراجعة البيئية لم تنص صراحةً على التقرير عن نتائج تلك المراجعة للأطراف المعنية وبصفة خاصة الأطراف الخارجية. كما يرى الدارس أنَّ المراجعة البيئية هي مراجعة الأداء البيئي سواء على مستوى الوحدات الاقتصادية أو على المستوى القومي. ويأخذ الدارس بمفهوم المراجعة الشاملة (مالية- قانونية- اقتصاد- كفاءة- فاعلية). وبناءً على العرض السابق يستطيع الدارس أن يضع التعريف التالي للمراجعة البيئية، حيث يعرفها على أنَّها "فحص منظم وتقييم موضوعي للأداء ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د.أمين السيد أحمد لطفي، المراجعة البيئية، مرجع سبق ذكره، ص137. 2- د.أمين السيد أحمد لطفي، مستقبل المراجعة في القرن (21): قراءات وتطلعات، دار النهضة العربية، القاهرة، (2002م)، ص65. البيئي من النواحي المالية والقانونية والكفاءة والفاعلية والاقتصاد، وذلك في ضوء المعايير القانونية والفنية المتعلقة بالبيئة، والمعايير المهنية المتعارف عليها والمعايير الدولية للجودة البيئية الأيزو14010 ، وتوصيل نتائج تلك المراجعة إلى الأطراف المعنية . ثالثاً - أهمية وحتمية المراجعة البيئية: أ- أهمية المراجعة البيئية: تنبع أهمية المراجعة البيئية من عدة أسباب لعل من أهمها مايلي: 1- الرقابة على البيئة من أهم الموضوعات التي اهتمت بها دول العالم، خاصة بعد التطور الكبير الذي توصل إليه العلم في مجال الصناعة واستخدام أنواع الطاقة المختلفة والتكنولوجيا المتطورة في مختلف أساليب الحياة، وقد ظهر هذا الاهتمام الكبير على المستوى الدولي عندما تم إنشاء وتدعيم برنامج خاص للبيئة في الأمم المتحدة سمي برنامج الأمم المتحدة للبيئة(UNEP)، مهمته تنسيق منظمات الأمم المتحدة المختلفة لمساعدة دول العالم على وضع وتنفيذ برامج لتقييم الأداء البيئي وحماية البيئة وتنميتها. 2- إنَّ البحث في جانب المراجعة البيئية من الأمور المهمة كونه يعمل على تسليط الضوء على أهم المواضيع التي اهتمت بها دول العالم سواء المتقدمة أو النامية، وأهمية معالجة آثارها على كافة المستويات ومعرفة القوانين والتشريعات ذات العلاقة بالبيئة لدى كافة الجهات والجهود التي تبذلها دولة قطر في المحافظة على البيئة. 3-إنَّ أهمية البيئة وحمايتها وتنميتها قد بدا واضحاً في السنوات الأخيرة على المستوى الدولي والمحلي، وذلك لما شهده العالم خلال السنوات الماضية من مشكلات تلوث وتدهور بيئي واستنزاف للموارد الطبيعية، نتيجة إهمال البعد البيئي عند إعداد وتنفيذ السياسات الاقتصادية وما يتبعها من عمليات التنمية المختلفة، مما أدى إلى حدوث كوارث بيئية مثل (تدمير طبقة الأوزون، الأمطار الحمضية، الجفاف والتصحر، تلوث المياه والهواء والتربة والتلوث الإشعاعي والضوضائي نتيجة التجارب النووية، والنفايات النووية وغيرها من التلوث). 4- تعتبر المراجعة البيئية جزء من نظام إدارة المنظمة، حيث يتم من خلالها أو بواسطتها تحديد إدارة المنظمة ما إذا كانت نظم الرقابة البيئية الخاصة بالمنظمة كافية وتحقق الالتزام بالمتطلبات التشريعية والسياسات الداخلية، لذا ترجع أهمية المراجعة البيئية إلى توجيه اهتمام المنظمات والشركات والمصانع تجاه تطوير وتحسين طرق وأساليب الوقاية من ومعالجة عناصر تلوث البيئة للحد من آثارها على صحة العاملين وبالتالي تخفيض التكلفة التي تتجاهلها حالياً وتمثل عنصراً مؤثراً في تحديد تكلفة الإنتاج.(1) ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د.أحمد الأهواني، مرجع سبق ذكره، ص34. ونتيجة لزيادة الوعي البيئي لدى مختلف أفراد المجتمع أصبح هدف حماية البيئة من الأهداف الأساسية التي تسعى المنظمة إلى تحقيقها ، كما أدى تزايد الاهتمام بحماية الموارد البيئية من مختلف الأطراف التي تتعرض لها إلى وجود اهتمام متزايد لأهمية الدور الذي يمكن أن تؤديه المراجعة البيئية في تحقيق تلك الأهداف. وقد أصبحت تستخدم عدة مصطلحات على نطاق واسع مثل مصطلح أخضرGreen والذي يشير إلى المحافظة على البيئة أو تعبير الثورة الخضراءGreen Revolution التي تستخدم للإشارة إلى تزايد اهتمام مختلف أفراد المجتمع بالقضايا البيئية.(1) ب- حتمية المراجعة البيئية: ويمكن القول انه أصبح الاتجاه إلى مراجعة البيئة أمراً ضرورياً وحتمياً وذلك للأسباب التالية: 1– مخاطر التعرض لعقوبات وجزاءات قوانين وتشريعات حماية البيئة: تم إصدار العديد من التشريعات والقوانين سواءً على المستوى المحلي أو الدولي أو الإقليمي لحماية البيئة والحد من الأضرار التي يمكن أن تلحق بها نتيجة للتأثيرات السلبية لأنشطة المنظمات. فقد أعدت عدة دول قوانين تهدف إلى تحقيق التنمية الاقتصادية مع المحافظة على حماية البيئة من الأضرار المختلفة. فعلى سبيل المثال في عام1987م أصدر قانون لحماية البيئة في ولاية نيوجرسي يتطلب إجراء المراجعة البيئية ومعالجة الأضرار البيئية كشرط لممارسة الوحدة الاقتصادية لنشاطها أو إغلاقها أو بيعها أو نقل ملكية عقارها التجاري.(2) من هنا كان لزاماً على المنظمة الالتزام بتلك القوانين البيئية عن طريق تطوير نظم مراجعة بيئية للتحقق من ذلك، وحتى يمكنها تفادي العقوبات والجزاءات التي قد تتعرض لها نتيجة لمخالفتها والتي يمكن أن تؤثر على مزاولتها لأنشطتها الاقتصادية. ومما لا شك فيه فإنَّ مخاطر التعرض للجزاءات والغرامات المفروضة عن طريق القوانين البيئية أحد الدوافع الكبيرة نحو الاهتمام بالمراجعة البيئية في الولايات المتحدة الأمريكية وفي مصر وفي دولة قطر وكذلك باقي دول العالم. 2 – الضغوط المتزايدة من جماعات حماية البيئة : تشكل الجماعات البيئية في العديد من الدول وسيلة ضغط فعالة ومتزايدة على منظمات الأعمال والحكومات بهدف المحافظة على البيئة وحمايتها من مختلف الأضرار التي قد تتعرض لها. ومن أمثلة تلك الجماعات جماعة حماية البيئة وأحزاب الخضر وجماعات أصدقاء البيئة، ولا شك أن لتلك الجهات تأثيرات هامة تخلق الطلب على خدمات المراجعة البيئية. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د.أمين السيد أحمد لطفي، المراجعة البيئية، مرجع سبق ذكره، ص122. 2--Barry Klayman & Ralph W. Siskind, Op. cit, p323. فعلى سبيل المثال تمارس وكالة حماية البيئة الأمريكية منذ إنشائها عام (1978)م دوراً فعالاً في وضع قوانين وسياسات وبرامج على المستوى الفيدرالي لحماية البيئة ومعالجة مشكلات التلوث الحالية ومحاولة الوقاية من الأضرار المستقبلية. وتساهم تلك الجماعات البيئية في توجيه نظر وسائل الإعلام والمستهلكين إلى المنظمات التي تسبب أضراراً للبيئة، وحث المستهلكين على عدم التعامل معها واستخدام المنتجات التي لا تسبب أضرار للبيئة وزيادة إقبالهم عليها ويطلق على تلك المنتجات عديد من المصطلحات مثل المنتجات الخضراء أو المنتجات الصديقة للبيئة، والمساعدة في إقامة الدعاوى القضائية في الحالات التي تتطلب ذلك، فضلاً عن التعاون مع الوحدات الاقتصادية في تنفيذ أبحاث مشتركة لمعالجة التأثيرات السالبة المترتبة على أنشطتها والمساهمة في تطوير منتجات جديدة بهدف تخفيض التأثيرات الضارة لمواد التعبئة.(1) 3- زيادة الوعي البيئي للمستهلكين والمستثمرين والمؤسسات المالية والموردين: ترتب على تزايد الاهتمام بحماية البيئة من مختلف الأضرار التي قد تتعرض لها تغير في أنماط الشـراء للمستهلكين نتيجة لزيادة الوعي البيئي، حيث زاد إقبالهم على شــراء المنتجات التي لا تسبب أضراراً للبيئة، وهذا بدوره أدى إلى زيادة اهتمام المنظمات بالقضايا البيئية، وحتى لا تتعرض لمخاطر فقدان حصصها التسويقية. وقد أكدت إحدى الدراسات(2) أنَّه نتيجة لتزايد اهتمام المستهلكين بالقضايا البيئية، فإنهم على استعداد لدفع مبالغ أكبر لشراء منتجات لا تسبب أضراراً للبيئة. كذلك هناك ضغوط متزايدة من جانب المساهمين والمستثمرين وذلك للحصول على معلومات عن الأداء البيئي للمنظمات بجانب معلومات الأداء المالي والاقتصادي لها، حيث أنَّ الممارسة البيئية السيئة قد تؤدي إلى زيادة الالتزامات والمخاطر البيئية مما يؤدي إلى تخفيض الأرباح التي تحققها نتيجة للتأثيرات البيئية السالبة لأنشطتها. كما أنَّ الكثير من المساهمين والمستثمرين يفضلون استثمار أموالهم في الوحدات الاقتصادية التي لا يترتب على أنشطتها إضرار بالبيئة، والتي يطلق عليها بالاستثمارات الخضراء"Green Investment" أو الاستثمارات الأخلاقية "Ethical Investment"حيث أنَّ هناك رغبة متزايدة من جانب المساهمين والمستثمرين في الحصول على عائد استثمار ملائم مع المحافظة على البيئة من الأضرار المختلفة.(3) ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د.جورج دانيال غالي، مرجع سبق ذكره، ص439. 2- د.أمين السيد أحمد لطفي، المراجعة البيئية، مرجع سبق ذكره، ص124. 3- Lawrene B.Cahill and others, Op.cit, p35. كذلك فإنَّ المؤسسات المالية بالبنوك ومؤسسات منح الائتمان تحتاج إلى مراجعة المعلومات البيئية لتقييم المخاطر البيئية التي قد تترتب على منح الائتمان للمنظمات والوحدات الاقتصادية حتى لا تتعرض لمخاطر منح ائتمان مقابل ضمانات لها تأثيرات بيئية سالبة مثل (منح ائتمان بضمان عقارات ملوثة). من هنا تطلب المؤسسات المالية والبنوك من الوحدات الاقتصادية التي تطلب الحصول على قروض أن تقدم معلومات تتعلق بخطط المصروفات الرأسمالية البيئية ومدى التأثير البيئي على الأرباح والالتزامات البيئية المحتملة ومدى قدرة المنظمة أو الاقتصادية على التعامل مع المشكلات البيئية الحالية والمستقبلية، ولن يتأتى ذلك إلاَّ عن طريق تنفيذ طالبي الائتمان مراجعة بيئية عن طريق طرف ثالث. كما أنَّ هناك طلب متزايد من جانب مستخدمي القوائم المالية للحصول على معلومات ملائمة عن التأثيرات البيئية لأنشطة المنشأة الاقتصادية، كذلك فإنَّ العديد من الجهات الحكومية والوحدات الاقتصادية تطلب من مورديها قبل التعامل معهم تقديم تقارير معتمدة بواسطة مراجعين أو فاحصين مستقلين عن فعالية نظم الإدارة البيئية المطبقة بها.(1) 4- حتمية تبني منظمات الأعمال المواصفات العالمية لنظم الإدارة البيئية إيزو14000: في ظل التوجه العالمي لمنظمات الأعمال والوحدات الاقتصادية في تبني معايير الجودة العالمية الأيزو وكذلك نظم الإدارة البيئية والأيزو14000في الدول المتقدمة أو النامية وذلك بسبب إلغاء الحواجز التجارية والجمركية أو ما يسمى باتفاقية الجات، فإنَّ هذه المؤسسات والشركات اهتمت أكثر في تطبيق المواصفات العالمية الأيزو14000. والمقصود بالأيزو 14000 هو مجموعة المعايير القياسية التي وضعت من قبل المنظمة العالمية للمواصفات والمقاييس بجنيف، وسلسلة الأيزو 14000هي مجموعة من نظم الإدارة البيئية التي تهدف إلى تحقيق مزيد من التطوير والتحسين في نظام حماية البيئة مع عمل توازن مع احتياجات المؤسسة الاقتصادية، ويعمل نظام الإدارة البيئية على تشجيع تلك المؤسسات للأخذ في الاعتبار التطور واستخدام والتكنولوجيا الحديثة. وقد وضعت الأيزو مجموعة من عشرين معياراً في مجال الإدارة البيئية، وفيما يتعلق بالمراجعة البيئية فقد تضمنت ثلاثة معايير يتعين تطبيقها هي:(2) § أيزو-1-14011 إرشادات للمراجعة البيئية وإجراءات مراجعة الجزء الأول: مراجعة أنظمة الإدارة البيئية.Audit of Environmental" Management Systems". ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- هبة عبد المؤمن نور الدين، مرجع سبق ذكره، ص55. 2-المرجع السابق، ص56. § أيزو-2-14011 إرشادات للمراجعة البيئية: إجراءات مراجعة الجزء الثاني، مراجعة الالتزام"Compliance Audits". § أيزو-3-14011 إرشادات للمراجعة البيئية وإجراءات مراجعة الجزء الثالث: مراجعة القوائم البيئية" "Audit of Environmental Statement. بالإضافة إلى ذلك فقد تضمنت أيزو 14000مطلب ضروري للمؤسسات الاقتصادية يتمثل في ضرورة الاحتفاظ ببرامج وإجراءات مراجعات أنظمة الإدارة البيئية(EMS)، وأنَّ الهدف من مراجعة أي من تلك الأنظمة هو تحديد ما إذا كانت أنظمة الإدارة البيئية للمؤسسة تتطابق مع مواصفات أيزو14000 وعمَّا إذا كان يتم تطبيقها والحفاظ عليها على النحو الصحيح. 5- إصدار إيضاحات معايير وممارسات جديدة خاصة بالمراجعة البيئية: نظراً للأهمية البالغة للبيئة فقد أصبحت الحاجة ماسة إلى وجود إرشادات وإيضاحات لإرشاد المراجعين عند دراسة الأمور البيئية ومراجعة القوائم المالية، لذلك فقد أصدر الاتحاد الدولي للمحاسبين المعيار الدولي للمراجعة(1) رقم(250)- المتضمن دراسة القوانين واللوائح التي يجب مراعاتها عند مراجعة القوائم المالية، كذلك فقد تم إصدار إيضاح ممارسات المراجعة الدولية رقم (1010) بعنوان مراعاة الأمور البيئية عند مراجعة القوائم المالية.(2) وبدراسة تلك المعايير الدولية وإيضاحاتها نرى مدى الاهتمام بدراسة القوانين واللوائح البيئية ذات الصلة، وحتمية الحصول على إطلاع كاف على مسارات العمل المرتبطة بالأمور البيئية ذات الصلة وتقييم المخاطر البيئية، وإجراءات التحقق الأساسية لاكتشاف أية تحريفات جوهرية مضللة للقوائم المالية نتيجة للأمور البيئية، ودراسة عمل الآخرين والحصول على إقرارات الإدارة وآثار تلك الأمور البيئية على إعداد تقارير المراجعة. 6- إصدار العديد من معايير المحاسبة وإيضاحاتها عن أثر التأثيرات البيئية لأنشطة الوحدات الاقتصادية على إعداد القوائم المالية: إنَّ ممارسة أي وحدة اقتصادية لأنشطتها قد يرتب عليها تكاليف والتزامات بيئية، وذلك يؤثر على إعداد القوائم المالية في ظل معايير المحاسبة المقبولة والمتعارف عليها.(3) وكأمثلة على ذلك مايلي: · القياس والإفصاح والتقرير عن المصروفات البيئية الجارية: ويقصد بها تلك المصروفات التي تحمل على الفترة المحاسبية الحالية والتي لها صلة مباشرة أو غير مباشرة بالمنافع التي تحققت خلال تلك الفترة. · القياس والإفصاح والتقرير عن المصروفات البيئية التي تخص فترة أو فترات سابقة. ـــــــــــــــــــــ 1- معايير المراجعة الدولية- المعيار رقم250. 2- هبة عبدالمؤمن نور الدين، مرجع سبق ذكره، ص64. 3- د.أمين السيد أحمد لطفي، المراجعة البيئية، مرجع سبق ذكره، ص128. · رسملة التكاليف التي يترتب عليها منافع اقتصادية مستقبلية أو تكون قابلة للاسترداد من المنافع الاقتصادية المتوقعة مستقبلاً، وهذا ما أقره مجلس معايير المحاسبة المالية في الإصدار(8-99) فيما يتعلق برسملة أو عدم رسملة مثل هذه التكاليف إلاَّ أنَّه بشكل عام ينبغي تحميل تكاليف معالجة التلوث البيئي على النفقات.(1) · التكاليف البيئية المستقبلية والتي تكون ذات صلة بأحداث أو عمليات تمت بالماضي أو ذات صلة بأحداث أو عمليات مستقبلية. ولمعالجة تلك الأمور السابقة الذكر على سبيل المثال فقد تم إصدار معيار المحاسبة الدولي بعنوان المحاسبة عن الالتزامات المحتملة أو الشرطية وهذا ما ورد في المعيار المحاسبي رقم(5) لمجلس معايير المحاسبة المالية، وقد حدد مجلس معايير المحاسبة المالية الشروط التالية للاعتراف بالخسائر المحتملة وما يتبعها من التزامات:(2) أ‌- أن يكون احتمال حدوث أو وقوع الخسارة في المستقبل كبير. ب‌- إمكانية تقدير مبلغ الخسارة بطريقة مقبولة. وكذلك تم إصدار معيار المحاسبة عن المحاسبة والإفصاح عن الأحداث اللاحقة لتاريخ الميزانية. وهذا يقودنا إلى نتيجة مفادها أنَّ التأثيرات البيئية لأنشطة الوحدات الاقتصادية تتطلب تطوير معايير للقياس والإفصاح عن المعلومات البيئية ذات الصلة بأنشطة الوحدات الاقتصادية، مما يؤثر بطبيعة الأمر على ممارسة المراجعين لأعمالهم عند مراجعة القوائم المالية. 7- مشاكل التلوث البيئي وآثارها: إنَّ مشكلة التلوث البيئي والاستخدام الجائر للبيئة من أهم المتغيرات التي أدت إلى الاهتمام بموضوع المراجعة البيئية، ولعل أبرز تلك المشاكل مايلي: ‌أ- مشكلة تلوث الأراضي: نتيجة تجريف التربة وإلغاء المخلفات الصناعية فيها. ‌ب- مشكلة تلوث الهواء: نتيجة تسرب الغازات السامة والضارة في الهواء بسبب زيادة المشروعات الصناعية التي تستخدم الوقود بكافة أنواعه. ‌ج- مشكلة تلوث المياه: نتيجة إلغاء المخلفات الصناعية والكيميائية في الأنهار والبحيرات. ‌د- مشكلة التلوث الضوضائي: نتيجة زيادة المصانع والآليات والسيارات في المدن الكبيرة. ‌ه- مشكلة التلوث الجمالي أي جمال الطبيعة: نتيجة الهجوم الجائر على الطبيعة وحرق الغابات وإزالة المسطحات الخضراء وإشادة المباني مكانها. ‌و- مشكلة تلوث المياه الجوفية: نتيجة حفر الآبار الصحية وكذلك دفن المخلفات السامة والمشعة. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- السيد السقا، مرجع سبق ذكره، ص321. 2- المرجع السابق، ص322. 8- الحاجة إلى ممارسة جيدة للمسؤولية البيئية وإدارة الجودة الشاملة: إنَّ قضية حماية البيئة من أبرز القضايا التي تحظى باهتمام كافة وسائل الإعلام والأطراف وكافة المؤسسات، وأصبحت منظمات الأعمال على إدراك بأنَّ مسؤوليتها لا يقتصر على تحقيق عوائد اقتصادية من إنتاج السلع أو تقديم الخدمات بل أصبحت تمتد إلى حماية البيئة التي تعمل في إطارها.(1) ولاشك أنَّ تركيز المنظمات على الجوانب المختلفة لجودة أداء المنظمة أدى إلى التركيز على جودة الأداء البيئي لذلك أعطت برامج إدارة الجودة الشاملة اهتماماً وعناية بالآثار البيئية لأنشطة المنظمة، ولتحقيق ذلك يتعين وجود نظم إدارية تحكم برامج ومعايير الجودة. 9- التنظيمات العلمية والمهنية في مجال المحاسبة والمراجعة: لقد زاد اهتمام وتركيز المنظمات العلمية والمهنية المهتمة بالمحاسبة والمراجعة على المستوى الدولي والمحلي والإقليمي بضرورة الإفصاح عن الأداء البيئي بشكل غير اختياري وكذلك بضرورة قيام الوحدات الاقتصادية بالمراجعة البيئية لما لها من أهمية في بيان دور المنظمة في حماية البيئة. وقد اعترف مجلس معايير المحاسبة المالية وهيئة تداول الأوراق المالية في الولايات المتحدة الأمريكية بأهمية القياس والاعتراف والإفصاح عن الالتزامات المحتملة الناتجة عن القوانين البيئية. وتحديد تكاليف البيئة باعتبارها عبئاً تحميلياً على المنظمة مع حتمية الإفصاح عن الأداء البيئي. كما اهتمت أجهزة الرقابة المالية العليا في دولنا العربية بهذا الموضوع وعقدت المؤتمرات والندوات وشكلت اللجان لوضع الأسس والإرشادات والمعايير اللازمة للقيام بمثل هذا النوع من المراجعة، وكان آخرها الذي عقد في المملكة العربية السعودية في شهر أيلول2005م. ويرى الدارس أن السبب الأساسي بضرورة وجود هذا النوع من المراجعة بالإضافة إلى ما سبق ذكره في النقاط التسع الأنفة الذكر هو ذلك الاهتمام العالمي الواسع بموضوع حماية البيئة من كافة أشكال التلوث، لأنَّ تلوث البيئة أصبح مشكلة تهدد الوجود البشري في ظل النهضة الصناعية وتوسع المشاريع وتعددها زادت الضغوط على أصحاب المصالح بضرورة زيادة الشفافية والإفصاح في التقارير المالية عن جميع الأنشطة التي تقوم بها منظمات الأعمال الأمر الذي تطلب ضرورة وجود جهة فنية متخصصة ومحايدة للقيام بالرقابة وفحص أنشطة هذه المنظمات، لهذا كله كان لابد من وجود المراجعة البيئية. ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1-هبة عبدالمؤمن نور الدين، مرجع سبق ذكره، ص135.

المبحث الرابع "معايير المراجعة الاجتماعية" إعداد الدكتور عبدالسلام نايف المبروك لكي تؤدي المراجعة الاجتماعية الدور المطلوب منها لابد من توفر بعض المتطلبات الداخلية أي داخل جهاز المراجعة الاجتماعية، والخارجية أي داخل الجهات الخاضعة للمراجعة وهي منظمات الأعمال، كما أنَّه لكي يبدي المراجع رأياً فنياً علمياً محايداً متخصصاً وموضوعياً لابد أن تتوفر "معايير" محددة وموضوعية للحكم على الأداء والتأهيل المهني والعلمي للمُراجع ونتائج عمله. وسيتناول الدارس في هذا المبحث أولاً المتطلبات الداخلية والخارجية للمراجعة الاجتماعية، ومن ثم نتناول بعد ذلك دراسة معايير المراجعة الاجتماعية. أولاً- المتطلبات الداخلية والخارجية للمراجعة الاجتماعية: لكي يتمكن المراجع من ممارسة المراجعة الاجتماعية على أكمل وجه لابد من توافر مجموعة من المتطلبات التي تساعده على تأدية المهمة الموكلة إليه بأكمل وجه، وتتحدد هذه المتطلبات بصورة متطلبات خارجية والتي يجب توفرها في الجهات الخاضعة للمراجعة حتى يمكن مراجعة أدائها الاجتماعي وهي: أ- الاعتراف بهذا النوع من المراجعة من جانب السلطة التشريعية والمنظمات المهنية ذات العلاقة بالمهنة وبذلك يصبح هذا النوع من المراجعة مشروعاً وفي قالب قانوني ملزم.(1) ب- تطوير وتحديث نظام الموازنات التقديرية بالصورة التي ترتبط بخطة واضحة الأهداف وتأخذ شكل موازنة البرامج والأداء، وبالشكل الذي يساعد على قياس التكلفة والعمل المنجز بالنسبة لكل برنامج وتحديد المدخلات والمخرجات. ج- تطوير البنية التنظيمية لمنظمات الأعمال من حيث:(2) · - تطوير الهياكل التنظيمية بشكل ينسجم مع الأهداف التفصيلية لكل جهة خاضعة للمراجعة وتبويب البرامج وتوزيعها إلى أنشطة ومشروعات ومهمات واردة في موازنات البرامج والأداء. كما ينبغي أن يكون هناك إدارات أو أقسام خاصة لتقييم الأداء الاجتماعي والاقتصادي في كل منظمة. · - تطوير توصيف الوظائف على مختف المستويات بحيث يتناول التطوير تحديد واجبات ومسؤوليات كل وظيفة حسب موقعها في السلم الإداري. د- تطوير النظم المحاسبية وجعلها قادرة على تقديم المعلومات مبوبة على النحو الذي ينسجم مع تبويب موازنات البرامج والأداء. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د.صادق الحسيني ود.طارق الساطي، مرجع سبق ذكره، ص48. 2- د. صادق الحسيني، "تدقيق الأداء الاجتماعي في ضوء معايير المراجعة الدولية والأمريكية"، مرجع سبق ذكره، ص42. أمَّا بخصوص المتطلبات الداخلية الواجب توفرها داخل جهاز المراجعة الاجتماعية فيمكن إيجازها بما يلي: أ- توفير القاعدة القانونية التي تقرر منح المُراجع اختصاصات المراجعة الاجتماعية. ب- توفير العدد الكافي والملائم من المؤهلين علمياً وعملياً. ج- توفير معايير محددة للأداء الاجتماعي. د- ضمان التنسيق والتكامل بين المراجعة النظامية ومراجعة الأداء الاجتماعي، لأنَّ المراجعة النظامية تضمن سلامة البيانات في حين توفر مراجعة الأداء الاجتماعي المؤشرات التي تكشف الظواهر التي تحتاج إلى تركيز المراجعة النظامية عليها. كما ينبغي التأكيد هنا على أحد بديلين في رأي أحد الكتاب وهما:(1) أولهما: استحداث قوائم منفصلة توضح التكلفة الاجتماعية والعوائد الاجتماعية وبشكل مفصل ووافي يحقق طموح كل الطوائف المعنية. ثانيهما: أن تضم القوائم المالية التقليدية حيزاً واضحاً ومحدداً للتكاليف والمنافع الاجتماعية، كما أنَّ أحد الكتاب يرى (إنَّ جدوى المراجعة الاجتماعية تتوقف إلى درجة كبيرة على طبيعة القياس المستخدم في هذا النظام، فقد يكون القياس "وصفياً أو كمياً أو نقدياً").(2) ويرى الدارس أنَّه كلما كان القياس معتمداً بصورة أساسية على القياس النقدي كلما سهلت مهمة المراجع الاجتماعي وأصبحت أكثر وضوحاً وموضوعية، لأنَّ البيانات الوصفية لا تسمح بالقدر الكافي للمراجع الاجتماعي من إبداء رأي فني محايد. هـ - اقتناع الإدارة بأهمية المراجعة الاجتماعية بحيث توفر كل المتطلبات والإمكانيات اللازمة لتأديتها، وأن تكون ردود أفعال الإدارة إيجابية نحو نتائج المراجعة الاجتماعية وتوجيهات وتوصيات المراجع الاجتماعي. ثانياً- معايير المراجعة الاجتماعية: لاشك أنَّ المراجعة الاجتماعية مهنة كغيرها من المهن العريقة ومجالات المعرفة المتقدمة، فالحاجة ماسة لقياس أداء الجهات التي تقوم بعملية المراجعة ووضع الضوابط اللازمة للتحكم في نوعية العمل المراجعي وتأهيل القائمين به والتحكم في مخرجات عملية المراجعة وتخطيط كل ذلك والسيطرة على أيَّة انحرافات فيه، وعليه ينبغي أن يكون عمل المراجع محكوماً بمعايير يجب على المعنيين الالتزام بها، وبالضوابط الفنية التي تكفل المحافظة على المستوى الأفضل للأداء المهني. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- عبدالمجيد حمو، مرجع سبق ذكره، ص21. 2- د.صادق الحسيني، مرجع سبق ذكره، ص43. كما أنَّ معايير المراجعة الاجتماعية ترتبط بشكل وثيق بالآتي:(1) · - الإطار المقترح للمعايير المحاسبية للقياس الاجتماعي. · - أثر الإطار المقترح على الممارسة المحاسبية. إنَّ وجود المعايير والتقيد بها يعتبر شرطاً لضمان مستوى مقبول من العمل المراجعي المهني، ومن ثم فإنَّ غياب معايير المراجعة يعوق أداء المراجعة بمستوى من الكفاءة والفعالية التي يتطلع إليها الجميع. إنَّ معايير المراجعة ضرورية وهامة لأنَّها تحقق وظائف متعددة إذ: · - تعتبر تلك المعايير النموذج الذي يقتدي به المُراجع في كل جوانب عمله وتصرفاته. · - تعتبر تلك المعايير أدوات اتصال وتوضيح لطبيعة متطلبات عملية المراجعة لكل الأطراف المعنية. · - تعتبر تلك المعايير وسيلة لتقويم الأداء المهني للمراجع بعد أدائه واجباته وتقديمه التقرير. · - تعتبر المعايير ذات أهمية خاصة لمستخدمي القوائم المالية لأنها توضح لهم الكيفية التي في ظلها تم الفحص والمسؤوليات التي يتحملها المراجع ودرجة الاعتماد على ما ورد بتلك القوائم. ويلاحظ أنَّ المعايير التي وضعها معهد المحاسبين القانونيين الأمريكي قد صيغت في عبارات عامة مطاطة ترشد وتساعد المراجع الأطراف المعنية في الحكم على مستوى أداء المراجع، ولعل السبب في ذلك يرجع إلى ناحيتين: أولهما: إنَّ التحديدالواضح والدقيقوالمفصل قد يدفع بعض المهنيين إلى عدم الالتزام بها بينما المطلوب هو القبول العام. ثانيهما: احتمال أن تتحول المعايير إلى إجراءات تنفيذ، الأمر الذي يحوّل عملية المراجعة إلى عمل روتيني ويقضي على عنصر الإبداع الشخصي. وفي الوقت الذي يرى فيه أحد الكتاب أنَّ معايير المراجعة المالية التقليدية قد استقرت إلاَّ أنَّه لم يتم لحد الآن صياغة معايير المراجعة الاجتماعية لعوامل متعددة أهمها حداثة هذا الفرع المعرفي.(2) وسيحاول الدارس فيما يلي بعرض معايير المراجعة المالية التقليدية واختيار ما يناسب المراجعة الاجتماعية أو إضافة بعض التعديلات لكي يصبح هذا المعيار يتلاءم مع متطلبات المراجعة الاجتماعية كما يلي: أ- المجموعة الأولى: معايير المراجعة العامة (الشخصية): وهذه المجموعة من المعايير تتعلق بالتكوين الذاتي للمراجع والعناية المهنية المطلوبة منه، وهي: 1- معيار التأهيل العلمي والعملي: المراجعة الاجتماعية بحاجة ماســة إلى نوعية معينة من الكفاءة العلمية ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- المرجع السابق، ص45. 2- د.صادق الحسيني ود.طارق الساطي، مرجع سبق ذكره، ص43. والعملية تختلف من حيث الكم والكيف عن ذلك التأهيل المطلوب في المراجع المالي التقليدي أي بحاجة إلى خبرات متخصصة في مجالات عدة مثل الصحة والكيمياء والبيئة والتلوث والإحصاء والاقتصاد والحاسوب.....الخ. وللتغلب على هذه المشكلة يمكن للمراجع الاستعانة بخبراء في هذه المجالات لمساعدته في إنجاز المهمة الموكلة إليه، إذ من غير المعقول أن يكون ملماً وبشكل كافي في كل هذه المجالات، أي من خلال تشكيل فريق عمل للمراجعة الاجتماعية. 2- معيار الحياد والموضوعية والاستقلال: يعتبر حياد وموضوعية واستقلال المراجع الاجتماعي الركيزة الأساسية للثقة التي يضفيها تقريره على القوائم المالية للمنظمة. ولاشك أنَّ حياد وموضوعية المراجع تعتمد على استقلاله الفكري في جميع ما يتعلق بالمراجعة وخاصة عند تقييمه للأدلة والقرائن الناتجة من اختبارات المراجعة وعند الوصول إلى رأيه في القوائم المالية. ولكن من المهم أيضاً أن يتجنب المراجع العلاقات المالية والإدارية والاجتماعية التي من شأنها أن تؤدي إلى شك الآخرين في حياده وموضوعيته نظراً لعدم توفر الفرصة لدى المراجع لإزالة شك من يعتمدون على تقريره. كما أنَّ الأطراف المختلفة تعتمد على المراجع في تقييم الأداء الاجتماعي للمنظمة وبالتالي إظهار الحقائق كاملة بكل إيجابياتها وسلبياتها، بينما المنظمة تريد من المراجع الاجتماعي الحصول على تقرير لصالحها يرضي تلك الأطراف بنفس الوقت. لذلك فإنَّ حياد وموضوعية واستقلالية المراجع الاجتماعي تستوجب عليه أن يعبر عن نشاطه وتقريره بدقة ووضوح عن كل الجوانب واضعاً أمام عينه مصالح جميع الأطراف المعنية – التي هي بالتأكيد أوسع وأكثر شمولية من مثيلاتها بالمراجعة المالية- وطموحاتها ومتطلباتها منه وآمالها المعلقة عليه.(1) ويأخذ معيار حياد وموضوعية واستقلال المراجع الاجتماعي درجة كبيرة من الأهمية في دولة قطر نظراً للتغيرات الاجتماعية والاقتصادية السريعة والتطورات المستمرة في الدولة، وكذلك نظراً لخصخصة غالبية الشركات العامة وتحويلها إلى شركات مساهمة وطرح أسهما للاكتتاب العام لكافة المواطنين القطريين ورجال الأعمال وكذلك السماح للمقيمين في دولة قطر من كافة الجنسيات بشراء وبيع أسهم هذه الشركات عن طريق سوق الأوراق المالية في الدوحة(البورصة)، وذلك بهدف إنعاش السوق القطري، مما يحتم الحاجة إلى قوائم مالية تتميز بدرجة عالية من الثقة في محتوياتها كإحدى مصادر المعلومات لتقييم بدائل الاستثمار المتاحة لهم واتخاذ القرارات، ومن ثم قد يؤدي الشك في حياد وموضوعية واسـتقلالية المراجع الاجتماعي إلى فقد الثقة في تقريره، وبالتالي في ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د.صادق الحسيني، "تدقيق الأداء الاجتماعي في ضوء معايير المراجعة الدولية والأمريكية"، مرجع سبق ذكره، ص47. القوائم المالية موضوع المراجعة، مما قد يؤدي إلى إعاقة التوجه العام لدى أفراد المجتمع القطري والمقيمين إلى الاستثمارات المالية، وقد يكون لذلك تأثير سلبي على الاقتصاد الوطني للدولة. ويتطلب استقلال وحياد وموضوعية المراجع الاجتماعي عدم خضوعه لأية ضغوط عند الفحص والتقرير وتتمثل مقومات الحياد والموضوعية والاستقلال في التعيين والعزل وتحديد الأتعاب للمراجع الاجتماعي عند قيامه بعملية المراجعة الاجتماعية. ويجب التمييز فيما إذا كانت المنظمة أو الوحدة تابعة للقطاع العام أو تتبع القطاع الخاص.(1) ففي الوحدات أو المنظمات المملوكة للدولة كلياً أو جزئياً يضطلع ديوان المحاسبة في دولة قطر في القيام بمهمة المراجعة. أما في منظمات الأعمال والوحدات الاقتصادية ذات الملكية الخاصة والشركات المساهمة المدرجة في سوق الدوحة للأوراق المالية فإن من الأفضل حسب رأي الدارس أن تقوم مكاتب المراجعة والمحاسبة العاملة في الدولة بالقيام بهذه المهمة نظراً لتوافر الحياد والموضوعية والاستقلال التام لها وتوافر الخبرات والكفاءات في المجالات المختلفة. 3- معيار العناية المهنية اللازمة: تبرز أهمية هذا المعيار في حالة المهام التي تحتاج إلى مهارة خاصة من ممارسيها ويعتمد على خدماتها العديد من الأطراف. وذلك كما هو الحال في المراجعة الاجتماعية والتي تتطلب توسيع مهام وآفاق وحقوق وواجبات المراجع ومسؤولياته المهنية والمدنية والجنائية. ويقصد بهذا المعيار التزام المراجع بمستوى أداء معين عند ممارسته للمهنة، ويحدد هذا المستوى العديد من العوامل منها ما تنص عليه القواعد والمعايير التي تصدرها الهيئات المهنية لغرض المحافظة على مستوى أداء مميز لمزاولي المهنة سواء عند أداء الاختبارات المطلوبة أو بالنسبة لإعداد التقرير وإبداء الرأي النهائي في القوائم المالية محل المراجعة.(2) ولكي يصلح هذا المعيار في مجال المراجعة الاجتماعية ينبغي التوصل إلى:(3) أ- تحديد واضح وسليم لمفهوم المراجعة الاجتماعية وأهدافها. ب- تحديد دقيق وسليم لحقوق المراجع الاجتماعي وواجباته. ج- تحديد دقيق وسليم لمسؤوليات المراجع الاجتماعي المهنية والمدنية والجزائية. د- تحديد واضح وسليم للإجراءات المعيارية للمراجعة الاجتماعية. هـ تحديد واضح وسليم لموقف أعضاء المهنة تجاه المشاكل الاجتماعية التي يتعرضون لها. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د.محمود السيد الناغي، مرجع سبق ذكره، ص151. 2- د.محمد سمير الصبان ود.عبدالله هلال، الأسس العلمية والعملية لمراجعة الحسابات، الدار الجامعية، الإسكندرية، (1998م)، ص81. 3- د.صادق الحسيني، مرجع سبق ذكره، ص48. و- تحديد دقيق لمعايير أو مقاييس التحقق من مدى التزام المراجعين الاجتماعيين في المجال الاجتماعي. ويرى الدارس أنَّ تحديد مفهوم العناية المهنية اللازمة من زاويتين، الأولى تحديد مضمون المراجع الاجتماعي الحكيم أو الحذر والثانية الإفصاح عن العناية التي عن طريقها سوف تؤدى المهام المطلوبة من المراجع الاجتماعي في ظل الظروف البيئية المتغيرة. ب- المجموعة الثانية: معايير العمل الميداني: ترتبط هذه المعايير بتنفيذ عملية المراجعة، وتمثل مبادئ المراجعة التي تحكم طبيعة ومدى القرائن (أدلة الإثبات) الواجب الحصول عليها بواسطة إجراءات المراجعة المرتبطة بالأهداف العريضة الواجب تحقيقها من استخدام هذه الإجراءات. وتشتمل هذه المجموعة على المعايير التالية: 1- معيار التخطيط والإشراف على أعمال المساعدين: نظراً لأهمية التخطيط في المراجعة باعتباره دعامة أساسية لوصول المراجع إلى رأي فني محايد حول مدى صحة القوائم المالية في التعبير عن المركز المالي ونتائج النشاط خلال فترة معينة لأي منظمة(1)، ونظراً لوجود شبه إجماع على أنَّ المراجعة الاجتماعية سوف تزاول من قبل فريق وليس شخص واحد لذلك تعتبر عملية التخطيط السليم لبرامج المراجعة ضرورية ولذلك فإنَّ إعداد البرنامج مرتبط بأسلوب تنفيذ المراجعة الاجتماعية. وبالرغم من أهمية التخطيط لعمل المراجع الاجتماعي وتحقيق إشراف ملائم ومناسب على أعمال المساعدين وعلى التنفيذ أولاً بأول وضمان تحقيق الأهداف المرجوة ومعالجة الانحرافات إلاَّ أنَّه لم يتم التوصل لصيغة معيارية لبرنامج مراجعة اجتماعية، ويقترح أحد الكتاب(2) خطة عمل يمكن أن تمثل مراحل لتنفيذ برنامج لمراجعة الأداء الاجتماعي تنقسم إلى: أ- دراسة مبدئية عن فلسفة الوحدة تجاه المسؤولية الاجتماعية. ب- تحديد سليم ودقيق لمجال ونطاق المراجعة الاجتماعية من حيث وضوح أهداف البرنامج ومدى وفائه لتلبية احتياجات اجتماعية معينة ومدى اتساق هذا البرنامج مع التشريعات القائمة، ومدى تمشي تكاليف البرنامج الاجتماعي مع المكاسب الاجتماعية المتحققة منه، وكذلك مدى توافر إشراف فعَّال ومناسب على نظام الرقابة الداخلية الاجتماعية وكذلك مراعاة ظروف المنظمة الفنية والتي تتوافر فيها المقومات الأساسية اللازمة لنجاح هذه الأساليب في الحصول على أقوى أدلة إثبات وأكثرها حجية. ج- ضرورة وجود خطة شاملة ودقيقة للإشراف على عمل فريق العمل من خلال تحديد دقيق وسليم للاختصاصات والصلاحيات وكذلك متابعة تنفيذ الفريق للمهام المناطة به. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- عيد حامد معيوف الشمري، معايير المراجعة الدولية ومدى وإمكانية استخدامها في تنظيم الممارسة المهنية بالمملكة العربية السعودية(دراسة تحليلية مقارنة)، منشورات معهد الإدارة العامة، المملكة العربية السعودية، (1994م)، ص83. 2- د.صادق الحسيني، مرجع سبق ذكره، ص48. د- الحصول على أكبر كمية ممكنة من المعلومات الاجتماعية اللازمة ثم تحليلها التحليل اللازم والموضوعي المناسب. هـ التقرير عن عملية المراجعة الاجتماعية. وخلاصة القول يرى الدارس أنَّ من المهم في هذا المعيار هو شمول التخطيط على قيام المراجع برسم خطة المراجعة وبضمنها جزء مخصص لمراجعة وفحص وتدقيق النواحي والأنشطة الاجتماعية للعميل ومسك الملفات الخاصة بالمراجعة الاجتماعية، وأن يعتبر من ضمن عناصر ضبط جودة عملية المراجعة قيام المراجع بفحص الأداء الاجتماعي للمنظمة، وأن لا يرتكب المراجع أي مخالفة مهنية للاشتراطات والالتزامات الاجتماعية للمراجع، على أن تقدم جوائز ومنح ومكافآت للمراجع الأكفأ في المراجعة الاجتماعية، والأقل في القضايا التي تثار ضده اتهامات بالتقصير بمراجعة النواحي الاجتماعية للمنظمة. 2- معيار فحص وتقييم نظام الرقابة الاجتماعية الداخلية: تبدأ عملية المراجعة الاجتماعية بدراسة الأهداف الاجتماعية للمنظمة وتحليل البرامج الاجتماعية التي وضعتها المنظمة لتنفيذ تلك الأهداف ولذلك يجب على فريق المراجعة الاجتماعية التعرف على الأداء الاجتماعي الفعلي وكفاءة التنفيذ بالقياس على مستوى تحقيق الأهداف الاجتماعية المحددة مسبقاً. ولذلك كله تبرز أهمية نظام الرقابة الداخلية بالمنظمة حيث أنَّ أول واجبات المراجع هي فحص أنظمة الرقابة الداخلية وتقييمها للتحقق من مدى كفايتها، أي تحديد مجالات الضعف والخلل والقوة والملاءمة فيها، ثم يحدد المراجع- في ضوء ذلك- حجم العينة ونطاقها في كل جانب من جوانب أنشطة المنظمة. إنَّ معيار فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية الاجتماعية يتطلب توفر العناصر التالية:(1) أ- فحص الهيكل التنظيمي ودراسة ما يمكِّن المراجع من التحقق من التحديد الواضح للاختصاصات والمسؤوليات وعدم التعارض أو التداخل بينها. ب- فحص نظام توصيف الوظائف مما يفصح عن مدى حسن اختيار الموظفين ومدى وضع الشخص المناسب في المكان المناسب وعن مدى جدية وفعالية برامج التدريب. ج- فحص وسائل وإجراءات حماية الموجودات بما يقلل أخطار التلاعب أو السرقة أو الاختلاس و/أو سوء الاستخدام و/أو الهدر. د- فحص كل جوانب النظام المحاسبي في الجانب الاجتماعي بدقة للاطمئنان إلى مدى سلامة النظام وسلامة الإجراءات المتبعة في كل مراحل العمل المحاسبي. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- المرجع السابق، الصفحات(51-52). وعليه فإنَّ إلمام المراجع الاجتماعي بنظام الرقابة الداخلية الاجتماعية ومدى ملاءمته لظروف المنظمة ثم مدى التزام المنظمة بتنفيذه يمكن استخدامه كأساس لتحديد مدى الفحص ومدى العمق في إجراءات المراجعة الاجتماعية ومدى اطمئنان المراجع الاجتماعي في الاعتماد عليه.(1) ويرى الدارس أنَّه يجب أن يشمل فحص المراجع فهم ودراسة نظام الرقابة الداخلية ومعرفة مدى عنايتها واهتمامها وتركيزها على المراجعة الاجتماعية، كذلك معرفة مدى قيام المراجع الداخلي بمهمة الرقابة الداخلية وشمولها للمساهمات الاجتماعية للمنظمة. كما أنه من الضروري تدريب المراجع المالي الداخلي على موضوعات المسؤولية الاجتماعية وذلك لإكسابه المهارات اللازمة لممارسة المراجعة الاجتماعية الداخلية. وكل ذلك يساعد المراجع الخارجي في تقليل إجراءات وأعمال المراجعة. 3- معيار أدلة الإثبات الكافية والملائمة: تتطلب المراجعة الاجتماعية شأنها شأن المراجعة المالية أن يتوفر لأعضاء فريق المراجعة أدلة إثبات كافية وملائمة عند إجراء عملية المراجعة والتقرير، وتأخذ هذه الأدلة أشكالاً مختلفة ويكون هنا دور فريق المراجعة الاجتماعية جمع أكبر قدر ممكن من أدلة الإثبات المناسبة والكافية لتكون أساساً للرأي الذي سيبديه فريق المراجعة حول النشاط الاجتماعي للمنظمة، وستكون هذه الوسائل والأدلة كثيرة لكثرة الجهات التي يمكن الحصول منها على أدلة الإثبات المادية، مثل المساهمين والمستهلكين والجمهور والملاك والمجتمع بصفة عامة. ويرتبط بهذا المعيار المعايير الجزئية التالية:(2) · - القرائن الخارجية – في الغالب – أقوى في حجيتها ودرجة الاعتماد عليها من القرائن الداخلية. · - القرائن والأدلة التي يحصل عليها المراجع بنفسه أو بواسطة أحد مندوبيه أقوى في دلالتها من القرائن والأدلة التي يحصل عليها عن طريق الإدارة. وتتضح أهمية هذا المعيار في مجال المراجعة الاجتماعية – لأنَّ هذه الأدلة يجب أن تساعد فريق المراجعة في الحكم على ما إذا كانت التقارير والقوائم المالية التي تم إعدادها لهذا الغرض تفصح إفصاحاً تاماً عن التكاليف والمنافع الاجتماعية وتمكن من قياس صافي المساهمة الاجتماعية للمنظمة بصورة شاملة ودورية.(3) كما أنَّ فريق المراجعة الاجتماعية قد يلجأ إلى استخدام أدلة وقرائن أخرى ووسائل إثبات أخرى وذلك لمعرفة مدى كفاءة وفاعلية البرامج الاجتماعية التي تنفذها المنظمة. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د.صالح خليل العقدة ود.يوسف مصطفى سعادة، مرجع سبق ذكره، ص42. 2- د.صادق الحسيني، مرجع سبق ذكره، ص51. 3- د.عصام الدين محمد متولي، مرجع سبق ذكره، ص72. ومثال على هذه الوسائل والأدلة:(1) · - فحص قائمة الأهداف الاجتماعية. · - فحص حقوق وواجبات ومسؤوليات مسؤولي ومنفذي البرامج الاجتماعية. · - مراجعة حقوق المحاسبين الاجتماعيين وواجباتهم. · - فحص طرق جمع البيانات. · - تحليل البيانات والتأكد من مدى علاقتها بالأهداف الاجتماعية. · - مراجعة خطوات اتخاذ القرار الاجتماعي. ويرى الدارس أنَّ أدلة الإثبات الكافية والملائمة تعد من الركائز الهامة عند إعداد التقرير عن الأداء الاجتماعي ويجب أن تتصف هذه الأدلة بـ : · - قوة الإثبات: أي الكفاءة والصلاحية. · - الملاءمة والإنصاف والفاعلية: أي يجب أن يكون الدليل فعَّال وملائم. · - انخفاض تكلفة الحصول عليها. 4- معيار التزام المنظمة بالقوانين والأنظمة والتعليمات الاجتماعية النافذة المفعول: نتيجة تعاظم أهمية البرامج الاجتماعية ومسؤولية المنظمة اجتماعياً أصبح لزاماً- كما يرى أحد الكتاب- أهمية إفصاح المراجع عن مدى التزام المنظمة بتطبيق كافة القوانين والأنظمة والتعليمات الاجتماعية السارية سواءً على المستوى القومي أو المستوى القطري أو على مستوى المحافظة أو المدينة أو على مستوى المنظمة نفسها.(2) ولكي يحقق هذا المعيار الهدف منه ينبغي ملاحظة ما يلي: أ- ضرورة إلمام المراجع بكافة هذه القوانين والأنظمة والتعليمات الاجتماعية. ب- ضرورة تحديد واجبات المراجع عن مدى التزام المنظمة بتلك القوانين والأنظمة والتعليمات الاجتماعية. ج- ينبغي تحديد المقاييس التي يقرر المُراجع في ضوئها مدى التزام المنظمة بالتشريعات الاجتماعية. د- ينبغي على الهيئات – بالتعاون مع كافة الجهات ذات العلاقة- تحديد القوانين والأنظمة والتعليمات التي ينبغي على المراجعين الاجتماعيين التحقق من مدى تنفيذها بالإضافة إلى تحديد المقصود بهذا الالتزام. ويرى الدارس أنَّه لكي يقوم فريق المراجعة الاجتماعية بالإفصاح عن مدى التزام المنظمة بالقوانين والأنظمة والتعليمات الاجتماعية النافذة المفعول فلابـد أن ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د.صادق الحسيني، مرجع سبق ذكره، ص52. 2- د.أحمد نور، مراجعة الحسابات، مؤسسة شباب الجامعة، الإسكندرية، مصر، (1992م)، الصفحات(251-252). يقوم هذا الفريق بدراسة شاملة وكافية ووافية لجميع هذه القوانين والأنظمة المتعلقة بالأنشطة الاجتماعية وتخص المنظمة المعنية بالمراجعة وذلك قبل البدء بعملية المراجعة حتى يتمكن المراجع الاجتماعي من إبداء رأي فني محايد عن محتويات هذه القوائم والتقارير المالية. 5- معيار الكفاءة والاقتصاد والفاعلية: يقصد بالكفاءة والاقتصاد كفاءة المدخلات المخصصة لبرنامج اجتماعي بقصد الحصول منه على المخرجات المحددة بأقل كمية من المدخلات بالإضافة لمحاربة الإسراف والضياع والهدر لأقصى قدر ممكن.(1) إنَّ هذا المعيار تتجلى أهميته بالمراجعة الاجتماعية، إذ ينبغي وجود مستوى ملائم معين يقيس عليه المراجع مدى كفاءة واقتصادية الاستغلال الأمثل للموارد المتاحة المخصصة للبرامج الاجتماعية. وعلى هذا يفضل أحد الكتاب تعميم التكاليف المعيارية (ليتم القياس في ضوئها) لتبرز النواحي التالية:(2) · - تحديد أوجه الضياع المسموح به وغير المسموح به. · - تحديد الاستخدام الأمثل لعناصر التكاليف الاجتماعية. · - تحديد أمثل الإجراءات لتنفيذ البرامج الاجتماعية. أمَّا بالنسبة للفاعلية فلابد من وجود مستوى لقياس فاعلية تنفيذ البرامج الاجتماعية يقيس عليه المراجع مدى تحقيق البرامج المطلوب تنفيذها للمستوى المطلوب من حيث الجودة والكمية. كما أنَّ هذا المعيار يستلزم توفر مايلي:(3) · - وجود أدوات قياس "فاعلية" تنفيذ البرامج الاجتماعية. · - توفر مقاييس مناسبة لقياس "فاعلية" تنفيذ البرامج. · - وجود خطة واضحة ومحددة ودقيقة لتنفيذ البرامج. · - أهمية وجود أساليب واضحة وسليمة لتحليل انحرافات الأداء الفعلي عن الأداء المخطط. ويرى الدارس أهمية وجود هذا المعيار في المراجعة الاجتماعية لأنه يوفر لها الأدوات المناسبة للقياس وتحليل الانحرافات في الأداء الاجتماعي للمنظمة عمَّا هو مخطط. المجموعة الثالثة: معايير إعداد تقارير المراجعة الاجتماعية: يتناول الدارسفيما يلي معايير المراجعة الخاصة بإعداد تقارير المراجعة الاجتماعية لبيان مدى وفائها بالمتطلبات الضرورية لإعداد هذه التقارير، حيث تكمن أهمية تقارير المراجعة باعتبارها الناتج النهائي لعملية المراجعة الاجتماعيــة إلى جانب أنَّـها ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- عبدالسلام نايف المبروك، " مراجعة الكفاءة والفاعلية في القطاع الحكومي"، رسالة ماجستير غير منشورة، كلية الدراسات التجارية، جامعة السودان للعلوم والتكنولوجيا، (2002م)، الصفحات(25-35). 2- د.صادق الحسيني، مرجع سبق ذكره، ص53. 3- عبدالسلام نايف المبروك، مرجع سبق ذكره، ص43. تمثل وسيلة الاتصال الرئيسة التي يمكن للمراجع من خلالها توصيل رأيه الفني المحايد بشأن القوائم المالية والأنشطة الاجتماعية التي قامت بها المنظمة محل المراجعة إلى الأطراف المتعددة من مستخدمي تلك القوائم أو تلك الأطراف المعنية بهذا النشاط. ويرى أحد الكتاب أنَّ هناك صورتين يمكن أن يقدم بهما المراجع الاجتماعي تقريره وهما:(1) الأول: أن يقدم المراجع الاجتماعي تقرير مراجعة الأداء الاجتماعي منفصلاً عن تقرير المراجعة المالية وهو ما يطلق عليه بحالة الفصل بين التقارير المالية والاجتماعية. الثاني: أن يقدم المراجع تقريراً موحداً يتضمن رأيه الفني المحايد بالأداء الاجتماعي بجانب رأيه الفني المحايد كمراجع مالي. في الحالة الأولى لابد أن يتضمن التقرير ثلاث فقرات هي: · - فقرة المعلومات الأساسية. · - فقرة نطاق التقرير. · - فقرة الرأي. ويرى أحد الكتاب أنَّ المعايير الملائمة لتقارير المراجعة الاجتماعية ليست هي كل المعايير الملائمة للمراجعة المالية نظراً لاختلاف طبيعة وأهداف وظروف ونطاق كل منهما. وبالتالي يمكن تقسيم معايير تقرير المراجعة الاجتماعية إلى مجموعتين وفقاً لما يلي: المجموعة الأولى: مجموعة معايير النطاق: وهي مجموعة المعايير التي تتناسب مع طبيعة الفحص في المراجعة الاجتماعية، وينبغي أن يفصح المراجع الاجتماعي عمَّا يلي: أ- توصيف كامل وشامل لنطاق المراجعة الاجتماعية يتمثل فيما يلي: - الخطط والسياسات الاجتماعية. - البرامج والأنشطة الاجتماعية. - نظم الرقابة الداخلية في المجال الاجتماعي. - التشريعات المتعلقة بالمجال الاجتماعي. - القوائم والكشوف الاجتماعية. ب- بيان مدى: - التزام المنظمة بالقوانين والتشريعات الاجتماعية. - كفاءة وفاعلية البرامج والأنشطة الاجتماعية. - تمشي السياسات الاجتماعية مع أهداف ورغبات المجتمع وأولوياته. - ملاءمة وكفاية الإفصاح الاجتماعي الشامل في القوائم الاجتماعية. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1-Baker, N., and Naser, k . Ibd, pp (30-32). المجموعة الثانية: مجموعة معايير الرأي: وهي مجموعة المعايير المرتبطة برأي المراجع الاجتماعي عن القوائم والتقارير الاجتماعية وهي: أ- رأي المراجع في مدى تمشي القوائم الاجتماعية مع المبادئ المحاسبية المقبولة عموماً والدولية: وهذا المعيار لا يلائم المراجعة الاجتماعية لعدم الاتفاق على معايير مقبولة لإعداد القوائم الاجتماعية. ب- رأي المراجع في مدى تضمن القوائم الاجتماعية لكل المعلومات اللازمة والضرورية: ويتطلب هذا المعيار أن يبدي المراجع رأيه في مدى ملاءمة وكفاية الإفصاح في القوائم الاجتماعية في ضوء المعلومات المتاحة، حيث يفصح المراجع بشكل لا لبس فيه عن مدى توفر المعلومات الوافية الملائمة والمناسبة للفئات المستخدمة لمعاونتهم في اتخاذ القرارات الرشيدة ورسم السياسات البناءة، كما تهيئ لهؤلاء المستخدمين القدرة على التنبؤ ببعض المتغيرات الرئيسة لتلك المنظمة. ج- رأي المراجع في مدى تماثل المبادئ المحاسبية الاجتماعية من فترة لأخرى: ونظراً لعدم الاتفاق على مبادئ محاسبية خاصة بالمسؤولية الاجتماعية تمثل الإطار العام المتفق عليه، فإنَّ هذا المعيار غير واقعي لإعداد تقرير المراجعة الاجتماعية. د- رأي المراجع في التقارير الاجتماعية كوحدة واحدة: ينبغي أن تشتمل تقارير القياس الاجتماعي تفسيراً واضحاً لكل نتيجة في هذا القياس، وأن تبنى التوصيات الموضحة فيها على أسباب حقيقية وموضوعية. إنَّ هذا المعيار يمكن تطبيقه بحذر خاصة في ظل حق المراجع الاجتماعي الامتناع عن إبداء الرأي في قضايا معينة طالما قام بتوضيح الأسباب بشكل محدد وقاطع. هذا ويجب التوضيح هنا على أنَّه يجب أن توضح تقارير المراجعة الاجتماعية النتائج الأساسية لفحص ومراجعة الأنشطة الاجتماعية للمنظمة في المجالات الرئيسة التالية:(1) 1- مدى نجاح أو فشل المنظمة في خلق حالة من الولاء والانتماء داخل نفوس العاملين تجاه المنظمة. 2- مدى نجاح أو فشل المنظمة في خلق حالة من الإشباع والرضا داخل نفوس العملاء عن السلع والخدمات التي تقدمها المنظمة لهم. 3- مدى نجاح أو فشل المنظمة في خلق صورة ذهنية طيبة يقبلها الرأي العام للمجتمع المحيط بالمنظمة. 4- مدى نجاح أو فشل المنظمة في تحقيق عائد مناسب على رأس المال المستثمر في حالة الملكية الخاصة وتحقيق أهداف الدولة في هذا المجال في حالة الملكية العامة. ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د.عصام الدين محمد متولي، مرجع سبق ذكره، ص88، ود.محمد نبيل علاّم، مرجع سبق ذكره، ص37. هذا ويرى كاتب آخر أنَّ من واجب المراجع للأنشطة الاجتماعية أن يفصح في تقرير المراجعة عن النتائج الأساسية لهذا الفحص وهي على سبيل المثال لا الحصر عن الأمور التالية:(1) أ- أن الأهداف الاجتماعية محددة وعملية وواضحة ومفهومة. ب- أنَّ أنظمة الرقابة الداخلية في المجال الاجتماعي – وخاصة نظام الضبط الداخلي الاجتماعي- حيث حددت المنظمة مراكز المسؤولية الاجتماعية ضمن هيكلها التنظيمي، نفذت بفاعلية وحققت الأغراض المرجوة منها. ج- أنَّ هناك خطة واضحة ومحددة وملائمة لتنفيذ الواجبات الاجتماعية بهذه المراكز قد وضعت ونفذت بفاعلية. د- لم تقع أيَّة مخالفات – مقصودة أو غير مقصودة – لأحكام التشريعات واللوائح الاجتماعية السائدة. هـ تتوفر لدى المنظمة معايير مناسبة وملائمة وقد تم استخدامها لقياس كفاءة تنفيذ البرامج الاجتماعية. و- أنَّ البرامج والسياسات والخطط الاجتماعية منسجمة مع الأهداف المرسومة وقد اتفقت نتائجها مع تلك الأهداف بصورة مرضية. ز- أنَّ القوائم الاجتماعية تعبر بشكل كافي ومرضي وملائم عن تنفيذ المنظمة لمسؤولياتها الاجتماعية نحو مختلف الفئات المعنية. ح- أنَّ المنظمة تراعي عند ترتيب أهدافها وتنفيذ برامجها الأولويات الاجتماعية بشكل عقلاني. مما سبق يتضح للدارس أهمية معايير تقرير المراجعة الاجتماعية، ولكي تؤدي تقارير المراجعة الاجتماعية الدور الهام لها وتحقيق الهدف منها، فإنه يجب توافر مجموعة من المواصفات في هذه التقارير وذلك حسب ما يراه الدارس وهي: أولاً- مواصفات تتعلق بشكل التقرير الاجتماعي: هناك مجموعة من المواصفات التي تتعلق بشكل التقرير والتي غالباً لا تختلف في التقارير الأخرى على اختلاف أنواعها وأغراضها ومن أهم هذه المواصفات: 1- أن يكون التقرير مكتوباً وليس شفهياً. 2- يجب أن يكون التقرير مؤرخاً وذلك لتحديد مسؤولية المراجع عن فحص الأنشطة التي تدخل في نطاق المدة من بداية المراجعة حتى كتابة التقرير وتلك التي تتعلق بالفترة التالية لكتابة التقرير. 3- يجب أن يحدد بوضوح في التقرير الجهة الموجه إليها التقرير باعتباره وكيلاً عنها. 4- يجب أن يوضح التقرير اسم المنظمة التي يتم مراجعتها. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- إبراهيم علي العشماوي، أساسيات المراجعة والمراقبة الداخلية، مكتبة عين شمس، القاهرة، بدون تاريخ نشر، الصفحات(114-115). 5- يجب أن يوقع التقرير بشكل واضح من قبل المراجع المسؤول أو فريق المراجعة. 6- يجب أن يتميز التقرير بالوضوح والإيجاز وأن يكون مكتوباً بلغة محددة المعنى لا تحتمل التأويل، وأن يكون موجزاً بحيث لا يخل بالمعنى وأن يكون متكامل المعلومات. 7- يجب أن يتميز التقرير بالدقة، وهذا يتطلب أن تكون المعلومات والبيانات الواردة بالتقرير مبنية على حقائق تمت مراجعتها والتثبت منها بواسطة المراجع. 8- يجب أن يتميز التقرير بالإقناع، فالوضوح والإيجاز والدقة إذا ما اقترنوا بالاعتماد على البيانات الإحصائية والكمية في تعزيز وتدعيم الرأي والنتائج والتوصيات فإنَّ ذلك يساعد على قبولها والاقتناع بها. ثانياً- مواصفات تتعلق بمحتوى التقرير: يقصد بمحتوى التقرير مشتملات التقرير والتي تنقسم بدورها إلى فقرتين فقرة المدخل أو النطاق وفقرة الرأي. ويقصد بالمدخل أو النطاق هو تحديد الإطار الذي تمت في نطاقه عملية المراجعة، ومن أهم المواصفات المتعلقة بمحتوى التقرير حسب رأي أحد الكتاب(1) مايلي: أ- استخدام مصطلحات متفق عليها: أي أنَّه يجب استخدام مصطلحات عند كتابة التقرير يكون متفق عليها مسبقاً من حيث المعنى المقصود بها، خاصة وأنَّ مراجعة الأداء الاجتماعي تعتبر في بدايتها في بلادنا العربية، وبذلك لا يحدث اختلافاً في التفسير خاصة وأنَّ غالبية مستخدمي التقارير غير متخصصين. ب- الموضوعية وعدم التحيز: يجب أن يكون تقرير المراجعة قائماً على أساس عدم تفضيل اهتمام طرف من الأطراف الاجتماعية على آخر وألاَّ يتأثر بالآراء الشخصية للإدارة. ج- التجزئة حسب المجالات، بمعنى أنَّه من الأفضل أن يكتب محتوى التقرير طبقاً لمجالات الأنشطة الاجتماعية الأساسية وذلك يساعد كل طائفة على توفير المعلومات التي تخصها بشكل إجمالي ومتكامل مما يزيد من درجة الفهم والاعتماد على التقرير. أمَّا من حيث أجزاء التقرير فيرى البعض(1) " أنَّه ليس هناك شكل نموذجي لتقرير المراجعة الاجتماعية، ولكن يمكن أن يتكون التقرير من جزأين: الأول: ويتضمن حقائق ثابتة يذكرها المراجع بخصوص نطاق العمل الذي قام به، فيوضح فيه مجالات الأنشطة الاجتماعية التي قام بفحصها ومراجعتها. الثاني: ويعرض فيه المراجع رأيه الفني عن مدى إعطاء تقارير النشاط الاجتماعي صورة صادقة وواضحة عن الأداء الاجتماعي للمنظمة. ويتفق الدارس مع الرأي الذي يرى تجزئة تقرير المراجعــة الاجتماعيـة ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د.محمد محمود عبدالمجيد، مرجع سبق ذكره، ص102. حسب مجالات المسؤولية الاجتماعية المتعددة، وذلك لأنَّ كل طائفة من الطوائف يهمها نوعية محددة من المعلومات التي تناسب احتياجاتها، ولذلك تحقق تجزئة التقرير توفير المعلومات التي تناسب كل طائفة بشكل منفصل وكذلك توفير المعلومات بشكل متكامل للجهات التي يهمها التعرف على الدور الاجتماعي الكلي للمنظمة، وفي ضوء ذلك يرى الدارس تجزئة أو تقسيم التقرير إلى عدة أجزاء أو أقسام وهي: الأول: يتضمن الحقائق الثابتة المرتبطة بعملية المراجعة. الثاني: يعرض الرأي الفني المحايد للمراجع أو فريق المراجعة عن مدى إعطاء التقارير الاجتماعية صورة صادقة وواضحة عن الدور الاجتماعي الذي قامت به المنظمة تجاه العاملين. الثالث: يعرض الرأي الفني المحايد للمراجع أو فريق المراجعة عن مدى إعطاء التقارير الاجتماعية صورة صادقة وواضحة عن الدور الاجتماعي الذي قامت به المنظمة تجاه العملاء. الرابع: يعرض الرأي الفني المحايد للمراجع أو فريق المراجعة عن مدى إعطاء التقارير الاجتماعية صورة صادقة وواضحة عن الدور الاجتماعي الذي قامت به المنظمة تجاه البيئة المحيطة والمجتمع بصفة عامة. ويقترح الدارس أنّ يتضمن كل جزء على التحفظات الخاصة به والتي يرى المراجع أو فريق المراجعة الاجتماعية ضرورة الإشارة إليها في التقرير، هذا ويمكن إضافة جزء خامس ويمثل الجزء الأخير ويتضمن هذا الجزء الرأي العام للمراجع أو فريق المراجعة الاجتماعية عن مدى إعطاء التقارير الاجتماعية صورة صادقة وواضحة عن الدور الاجتماعي الكلي الذي قامت به المنظمة تجاه الفئات المتعددة، وبذلك يخدم التقرير الاحتياجات الجزئية والشاملة للمعلومات الاجتماعية. ونظراً لأنَّ تقرير المراجعة الاجتماعية يمثل خلاصة ما توصل إليه فريق المراجعة الاجتماعية من نتائج خلال عمليات الفحص والتحقق وتقييم ومراجعة الأداء والأنشطة والتي بلا شك تختلف عن حالة تقرير المراجعة المالية التقليدية فإنَّ الأمر يتطلب استحداث مجموعة من مستويات الأداء لإعداد تقرير المراجعة الاجتماعي تتمشى مع الطبيعة المميزة لمجالات الفحص والتحقق والتقييم والنتائج المتوقعة، وفي هذا الصدد يرى أحد الكتاب أنَّ ذلك يمكن أن يأخذ الصورة التالية:(1) 1- يجب أن يبين التقرير ما إذا كانت القوائم الاجتماعية قد أعدت وفقاً للمعايير المتفق عليها. 2- يجب أن يبين هذا التقرير ما إذا كانت هذه المعايير قد طبقت في الفترة الحالية بنفس طريقة الفترة السابقة. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د.محمد سمير عبدالسلام الصبان، مرجع سبق ذكره، الصفحات(155-156). 3- يجب أن يحتوي التقرير على رأي المراجع أو فريق المراجعة في القوائم والتقارير الاجتماعية. 4- تعتبر البيانات الواردة في القوائم والتقارير الاجتماعية معبرة تعبيراً كافياً عمَّا تتضمنه هذه القوائم من معلومات طالما لم يشير في التقرير إلى غير ذلك. بالإضافة إلى ما سبق يقترح احد الباحثين عدداً من مستويات الأداء تضاف إلى ما تقدم لإعداد تقرير المراجعة الاجتماعية وهي:(1) أولاً- يجب أن يتضمن تقرير المراجعة الاجتماعية على الآتي: أ‌- وصف كامل لجميع الأنشطة الاجتماعية التي تمارسها المنظمة تحت كل مجال من مجالات المسؤولية الاجتماعية. ب- إشارة مباشرة إلى تقييم الأداء الاجتماعي للمنظمة في ضوء أساليب القياس والمعايير المتفق عليها. ثانياً- يجب أن يقسم التقرير إلى أربعة أقسام هي: القسم الأول: ويشمل وصفاً لطبيعة وهدف المراجعة الاجتماعية من خلال الأنشطة الاجتماعية تحت كل مجال للمسؤولية الاجتماعية التي خضعت لعملية المراجعة مع الإفصاح عن المجالات التي لم يتم مراجعتها إن وجدت. القسم الثاني: ويشمل أساليب وإجراءات المراجعة الاجتماعية التي وجدها المراجع الاجتماعي ملائمة للقيام بوظيفته في المراجعة وتقييم الأداء الاجتماعي ومدى مساندة المنظمة له لتسهيل عمله. القسم الثالث: ويشمل وصف أية تحفظات أو نواحي قصور وجدت خلال عملية الفحص أو التقييم والآثار المترتبة عليها ومقترحات المراجع لعلاج ذلك (ويمكن الاستغناء عن هذا الجزء في حالة عدم وجود تحفظات). القسم الرابع: ويشمل النتائج الأساسية لعملية المراجعة الاجتماعية وتقييم الأداء الاجتماعي للمنظمة. ثالثاً- يجب أن يبتعد تقرير المراجع الاجتماعي عن استخدام الألفاظ التي تؤدي إلى تضليل القارئ، أو تكون ذات معنى مزدوج وأن تتصف هذه الألفاظ بالسهولة، وتتلاءم مع طبيعة أهداف المراجعة الاجتماعية. ويرى الدارس أنَّ شكل تقرير المراجعة الاجتماعية قد أخذ شكلاً مخالفاً لتقارير المراجعة المتعارف عليها، حيث يشمل النواحي الوصفية بجانب النواحي الكمية وتم اعتماده من قبل فريق المراجعة الاجتماعية وليس من قبل مراجع الحسابات وحده، لذلك فإنَّ إبداء الرأي الفني المهني المحايد عن مدى تعبير القوائم المالية المنشورة عن حقيقة النشاط الاجتماعي لن تخرج عن أحد المواقف الآتية: 1- إبداء رأي بدون تحفظات، وهو ما يطلق عليه بتقرير المراجعة الاجتماعية المطلق. ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- نبيل فهمي سلامة، مرجع سبق ذكره، ص202. 2- إبداء رأي مع وجود تحفظات، وهو ما يطلق عليه بتقرير المراجعة الاجتماعية المقيد. 3- إبداء رأي مخالف. 4- الامتناع عن إبداء رأي. وعلى العكس من ذلك يرى أحد الكتاب(1) بأنَّه يوجد نوعين أساسيين من التقارير في مجال المراجعة الاجتماعية وهما: أ- تقرير نظيف: ويصدره المراجع أو فريق المراجعة الاجتماعية في حالة عدم وجود تحفظات أو ملاحظات أو قيود سواءً على نطاق الفحص والتحقق أو تقييم الأداء الاجتماعي أو على القوائم المالية الختامية وتقارير النشاط الاجتماعي. ب- تقرير متحفظ: ويصدره المراجع الاجتماعي أو فريق المراجعة الاجتماعية في حالة وجود قيود على نطاق الفحص أو وجود انتقادات على البرامج الاجتماعية أو تقارير النشاط الاجتماعي. ويؤيد الدارس الرأي السابق حيث أنَّ فريق المراجعة الاجتماعية ليس أمامه سوى البديلين السابقين فقط لأنَّه لا يجوز الامتناع عن إبداء رأي، لأنَّ طالب الخدمة هو المجتمع ولابد له من التعرف على الأداء الاجتماعي للمنظمة سواءً كان إيجابياً أو سلبياً. أما إبداء رأي مخالف أو تصحيح الأوضاع فليس من حق المراجع أو فريق المراجعة الاجتماعية ولكن عليه فقط تحديد أوجه القصور إن وجدت في تقرير متحفظ وعلى المجتمع تصحيح الأوضاع. وفيما يلي نورد بعض نماذج لتقرير فريق المراجعة الاجتماعية لمنظمات الأعمال كما اقترحها وأوردها أحد الكتاب(2): أولاً- نموذج تقرير مراجعة اجتماعية نظيف (غير متحفظ): لقد راجعنا القوائم الاجتماعية للشركة عن الفترة المالية من 1/4/2005 إلى 31/3/2006م والتي تضمنت المعلومات المتعلقة بالأنشطة الاجتماعية المختلفة للشركة، وقد تمت المراجعة وفقاً للأصول والقواعد المهنية المتعارف عليها، وفي ضوء أحكام القوانين واللوائح السارية. ويتحدد نطاق عملية المراجعة في إجراء الفحص والاختبارات اللازمة للمستندات والسجلات والدفاتر مع التركيز على البيانات المالية الخاصة بالأنشطة الاجتماعية، كما تتضمن أعمال المراجعة الإطلاع على التشريعات والنظم والاتفاقات الخاصة بإلزام الشركة بتنفيذ بعض الأنشطة الاجتماعية، وقد استخدمنا أساليب المراجعة المناسبة لأداء عملية المراجعة وحصلنا على المعلومات والإيضاحات اللازمة لأغراض المراجعة. وقد أشتمل الفحص على بعض الاختبارات اللازمة لإجراء التسجيل المحاسبي وغيرها من إجراءات المراجعة الأخرى أخذين بعين الاعتبار الطرق المحاسبية الضرورية. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د.عصام الدين محمد متولي، مرجع سبق ذكره، الصفحات(92-94). وطبقاً للمعلومات والبيانات التي حصلنا عليها، ووفقاً لما هو ثابت بالسجلات والدفاتر والمستندات والتقارير الاجتماعية للشركة، تبين لنا تقيد الشركة بالتشريعات القانونية واللوائح التي تنظم أو تتعلق بالأداء الاجتماعي للشركة المتمثل في الأنشطة الاجتماعية الخاصة بالعاملين، وحماية البيئة، وحماية المستهلك، وخدمة المجتمع، والارتقاء بمستوى جودة الإنتاج. وفي رأينا أنَّ القائمة الاجتماعية للشركة والإيضاحات المتممة لها تعبر بوضوح عن الأداء الاجتماعي للشـركة وذلك عن الفترة الماليــة المنتهية في ـا 31/3/2006م. التاريخ ـا / /2006م توقيع: فريق المراجعة الاجتماعية سجل المحاسبين القانونيين رقم... ثانياً- نموذج تقرير مراجعة اجتماعية متحفظ (غير نظيف): لقد راجعنا القائمة الاجتماعية للشركة عن الفترة المالية من 1/4/2005 إلى 31/3/2006م والتي تضمنت المعلومات المتعلقة بالأنشطة الاجتماعية المختلفة للشركة، وقد تمت المراجعة وفقاً للأصول المهنية المتعارف عليها، وفي ضوء أحكام القوانين واللوائح السارية. ويتحدد نطاق عملية المراجعة في إجراء الفحص والاختبارات اللازمة للمستندات والسجلات والدفاتر مع التركيز على البيانات المالية الخاصة بالأنشطة الاجتماعية، كما تتضمن أعمال المراجعة الإطلاع على التشريعات والنظم والاتفاقيات الخاصة بإلزام الشركة بتنفيذ بعض الأنشطة الاجتماعية، وقد استخدمنا أساليب المراجعة المناسبة لأداء عملية المراجعة، وحصلنا على المعلومات والإيضاحات اللازمة لأغراض المراجعة فيما عدا: 1- أننا لم نتمكن من الإطلاع على تقرير الخبير في مجال البيئة بشأن التلوث الذي تحدثه عمليات الشركة في البيئة المحيطة لتقدير مدى توافق ما تم صرفه في مجال مكافحة تلوث البيئة على المعدلات المحددة في القانون. 2- لم نطلع على اتفاقية العمل مع المقاول بشأن تكاليف رصف الطريق المؤدية إلى الشركة من الخط العام، لا سيما أنَّه لم يتم استكمال عملية الرصف بنهاية العام المالي، مما يستلزم تقدير ما يجب أن تتحمله السنة المالية موضوع المراجعة من تلك التكاليف بدلاً من أن تتحملها كاملةً كما تم إثباته بالسجلات المحاسبية. وطبقاً للمعلومات والبيانات التي حصلنا عليها، ووفقاً لما هو ثابت بالسجلات والدفاتر والمستندات والتقارير الاجتماعية للشركة، وفيما عدا ما ورد بتقريرنا، تبين لنا تقيد الشركة بالتشريعات القانونية واللوائح التي تنظم أو تتعلق بالأداء الاجتماعي للشركة المتمثل في الأنشطة الاجتماعية الخاصة بالعاملين، وحماية البيئة، وحماية المستهلك، وخدمة المجتمع، والارتقاء بمستوى جودة المنتج. وفي رأينا أنَّ القائمة الاجتماعية للشركة والإيضاحات المتممة لها تعبر بوضوح عن الأداء الاجتماعي للشركة – فيما عدا تحفظاتنا أعلاه – وذلك عن الفترة المالية المنتهية في ـا31/3/2006م. التاريخ ـا / /2006م توقيع: فريق المراجعة الاجتماعية سجل المحاسبين القانونيين رقم... ويخلص الدارس مما سبق إلى أنَّ تقرير المراجعة الاجتماعية يمثل المخرجات النهائية لعملية المراجعة الاجتماعية في ضوء مجموعات من مستويات الأداء لإعداد هذا التقرير. وهذا التقرير يمثل أهمية كبيرة للعديد من الطوائف المستفيدة من نتائج عملية المراجعة سواءً داخلياً أو خارجياً. ونظراً لتعدد هذه الطوائف واختلاف احتياجاتها من المعلومات فإنه من الأفضل تقسيم تقرير مراجعة القوائم الاجتماعية على عدة أقسام حسب مجالات المسؤولية الاجتماعية للمنظمة بحيث يشمل كل قسم رأي المراجع الفني أو فريق المراجعة الاجتماعية وتحفظاته -إن وجدت- بالنسبة لكل مجال من مجالات المسؤولية الاجتماعية على أن يأخذ التقرير أحد الشكلين السابقين أعلاه وهما إمَّا تقرير نظيف أو تقرير متحفظ. وبذلك يمكن توفير المعلومات التي تهم كل طائفة أو طرف بشكل منفصل وفي نفس الوقت توفير المعلومات بشكل متكامل للجهات التي يهمها التعرف على الدور الاجتماعي الكلي للمنظمة. وبذلك يخدم تقرير المراجعة الاحتياجات الجزئية والشاملة من المعلومات المتعلقة بدور المنظمة الاجتماعي.

مراحل المراجعة الاجتماعية إعداد الدكتور عبدالسلام نايف المبروك المبحث الثالث "مراحل المراجعة الاجتماعية" يتناول هذا المبحث أهم المراحل والأساليب والإجراءات المتعلقة بالمراجعة الاجتماعية، وتمثل هذه المراحل والأساليب والإجراءات الخطوات الأساسية التي يتبعها المراجع عند تنفيذ عملية المراجعة. ويرى البعض (أنَّ هذه المراحل والأساليب والإجراءات تختلف تبعاً لاختلاف الموضوع الذي يتعرض المراجع لفحصه، ولا يمكن وضع مجموعة من الإجراءات المعيارية أو النموذجية تصلح للتطبيق في كل حالة حيث يعتمد ذلك على تقدير المراجع وخبرته وظروف الحالة المعروضة عليه).(1) كما سيتناول الدارس في هذا المبحث علاقة المراجعة الاجتماعية بالمراجعة المالية والإدارية وموقعها بين المراجعة الداخلية والخارجية، والمشاكل التي تواجه أداء المراجعة الاجتماعية وكيفية التغلب على هذه المشاكل. أولاً- مراحل تنفيذ المراجعة الاجتماعية: سيتناول الدارس توضيح مراحل تنفيذ المراجعة الاجتماعية بشيء من التفصيل كما يلي: أ- المرحلة التحضيرية والتمهيدية: تهدف هذه المرحلة إلى إعطاء المراجع الاجتماعي فكرة وتصور واضح عن المنظمة محل المراجعة والفحص خاصة إذا كانت مراجعة القوائم والتقارير الاجتماعية تتم للمرة الأولى وتشمل هذه المرحلة: 1- تحديد نطاق ومجالات المراجعة الاجتماعية للمنظمة: إذ يتوجب على المراجع أن يحدد نطاق ومجال المراجعة التي سيمارسها في المنظمة منذ البداية حتى يتمكن من وضع برنامج المراجعة المشتمل على كافة الأنشطة المكونة لمجالات المسؤولية الاجتماعية، وبالتالي يجب أن يتعرف على هذه الأنشطة والوقوف على مدى استجابتها لمطالب المجتمع وطوائفه المختلفة بشكل مبدئي، وكذلك نوعية الأنشطة الاجتماعية التي تمارسها المنظمة لحل بعض المشاكل الأساسية في المجتمع بصفة عامة، وأيضاً تلك التي تقع داخل نطاق الصناعة التي ينتمي إليها المشروع ويكون ذلك عن طريق الاطلاع على تقارير المراجعة المالية والاجتماعية عن الفترات السابقة – إن وجدت – وأيضاً إجراء الدراسات الاستكشافية وعقد المقابلات مع المسؤولين واستخدام الملاحظة الفعلية وإجراء استطلاع للرأي أو استقصاء للعاملين وبعض النماذج من الموارد البشرية الخارجية المتصلة بالمنظمة وكذا عينات من البيئة المحيطة والقيام بإجراء جرد اجتماعي مبدئي ودراسات للجدوى الاجتماعية لإعطاء اتساع في مجال الرؤيا للمراجع الاجتماعي.(2) ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1 – د.محمد حسني عبدالجليل، مرجع سبق ذكره، ص99 . 2- د.نبيل فهمي سلامة، مرجع سبق ذكره، ص162وما بعدها. 2- فحص وتقييم البرامج الاجتماعية التي تعدها المنظمة: بما أنَّه من الضروري وجود تكامل بين أهداف المنظمة وأهداف المجتمع فإنَّ البرامج الاجتماعية التي تعدها المنظمة تتمتع بأهمية كبرى وعليها قد يتوقف نشاط المراجعة الاجتماعية. فهذه البرامج ما هي إلاَّ خطط تتضمن الأنشطة الاجتماعية التي ستقوم بها المنظمة ولذلك فإنه من الضروري أن يقوم المراجع بفحص وتقييم هذه البرامج.(1) ويعتقد الدارس أنَّه من الضروري أن يكون هناك برامج اجتماعية مركزية على مستوى الصناعة أو على مستوى البيئة التي يعمل بها المشروع، وهذه البرامج تكون معدة وفقاً لطبيعة المشاكل الاجتماعية الموجودة أو المرتبطة بالصناعة أو البيئة وبالتبعية تكون البرامج الاجتماعية التي تعدها المنشأة قائمة على أساس البرامج الاجتماعية المركزية وهذا يسهل كثيراً من عمل المراجع عند فحصه وتقييمه لبرامج المنظمة. 3- فحص ودراسة النظام المحاسبي الاجتماعي للمنظمة: إنَّ أهم المراحل التمهيدية بالنسبة لعملية المراجعة الاجتماعية أن يقوم المراجع بفحص ودراسة النظام المحاسبي الاجتماعي المتبع والمطبق في المنظمة محل المراجعة، وذلك من عدة نواحي من حيث مشتملا ته كالمجموعة المستندية والمجموعة الدفترية والإجراءات المحاسبية الخاصة بالقيد والترحيل وضبط الحسابات واستخراج النتائج وإعداد القوائم الاجتماعية لبيان نتيجة النشاط الاجتماعي والمركز الاجتماعي في نهاية الفترة المحاسبية، كذلك من حيث طرق القياس المحاسبي المستخدمة والمعايير الرئيسة المتبعة ومدى الثبات في طرق القياس. ولذلك يجب على المراجع الاجتماعي أن يحصل على نسخة من القوائم والتقارير الاجتماعية التي تعكسها نتائج النشاط المحاسبي الاجتماعي وتكون المنظمة قد أعدتها في الفترات السابقة للإطلاع والفحص والدراسة، وما ترتب عليها من تقارير للمراجعة الاجتماعية، كذلك يجب أن يقف المراجع على نوعية النظام المحاسبي الاجتماعي المطبق من حيث ما إذا كان نظاماً منفصلاً أو مندمجاً بالنسبة لنظام المحاسبة المالية نظراً لأهمية ذلك في تحديد نطاق وأساليب تقييم الأداء الاجتماعي وطرق قياسه ومعايرته التي تعتمد على البيانات المحاسبية. ب- مرحلة إعداد برنامج المراجعة: بعد انتهاء المراجع من المرحلة التمهيدية يقوم بإعداد برنامج المراجعة حيث يمثل هذا البرنامج خطة عمل يسير عليها فريق المراجعة بأكمله، ولذلك يجب أن يوضح البرنامج ما يلي: 1- الأهداف التي يسعى هذا البرنامج إلى تحقيقها من عملية المراجعة الاجتماعية. 2- الإجراءات والخطوات التنفيذية التي يجب الالتزام بها حتى يمكن تحقيق هذه الأهداف. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1 – السيد محمود السيد إمام، مرجع سبق ذكره، ص173. 3- البرنامج الزمني المتوقع لكل مرحلة من مراحل المراجعة. 4- المسؤولية التي تقع على عاتق كل عضو من أعضاء فريق المراجعة خلال عملية الفحص والتحقق وتقييم الأداء الاجتماعي. 5- يجب أن يعكس البرنامج نطاق وأبعاد عملية المراجعة الاجتماعية وحدودها من خلال مجالات المسؤولية الاجتماعية والأنشطة التي تمارسها المنظمة داخل كل مجال منها. 6- يجب أن يوضح برنامج المراجعة الأساليب الفنية التي تتماشى مع طبيعة الأنشطة الاجتماعية محل المراجعة والتي تمثل وسيلة الإثبات في المراجعة الاجتماعية. ويرى الدارس أنَّه نظراً لطبيعة الأنشطة الاجتماعية التي تتميز بالتغير وعدم الثبات، فإنه يكون من الصعب وضع برنامج للمراجعة الاجتماعية يكون ثابتاً ويصلح لمختلف المشروعات أو حتى لنفس المشروع لعدة سنوات متتالية وفي هذا الصدد يشير أحد الكتاب بقوله(1): (أنَّ المراجع الاجتماعي يجب أن يقوم بإعداد هذا البرنامج أثناء الأداء وفي ضوء الخبرات الاستشارية المتوفرة معه لأنه لا يصلح إعداد مثل هذا البرنامج مقدماً كما هو الحال في كثير من حالات المراجعة المالية التقليدية). كما يشير أحد الباحثين بقوله(2): ( نظراً لأنَّ مجالات المسؤولية الاجتماعية متعددة وتتنوع من منشأة لأخرى وداخل المنشأة الواحدة من موقف لآخر وبناءً عليه فإن وضع برنامج مراجعة وتنفيذه على جميع المنشأة يعتبر غير مناسب نظراً لاختلاف حجم وشكل وطبيعة النشاط والمسؤولية الملقاة على عاتق كل منشأة). ويعتقد الدارس أنه من الأفضل إعداد عدة برامج لمراجعة القوائم الاجتماعية وليس برنامج واحد فقط نظراً لسمة التغير التي تتميز بها الأنشطة الاجتماعية وتعدد مجالات المسؤولية الاجتماعية وتنوع الجماعات المستفيدة من المعلومات الاجتماعية. ويؤيد الدارس في هذا أحد الباحثين بقوله(3) أنَّه نظراً لوجود شبه إجماع على أنَّ المراجعة الاجتماعية سوف تزاول بواسطة فريق وليس شخص واحد، ونظراً لتعدد وتباين تخصصات المشتركين في فريق المراجعة لذلك من الأفضل وضع برامج مراجعة اجتماعية متعددة على حسب مجالات المسؤولية الاجتماعية أو البرامج المختلفة للمسؤولية الاجتماعية، ويرجع ذلك للأسباب التالية: 1- تعدد مجالات المسؤولية الاجتماعية وكذلك البرامج الاجتماعية. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د.أمين السيد أحمد لطفي، مراجعات مختلفة لأغراض مختلفة، الدار الجامعية، الإسكندرية، (2005م)، ص309. 2- عبدالله محمود سالم، " دور مراقب الحسابات عن تقارير الأداء الاجتماعي في الوحدات الاقتصادية"، رسالة ماجستير غير منشورة، كلية التجارة ، جامعة المنصورة، (1985م)، الصفحات(82-83). 3- المرجع السابق، الصفحات(82-83). 2-تعدد الأشخاص المشتركين في عملية المراجعة الاجتماعية وتباين تخصصاتهم. 3- يساعد ذلك على تقسيم عملية المراجعة الاجتماعية على الفريق وإنجازها في وقت أقل وبكفاءة أعلى. 4- يحدد البرنامج المتعدد للمراجعة الاجتماعية مسؤولية كل عضو مشترك في الفريق بطريقة دقيقة. ويخلص الدارس مما سبق على أنَّ المراجعة الاجتماعية تمر بمرحلتين مرحلة تمهيدية تحضيرية ومرحلة لإعداد برنامج المراجعة، بالنسبة للمرحلة التمهيدية لا تختلف كثيراً عن المرحلة التمهيدية للمراجعة المالية التقليدية، أما المرحلة المتعلقة بإعداد برنامج المراجعة، فنظراً لأنَّ الأنشطة الاجتماعية ذات طبيعة متغيرة، ولأنَّ مجالات المسؤولية الاجتماعية متعددة وتختلف من منظمة لأخرى وداخل المنظمة من وقت لآخر، يكون من الأفضل إعداد عدة برامج للمراجعة الاجتماعية وذلك حسب المجالات المختلفة للمسؤولية الاجتماعية حيث أنَّ ذلك يتلاءم مع الطبيعة المتغيرة لمجالات وأنشطة المسؤولية الاجتماعية. ثانياً- أساليب وإجراءات المراجعة الاجتماعية: يستخدم المراجع الاجتماعي عند فحصه ومراجعته نفس الأساليب الفنية التي يستخدمها المراجع المالي تقريباً، فضلاً عن استخدام بعض الأساليب الأخرى التي تتفق مع طبيعة أهداف المراجعة الاجتماعية، إذ أنَّ المراجعة الاجتماعية لا تعدو في حقيقة الأمر سوى عملية منظمة لجمع أكبر وأفضل قدر ملائم من الأدلة والقرائن والبراهين التي تمكن المراجع من أداء مهمته بأفضل شكل. وعليه يمكن القول أنَّه قد أضحى من الممكن تحديد أبعاد عملية المراجعة الاجتماعية حيث تمَّ تحديد الفئات المعنية بالأداء الاجتماعي أو هي محل الأداء الاجتماعي، والأهداف التي تسعى المنظمة إلى تحقيقها تجاه كل فئة من تلك الفئات، كذلك أنَّ صيغ الأداء الاجتماعي التي يمكن أن تلتزم بها المنظمة تحقيقاً لهذه الأهداف محددة أيضاً، وعلى هذا فإنَّ الدارس يوضح فيما يلي أساليب الحصول على أدلة الإثبات وكذلك إجراءات المراجعة الاجتماعية الواجب إتباعها تمهيداً لإبداء رأي فني علمي محايد. وينبغي الإشارة هنا إلى أنَّه من الممكن جداً أن يستخدم المراجع أثناء تأديته لعمله مقاييس مالية وأخرى غير مالية، كمية أو وصفية، وذلك طبقاً لظروف الحال مع التأكيد على إتباع المراجع لكل خطوات المراجعة التقليدية انتهاءً بالمراجعة التحليلية.(1) ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د. صادق الحسيني، " تدقيق الأداء الاجتماعي في ضوء معايير المراجعة الدولية والأمريكية"، مرجع سبق ذكره، ص37. مع التأكيد هنا على وجود جوانب فنية مرتبطة ببعض الأنشطة الاجتماعية، فقد يعتمد المراجع عند قيامه بالمراجعة الاجتماعية على فحص أو دراسة فنية يقوم بها كيميائيون ومهندسون وغيرهم من المتخصصين في مجالات متنوعة. كما قد يستخدم المراجع أسلوب الاستفسارات للحصول على إيضاحات أو تفسيرات لأي أمر يصادفه أثناء عمله أو لتحديد آثار بعض هذه الأنشطة الاجتماعية كالاستفسار الذي يقوم به بين العاملين ليعرف مدى استفادتهم من بعض الأنشطة الاجتماعية، أو الاستفسار من المواطنين المقيمين في المنطقة المحيطة بالمنظمة لمعرفة رأيهم في برامج التشجير أو تقديم المعونات....الخ. وخلاصة القول أنَّ مجالات عمل المراجعة الاجتماعية هي:(1) 1- تقييم نظام الرقابة الداخلية على تنفيذ مجالات الأداء الاجتماعي. 2- مراجعة الخطط والسياسات الاجتماعية للمنظمة. 3- التحقق من مسايرة المنظمة للتشريعات الاجتماعية. 4- فحص التقارير الاجتماعية. 5- تقييم كفاءة وفاعلية البرامج والأنشطة الاجتماعية. ويرى الدارس أنَّه قبل دراسة إجراءات المراجعة الاجتماعية بشكل مفصل لابد من دراسة أولاً الأساليب التي يمكن بها الحصول على أدلة الإثبات الكافية . أ- أساليب الحصول على أدلة الإثبات: لقد جرت العادة أن يتم فحص ومراجعة كل ما يتعلق بالأنشطة الاجتماعية للمنظمة من مستندات أو تقارير بهدف الحصول على معلومات وافية كافية عن نتائج تلك الأنشطة وتقييمها في ضوء الأهداف المخططة. ويقوم بعملية المراجعة الاجتماعية فريق عمل من الخبراء يرأسه مراجع قانوني بحيث يتضمن ذلك الفريق كافة الكفاءات والتخصصات في مختلف المجالات (الاقتصاد والصحة والهندسة والبيئة)، ويتم الحصول على أدلة الإثبات الكافية والملائمة عن طريق التزام هذا الفريق بمعايير العمل الميداني في المراجعة، وباستخدام الأساليب المتعارف عليها من قبل المراجع المالي بجانب الأساليب الأخرى المرتبطة بطبيعة أنشطة المراجعة الاجتماعية على النحو التالي: 1- المعاينة والجرد: فعن طريق المعاينة والمشاهدة يمكن التحقق من الوجود الفعلي للأصول المرتبطة بالأنشطة الاجتماعية للمنظمة مثال على ذلك أجهزة منع التلوث والضوضاء، أو تلك المتعلقة بزيادة درجة أمان المنتج.(2) 2- المصادقات والإقرارات: بموجب هذا الأسلوب يحصل المراجع على إقرارات كتابية من داخل أو خارج المنظمة حتى يتم التأكد من بعض الأمور المحاسبية أو إزالة الغموض عنها وذلك للأصول والالتزامات التي يمكن جردها فعلياً، ويعتبر استخدام ذلك الأسلوب ملائماً في مجال الأنشطة المرتبطة بمنح تبرعات لبعض الهيئات الاجتماعية أو التعليمية في البيئة المحيطة بالمنظمة. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- المرجع السابق، ص38. 2- د. أمين السيد أحمد لطفي، مرجع سبق ذكره، الصفحات(305-308). 3- الفحص المستندي أو الحسابي: يهدفأسلوب الفحص المستندي ( سواءً كانت مستندات خارجية أم داخلية) إلى التأكد من وجود مستندات مناسبة توثق كل عملية وتوضح توفر كافة الشروط المرتبطة بها، ويستخدم ذلك الأسلوب بشكل واضح في مجال مراجعة الأنشطة الاجتماعية. كما تهدف المراجعة الحسابية إلى التحقق من صحة دقة البيانات التي تتضمنها المستندات والسجلات والتقارير الاجتماعية والقوائم المالية.(1) 4- قوائم الاستقصاء: يتم الحصول على المعلومات الملائمة عن طريق استخدام قوائم الاستقصاء الموجهة للفئات الاجتماعية المتأثرة بالأنشطة الاجتماعية أي تلك المجموعات التي قدمت تضحيات أو حصلت على منافع ويراد تقييمها. ويتم صياغة الأسئلة الخاصة بالتكاليف والمنافع الاجتماعية على النحو التالي: · - كم تدفع حتى يتجنب الضرر؟. · - كم تأخذ حتى تقتنع بذلك الضرر؟. · - ما الثمن الذي تقبل التضحية به لتسلم الشيء المراد تقييمه؟. · ما الثمن الذي تقبل أن تأخذه لتتوقف عن استلام هذا الشيء؟. 5- الفحص الفني والانتقادي: ويعتمد ذلك الفحص على مقارنة النسب الفعلية للضوضاء أو التلوث أو المواصفات القياسية لجودة النسب المسموح بها والمحددة قانوناً مع تحديد الانحرافات ومسبباتها واتخاذ القرارات التصحيحية اللازمة. كما يعتمد هذا الأسلوب أيضاً على استخدام المؤشرات في تقييم كفاءة الأداء الاجتماعي، قد تبدو هذه العملية سهلة في المراجعة المالية لكن في ظل المراجعة الاجتماعية أكثر صعوبة ولذلك يجب على المراجع الاستعانة بالفنيين والأخصائيين في مجالات الأنشطة الاجتماعية المختلفة. وفيما يلي أمثلة لبعض المؤشرات التي يمكن للمراجع الاجتماعي استخدامها: · نسبة عدد العاملين المستفيدين من برامج التدريب إلى متوسط عدد العاملين بالمنظمة. · نسبة عدد العاملين المستفيدين من وسائل النقل إلى متوسط عدد العاملين بالمنظمة · نسبة عدد العاملين المستفيدين من توفير وحدات سكنية إلى متوسط عدد العاملين بالمنظمة. · نسبة عدد العاملين المترددين على العيادة الطبية إلى متوسط عدد العاملين بالمنظمة . · نسبة عدد العاملين المستفيدين من برامج الرحلات إلى متوسط عدد العاملين بالمنظمة. ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- المرجع السابق، ص305. · نسبة عدد العاملين المستفيدين من توفير دار الحضانة على متوسط عدد العاملات بالمنظمة. · قيمة المنافع الفعلية لغير العاملين من برامج التدريب ومقارنتها بقيمة المنافع المخططة وقيمة المنافع في السنوات السابقة. · قيمة المنافع التي تعود على المستهلكين نتيجة الرقابة على المواصفات القياسية للجودة مع مقارنتها بالمنافع المخططة أو قيمة تلك المنافع في الفترات السابقة. · المستويات الفعلية والنموذجية بمواصفات الجودة للمنتج. 6 – المقارنات: حيث يتم استخدام المؤشرات والاتجاهات بهدف التعرف على السلوك المتوقع في المستقبل القريب وكذلك التعرف على مدى التطور في أداء المنظمة، واكتشاف أي انحرافات غير عادية،ويتم ذلكعن طريق:(1) · المقارنة بين المحقق خلال الفترة والمستهدف أو المخطط بما يشير إلى مدى الفاعلية في تحقيق أهداف الأداء الاجتماعي. · المقارنة بين المحقق خلال الفترة والفعلي للسنوات السابقة بما يشير إلى تطور الأداء الاجتماعي خلال الفترات المختلفة. · المقارنة بين المحقق خلال السنة والمؤشرات المتعلقة بالصناعة، بما يشير إلى الأداء الاجتماعي للمنظمة بالنسبة لمثيلها في المنظمات التي تنتمي لنفس النشاط. 7- أسلوب الربط بين المنافع والتكاليف: ويقوم هذا الأسلوب على الربط بين التكاليف الاجتماعية التي يتحملها المجتمع ( وهي تكلفة الأضرار) بالمنافع الاجتماعية، وذلك لتحديد صافي التأثير الاجتماعي للمنظمة في محصلته النهائية. ب- إجراءات المراجعة الاجتماعية: بعد أن تطرقنا في الصفحات السابقة إلى مراحل المراجعة الاجتماعية وأساليب الحصول على أدلة الإثبات أصبح بالإمكان الحديث عن إجراءات المراجعة الاجتماعية والتي تأخذ أربع محاور مهما كانت الجهة المالكة للمنظمة (قطاع خاص أو قطاع عام) وهي: 1- إجراءات مراجعة الأداء الاجتماعي نحو العاملين. 2- إجراءات مراجعة الأداء الاجتماعي الخاص بالمنتجات أو الخدمات التي تقدمها المنظمة للعملاء والمستهلكين. 3- إجراءات مراجعة الأداء الاجتماعي نحو الملاك. 4- إجراءات مراجعة الأداء الاجتماعي تجاه الأطراف الأخرى والمجتمع بشكل عام. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- المرجع السابق، ص.308 2- د. صادق الحسيني، مرجع سبق ذكره، ص39. وفيما يلي سيتناول الدارس شرح وتوضيح هذه الإجراءات على النحو التالي: 1- إجراءات مراجعة الأداء الاجتماعي نحو العاملين:(1) إنَّ الهدف الرئيسي للمنظمة تجاه هذه الفئة هو خلق وتعميق حالة من الولاء والرضا في نفوس هؤلاء العاملين، ولتحقيق ذلك الهدف لابد من أن يقوم المراجع بما يلي: · مراجعة مبالغ الرواتب والأجور والمكافآت والحوافز والبدلات والمنح والإعانات للتأكد من صرفها بالكيفية السليمة والوقت اللازم وبالمكان السليم والتأكد من أنَّ ما يحصل عليه العاملون من هذه العناصر هو مستوى مناسب ومقبول يتقارب مع ما يحصل عليه أقرانهم في منظمات الأعمال الأخرى المماثلة. · مراجعة نظم منح إعانات الوفاة والعجز الكلي والجزئي ومكافآت التقاعد ونظم المعاشات الإضافية بهدف التحقق من مناسبة تلك الأنظمة ومن انتظام صرفها للعاملين المستحقين لها. · مراجعة إحصائيات إصابات العمل وإصابات الأمراض المهنية والمبالغ المنفقة على المراكز الطبية ووحدات الإسعاف ومبالغ ونظم العلاج داخل وخارج المنظمة بهدف التحقق من سلامة بيئة العمل وتوافر سبل الرعاية الطبية والصحية للعاملين. · مراجعة برامج تأهيل وتدريب العاملين بالمنظمة وإجراءاته ومراجعة إحصائيات المتدربين داخل المنظمة وخارجها، والمبالغ التي أنفقت على التدريب، ومتوسط نصيب الفرد من هذه المبالغ ثم التحقق من مدى كفاءة برامج التدريب وعن مدى اكتساب المتدربين للمهارات والمعارف اللازمة تمهيداً لإتاحة الفرصة للترقية والتدرج الوظيفي وتحسين الأداء. · مراجعة المبالغ التي قامت المنظمة بإنفاقها على النوادي والحفلات والمصايف والأنشطة الرياضية، ثم التعرف على أعداد المستفيدين من هذه الأنشطة، ثم التحقق من فعالية هذه الخدمات وتقديمها بشكل مناسب لأكبر عدد من المحتاجين إليها. · مراجعة الإنفاق على إسكان العاملين سواء المبالغ المنفقة في مجال إنشاء المساكن أو في مجال استئجار مساكن أخرى. والتعرف على صحة وسلامة الإنفاق من ناحية والتعرف على أعداد المستفيدين وفئاتهم ودرجاتهم من ناحية أخرى. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- نقلا عن مع بعض التصرف: - د. عصام الدين محمد متولي، مرجع سبق ذكره، الصفحات(82-83). - د.صادق الحسيني، مرجع سبق ذكره، الصفحات(38-39). - د.أمين السيد أحمد لطفي، مرجع سبق ذكره، الصفحات(308-309). - د.محمد نبيل علام، مرجع سبق ذكره، الصفحات(32-33). · مراجعة نظم وسياسات ترقية العاملين بناءً على قدراتهم وتحقيق فرص تعاون للترقية دون تمييز أو محاباة. · مراجعة ودراسة أرقام ومعدلات دوران العمل بالمنظمة ونظم الاتصال (صناديق الشكاوى، الاقتراحات، نظم الاجتماعات الدورية...) للتحقق من توافر وسائل اتصال فعَّالة ذات اتجاهين بين العاملين. · مراجعة المبالغ التي تنفقها المنظمة في مجالات البعثات والإيفاد والأجازات الدراسية وبعثات الحج والعمرة المقدمة للعاملين داخل الدولة أو خارجها والتأكد من صحتها شكلاً وموضوعاً من ناحية، والتعرف على كفاية النظم الموضوعة في هذا المجال وأيضاً التأكد من أنَّ المستفيدين هم المحتاجون الحقيقيون لها. وأخيراً التعرف على مردود إنفاق هذه المبالغ على المنظمة. · مراجعة أعداد أبناء العاملين المعينين بالمنظمة والمرشحين لشغل الوظائف الشاغرة والتأكد من إعطاء المنظمة الأولوية في تعيين أبناء العاملين المؤهلين لشغل هذه الوظائف دون تمييز أو محاباة. 2- إجراءات مراجعة الأداء الاجتماعي الخاص بالمنتجات أو الخدمات التي تقدمها المنظمة للعملاء والمستهلكين: إنَّ الهدف الأساسي لمراجعة الأداء الاجتماعي الخاص بالمنتجات والخدمات التي تقدمها المنظمة للعملاء والمستهلكين هو خلق حالة من الإشباع والرضا في نفوس العملاء والمستهلكين عن السلع والخدمات التي تقدمها المنظمة وفي سبيل تحقيق هذا الهدف فإنَّ على المراجع إتباع الإجراءات التالية: · - مراجعة ودراسة نظم تكاليف الإنتاج ونظم التسعير المتبعة للتحقق من صحة ومناسبة وعدالة أسعار هذه السلع والخدمات. · - مراجعة وفحص إجراءات المحافظة على سلامة العملاء عند استخدام المنتج، ودراسة شكاوى العملاء عن السلع والخدمات ومعرفة أسبابها، والتحري عن إجراءات المنظمة لمعالجة تلك الشكاوى، وكذلك دراسة مقترحات العملاء عن هذه السلع والخدمات. · مراجعة المبالغ التي أنفقتها المنظمة على دراسات وأبحاث التسويق، وكذلك مراجعة برامج الإنتاج للتحقق من سلامة الصرف وعقلانيته، وأنَّ المنظمة تبذل الجهود اللازمة لضمان تقديم السلع والخدمات بتشكيلات تناسب كافة الدخول والمستويات والأذواق وبما يضمن الارتقاء بجودة السلع والخدمات المقدمة. · مراجعة نفقات الإعلان (الدورية منها والرأسمالية) ومحتواها والتحقق من مدى ضرورة إنفاقها وصدقها وجديتها وأهميتها في تنشيط المبيعات وزيادة الطلب على السلع والخدمات التي تنتجها أو تقدمها المنظمة دون خداع للعملاء والمستهلكين. · مراجعة إجراءات التعبئة والتغليف للتحقق من توفر كل المعلومات اللازمة على عبوات المنتجات بشكل كاف وصادق وموضوعي. · مراجعة المبالغ التي أنفقتها إدارة المنظمة على البرامج التعليمية للعملاء والمستهلكين لتبصيرهم بخصائص المنتجات والخدمات التي تقدمها المنظمة وطرق ومجالات استخدام المنتج. · مراجعة ودراسة ما اتخذته إدارة المنظمة من إجراءات في حالة حدوث تغيرات في كميات أو أسعار أو تشكيلات المنتجات، للتحقق من عدم فجائية هذه التغيرات ومن إعطاء المنظمة للعملاء الوقت الكافي لعمل الترتيبات اللازمة لمواجهة هذه التغيرات.(1) 3- إجراءات مراجعة الأداء الاجتماعي نحو الملاك: إذا كانت المنظمة مملوكة ملكية خاصة، فإنَّ هدف الأداء الاجتماعي في هذه الحالة هو المحافظة على رأس المال المستثمر وتحقيق هامش ربح مناسب لأصحاب رأس المال.(2) ويتعين على المراجع في هذه الحالة إجراء ما يلي: · - مراجعة سياسات البيع والتسويق والتخزين والشراء للتحقق من أنَّ المنظمة تتخذ أسلم وأفضل الإجراءات والأساليب والسياسات المناسبة لتحقيق أقصى قدر ممكن من الاستخدام الأمثل للموارد المتاحة، وتقليص فرص الهدر والتلاعب وسوء الاستخدام. كما أنَّها لا تدخل في اتفاقات سرية بهدف تضخيم معدلات العائد على الاستثمار تزيد عن المعدلات المتعارف عليها. · - مراجعة عناصر نفقات البيع والتوزيع ونفقات الشراء للتأكد من جدية صرفها في المجالات الصحيحة دون تبذير أو إسراف. وإنَّ هذه النفقات تحملتها المنظمة في الوقت الصحيح والكيفية السليمة.(3) · - إجراء كافة الاختبارات واستخدام أساليب التحليل المالي للتحقق من أنَّ العائد المحقق للملاك على رأس المال المستثمر كان مناسباً في حدود العائد المناظر في الأنشطة المماثلة. أمَّا في ظل الملكية العامة فإنَّه يتعين على المراجع التحقق من أنَّ المنظمة قد بذلت كافة الجهود اللازمة لتحقيق الأهداف التي رمت إليها الدولة من التدخل في ذلك النشاط وبالتالي فإنَّ إجراءات المراجعة يمكن إيجازها بما يلي: · - التحقق من أنَّ كل الجهود اللازمة قد بذلت واتخذت كل الإجراءات الصحيحة لتحقيق أهداف الدولة المخططة دون إسراف أو تبذير أو فقدان أو اختلاس أو تلاعب. ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د. محمد نبيل علام، مرجع سبق ذكره، ص35. 2- د. صادق الحسيني، مرجع سبق ذكره، ص40. 3- د. محمد نبيل علام، مرجع سبق ذكره، ص36. · - مراجعة مدى استفادة الدولة من الفائض الذي تحققه المنظمة، ومن ضمن ذلك مقدار العملات الأجنبية التي توفرها المنظمة، وبالتالي مدى الإسهام في دفع عجلة التنمية الاجتماعية والاقتصادية للدولة. · - مراجعة مدى إسهام المنظمة في الدخل القومي في شكل ما تحصل عليه الدولة من حصة في أرباح المنظمة وما تحصل عليه من ضرائب. · - مراجعة ما تحققه المنظمة من قيمة مضافة، وما توفره من عملات أجنبية، وما توفره أيضاً من فرص عمالة على المستوى القومي. · - مراجعة مدى استفادة الدولة من إمكانيات المنظمة المادية والفنية، في إقامة مشروعات إنتاجية أخرى للإسهام في خطط التنمية الاقتصادية والاجتماعية. 4- إجراءات مراجعة الأداء الاجتماعي تجاه الأطراف الأخرى والمجتمع بشكل عام: إنَّ هدف الأداء الاجتماعي للمنظمة تجاه المجتمع والأطراف الأخرى هو تكوين صورة طيبة عن المنظمة وتكوين شخصية للمنظمة يقبلها الرأي العام للمجتمع والأطراف الأخرىالمعنيةبالأداء الاجتماعي للمنظمة. ويتعين على المراجع القيام بالإجراءات التالية: · مراجعة برامج المنظمة المتعلقة بحل مشاكل الإسكان والانتقال والطرق. · مراجعة خطط المنظمة للمحافظة على مظاهر الجمال وتشجير المناطق المحيطة. · مراجعة برامج المنظمة وجهودها في بيان أسباب المشكلات الاجتماعية القائمة ومدى كفايتها في حل المشكلات والقضاء عليها. · مراجعة مبالغ الهبات والتبرعات التي تقدمها المنظمة للمؤسسات التعليمية والثقافية والاجتماعية والرياضية وكافة هيئات النفع العام، والتأكد من كفايتها وفعاليتها. · التعرف على أعداد المعوقين واليتامى والأرامل والمحتاجين عموماً في المجتمع المحيط، ومدى إسهام المنظمة في تهيئة فرص العمل لهم وتدريبهم تمهيداً لإلحاقهم بالعمل، وكذلك دراسة أعداد طلاب الجامعات والمدارس الثانوية الذين تم تدريبهم بالمنظمة خلال العطلات الدراسية للتحقق من مناسبة الجهود المبذولة في هذا المجال. · مراجعة مبالغ ونوعيات الغرامات والمخالفات التي وقعت على المنظمة كنتيجة للتخلص من النفايات ومخلفات الإنتاج بطريقة غير سليمة.(1) ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د.أمين السيد أحمد لطفي، مرجع سبق ذكره، ص310. · التأكد من تطبيق المنظمة للقرارات الإلزامية التي تصدرها الدولة والخاصة بالمسؤولية الاجتماعية للمنظمة تجاه المجتمع الذي تعمل فيه.(1) ويتفق الدارس مع الكتاب والباحثين الذين تناولوا إجراءات المراجعة الاجتماعية وذكروا في أبحاثهم بعضاً من هذه الإجراءات على سبيل المثال لا الحصر لأنَّ هذه الإجراءات قد تختلف من منظمة لأخرى ومن صناعة لأخرى ومن بيئة لأخرى وكذلك حسب كبر المنظمة أو صغرها ونوعية النشاط الذي تمارسه. ثالثاً- علاقة المراجعة الاجتماعية بالمراجعة المالية والإدارية وموقعها بين المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية: إذا كانت المراجعة المالية (التقليدية) تهتم بإبداء رأي فني محايد عن مدى صدق وعدالة تعبير القوائم المالية عن المركز المالي للمنظمة ونتيجة أعمالها وتدفقاتها النقدية مستخدمة في ذلك معايير المحاسبة المقبولة عموماً ومعايير المراجعة المقبولة عموماً بهدف تقييم الأداء المالي والمحاسبي للمنظمة، وإذا كانت المراجعة الإدارية والتشغيلية تمتد لتغطي تقييم الكفاءة الداخلية للإدارة في ممارسة وظائفها المختلفة فإنَّ المراجعة الاجتماعية تلقي الأضواء على أداء المنظمة من وجهة نظر المجتمع ككل، وذلك اعتماداً على معايير مقبولة بشكل عام تعبر عن المتغيرات التي تعمل من خلالها المنظمة وتتلاءم مع المراجعة الاجتماعية.(2) وإذا كانت مسؤولية قياس وتوصيل نتائج الآثار الاجتماعية لنشاط المنظمات تكون من صميم عمل المحاسبة الاجتماعية، فإنَّ مسؤولية التحقق من صحة وسلامة ودقة بيانات النشاط المحاسبي الاجتماعي تكون من صميم عمل ووظيفة المراجعة الاجتماعية. إنَّ المراجعة الاجتماعية تختص بمراجعة الأداء المحاسبي الاجتماعي للمنظمة في الوقت الذي تختص فيه المراجعة المالية بمراجعة الأداء المحاسبي الاقتصادي للمنظمة. ويمكن القول بأنَّ نطاق المراجعة الاجتماعية لا يقف عند فحص دفاتر وسجلات ومستندات المنظمة وإبداء رأي فني محايد في القوائم المالية والحسابات الختامية، بل يتعدى ذلك إلى ما هو أبعد وهو مجال المسؤولية الاجتماعية الذي يتضمن أنشطة اجتماعية مختلفة، وبالتالي فهو لا يرتكز فحسب على مجرد النواحي المالية كما هو الحال في المراجعة المالية. من هنا يرى الدارس أنَّ ممارسة المراجعة الاجتماعية داخلياً يكون على نطاق ضيق ومحدود ويمكن للمراجع الداخلي أن يقوم بالمراجعة الاجتماعية ضمن عمله اليومي المعتاد من زاوية تحقيق الأبعاد الاجتماعية ذات الطبيعة المالية للتأكد ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- المرجع السابق، ص277. 2- المرجع السابق، ص278. من مدى صحتها عن طريق مراجعة وفحص المستندات المؤيدة لها أو من زاوية مراجعة دفاتر وسجلات المنظمة المرتبطة بالنشاط الاجتماعي للتأكد من صحة ودقة البيانات التي تتضمنها. أما الممارسة الفعلية ذات الطبيعة المميزة للمراجعة الاجتماعية فيجب أن تكون من جهة خارجية عن المنظمة ويرجع ذلك لأسباب عديدة أهمها مايلي: أ‌- حتى يطمئن المجتمع صاحب المصلحة بالنسبة للنشاط الاجتماعي على نتائجها. ب- حتى تساعد إدارة التنظيم ذاتياً على تحديد الرؤية الصحيحة بالنسبة لمسؤوليتها الاجتماعية بعيداً عن أي مؤثرات مادية أو معنوية داخل المنظمة. ج- حتى يتأكد من خلالها إمكانية تقييم الأداء الاجتماعي للمنظمة بالصورة التي تتطلبها المراجعة الاجتماعية. ومما لا شك فيه أنَّ ممارسة المراجعة الاجتماعية عند اقتصارها على جهة خارجية عن المنظمة سيمكنها ذلك من تحديد إلى أي مدى التزمت المنظمة بتنفيذ المسؤوليات الاجتماعية التي تقع على عاتقها أمام المجتمع بأطرافه المستفيدة المختلفة، وإلى أي حد تم الالتزام بالخطة الاجتماعية في المنظمة التي ينتظر الجمهور نتائج تنفيذها. وعليه فإنَّ الدارس يرى أنَّ المراجعة الاجتماعية هي مراجعة خارجية بالمقام الأول ومن ثم فهي تتم لمصلحة المجتمع ككل بما في ذلك إدارة المنظمة ذاتها وأصحاب المصالح الأخرى الخاصة ولكن ذلك لا يمنع من قيام المراجعة الداخلية بدورها فكما نعلم أنَّه كلما كانت المراجعة الداخلية جيدة وقوية كلما قلل ذلك من إجراءات المراجعة الخارجية لأنَّ هناك تكامل بين المراجعتين. رابعاً- مشاكل أداء المراجعة الاجتماعية: تواجه أداء المراجعة الاجتماعية العديد من المشاكل ولعل أبرزها ما يلي: 1- أنَّ المفاهيم والمتغيرات الأساسية للمسؤولية الاجتماعية لم تتحدد بشكل قاطع: لم تتحدد أو تتبلور المفاهيم والمتغيرات الأساسية التي تشكل أبعاد الإطار الفكري للمسؤولية الاجتماعية وبالتالي المراجعة الاجتماعية، ويؤكد ذلك ما أشارت إليه أدبيات المراجعة بأنَّه على الرغم من كل الاهتمام الذي حظي به موضوع المسؤولية الاجتماعية من قبل الكتاب والباحثين والتنظيمات المهنية الأمريكية، فإنَّ الحقيقة المؤكدة أنَّ عملية الوصول إلى معايير دقيقة لقياس عائد الوفاء بتلك المسؤولية هي عملية ما زال يحيط بها الكثير من الصعوبات والجدل والاجتهاد ونظراً لعدم الاتفاق بشكل دقيق حول أبعاد محددة لتلك المسؤولية الاجتماعية. ويؤيد ذلك أحد الكتاب العرب بقولهأنَّ من أحد الأسباب التي تسهم بشكل رئيسي في صعوبة الوصول لتحديد دقيق لماهية المسؤولية الاجتماعية لمنظمات الأعمال وحقيقة أبعادها هو أنَّ تلك المسؤولية موزعة، وبشكل خاص في دول العالم النامي، بين مؤسسات تلك الدول وبين منظمات أعمالها، دون وجود حدود أو ضوابط واضحة تبرز بشكل قاطع، ولو حتى الحد الأدنى من المسؤوليات أو الالتزامات التي يلزم أن يضطلع بها كل فريق منهما).(1) ويرى الدارس أنَّ عدم التوصل إلى اتفاق محدد وواضح حول ماهية ومضمون المسؤولية الاجتماعية للمنظمة وحقيقة أبعادها يعني عدم القدرة على تحديد هذه المسؤولية بشكل دقيق وواضح، وبالتالي فهناك صعوبة في قياسها ومراجعتها بشكل موضوعي ودقيق. 2-أنَّ المشكلات والقيم والتوقعات الاجتماعية تختلف من مجتمع لآخر: لكل مجتمع مشكلاته الخاصة وتوقعاته الخاصة فمثلاً في المجتمع الأمريكي أو الفرنسي أو البريطاني هناك مشكلات اجتماعية فريدة مثل (التفرقة العنصرية بسبب اللون، مشكلة الإجهاض غير المشروع ومشكلة تناول المشروبات الروحية...الخ)، ويتوقع أفراد تلك المجتمعات من منظمات أعمالهم أن يكون لها دور في حلها أو في المساهمة في التخفيف من حدتها. والمشاكل السابق ذكرها في تلك المجتمعات قد لا تكون موجودة كمشكلات في مجتمعاتنا العربية والإسلامية، وإن وجدت في بعض هذه المجتمعات فإنها لا ترقى لمستوى المشكلة الاجتماعية وإنما تبقى مشاكل فردية, ومجتمعاتنا العربية والإسلامية لها مشكلاتها الخاصة بها فعلى سبيل المثال إنَّ تقديم المنظمة التسهيلات اللازمة لأداء مناسك الحج والعمرة أو زيارة الأماكن المقدسة أو المساهمة في حل مشاكل الإسكان أو المواصلات أو محو الأمية أو زيادة النسل أو إيجاد فرص عمل لذوي الاحتياجات الخاصة أو تأمين دور للعجزة ما هي إلاَّ أمثلة لقضايا اجتماعية تتفق مع مشكلات وتوقعات أفراد المجتمعات العربية والإسلامية حيث يوجد في بلادنا العربية والإسلامية منظمات أعمال ليس لها وجود في المجتمعات المتقدمة. ويخلص أحد الكتاب إلى أنَّ (الاختلاف في صيغ قيم ومفاهيم ومشكلات وتوقعات كل مجتمع بذاته إنما يولد اختلافاً مباشراً في المسؤوليات الاجتماعية لمنظمات الأعمال في كل مجتمع، وبالتالي تختلف حتماً وبالضرورة مجالات المراجعة الاجتماعية في كل مجتمع بذاته).(2) ويتفق الدارس مع ما توصل إليه الكاتب بأنَّلكل مجتمع مشاكله الخاصة وتوقعاته الخاصة وهذا الاختلاف في التوقعات والمشاكل يزيد من صعوبة تحديد المسؤوليات الاجتماعية وبالتالي صعوبة قياسها مما يقود ذلك إلى صعوبة مراجعتها. 3- أنَّ المشكلات الاجتماعية تتسم بالحركية: مما يزيد من صعوبة تحديد إطار عام للمراجعة الاجتماعية أن تلك التوقعات والمشكلات ليست لها صيغة الثبات أو الجمود حيث تتســـم بالحركية ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د. محمد نبيل علاّم، "حدود المسؤولية الاجتماعية: إطار فكري لمراجعة الأداء الاجتماعي لمنظمات الأعمال في دول العالم النامي"، مرجع سبق ذكره، ص18. 2- د. أمين السيد أحمد لطفي، مرجع سبق ذكره، ص280. وبالتالي يصبح من الصعب أو من غير المنطقي تحديد مجموعة ثابتة من الأنشطة الاجتماعية يمكن أن يقال فيها أنَّها التزام بمسؤولية اجتماعية كفيلة إذا ما أوفت بها المنظمة بأن تسهم في حل المشكلات الاجتماعية السائدة في كل مجتمع وفي كل زمان أو التخفيف من حدتها، فالمشكلات الاجتماعية المتحركة لا يمكن التعامل معها باستراتيجيات ثابتة. ويخلص أحد الكتاب إلى أنَّ (الطبيعة الحركية "الديناميكية" للمشكلات الاجتماعية إنما تعني عدم مقدرة منظمات الأعمال على التعامل معها، إلاَّ عن طريق أنشطة اجتماعية لها صفة الحركة والتغير المستمرين. وكلما كانت الأنشطة الاجتماعية متغيرة، أصبحت عملية مراجعة الأداء الاجتماعي لتلك الأنشطة أكثر صعوبة وتعقيداً.(1) ويرى الدارس حقيقة أنَّ المشكلات الاجتماعية متغيرة حسب الزمان والمكان فما يصلح لهذا الزمان لا يمكن أن يصلح في زمان آخر أو مكان آخر وكذلك مشاكل مجتمع معين تختلف عن مشاكل المجتمع الآخر، لذلك لا يمكن تحديد المشكلات الاجتماعية بدقة لإيجاد مقياس وتحديد واضح لها، ولذلك عدم قياسها وتحديدها بدقة يصعب من مهمة المراجعة الاجتماعية لهذه المسؤوليات. 4- مشكلة تحديد القائمين بعملية المراجعة الاجتماعية وحتمية تمتعهم بمهارات وخبرات متخصصة: يجب أن يكون المراجع الاجتماعي ملماً بمعارف عديدة تتصل بمختلف مجالات المسؤولية الاجتماعية وتتفق مع الطبيعة المميزة للأنشطة الاجتماعية، وتتمثل تلك النواحي في الصحة العامة وعلم البيولوجي وعلم الإحصاء والاقتصاد والنواحي القانونية والتشريعات العمالية وقوانين حماية البيئة إلى جانب الخبرة العملية والعلمية في مجال المحاسبة والمراجعة. من هذا المنطلق يحبذ استخدام نظام الفريق في المراجعة الاجتماعية باعتبارها من أفضل الوسائل التي يمكن أن تحقق تنفيذ تلك المراجعة على أعلى مستوى، على أن يتكوَّن ذلك الفريق من مجموعة أفراد متخصصين ذوي خبرة عملية وتأهيل علمي في مجالات أنشطة المسؤولية الاجتماعية حتى تمكنهم من قياس العوائد والتكاليف الاجتماعية وتقييم أنشطة الرفاهية العامة للمجتمع ومجالات التلوث وإدارة الموارد البشرية، إزاء ذلك يجب أن يتضمن فريق المراجعة بالإضافة إلى ما يتضمنه قسم خاص بالاستشارات المتخصصة يضم عدداً من الخبراء في الاقتصاد والتلوث و البيئة وعلم الاجتماع والعلاقات العامة والصناعة - التي تنتمي إليها المنظمة محل المراجعة – والصحة العامة والعلوم الطبيعية والكيميائية والهندسية، على أن يرأس ذلك الفريق المراجع الاجتماعي الذي يتعيَّن أن يتمتع بمستوى عالي من المعرفة العلمية والعملية في مجال المحاسبة والمراجعة الاجتماعية.(2) ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د. محمد نبيل علاَّم، مرجع سبق ذكره، الصفحات(20-23). 2- د. أمين السيد أحمد لطفي، مرجع سبق ذكره، ص282. 5- مشاكل قياس التكاليف والعوائد الاجتماعية: إنَّ من أكبر الصعوبات والمشاكل التي تواجهها المراجعة الاجتماعية هي صعوبة قياس التكاليف والعوائد الاجتماعية بشكل دقيق وذلك لعدم وجود معايير اجتماعية تلائم القياس المحاسبي بالإضافة إلى مشاكل التقرير المحاسبي عن النشاط الاجتماعي لذلك لابد من إتمام المراجعة الاجتماعية بشكل موضوعي، ولكي يتم ذلك ينبغي التوصل إلى اتفاق حول معايير محاسبية مقبولة عموماً تمكن من:(1) أ- قياس تكلفة ومنافع برامج الأداء الاجتماعي. ب- قياس مدخلات ومخرجات برامج العمل الاجتماعي ومقابلة ذلك بمعايير محددة مسبقاً. ج- تصميم تقرير معياري عن الأداء الاجتماعي. د- تقييم الأداء بتحديد كفاءة وفعالية تنفيذ المنظمة للبرامج الاجتماعية. ويرى الدارس أنَّ هذه المشكلة هي من المشاكل الرئيسة حيث أنَّ القياس المحاسبي الدقيق للأداء الاجتماعي بمقاييس مالية سوف يسهل عملية المراجعة الاجتماعية وإن كان هناك بعض المعايير والمقاييس للأداء الاجتماعي فإنها تكون من وجهة نظر المنظمة، أمَّا من وجهة نظر المجتمع فإنَّه لم تحدد بدقة المعايير والمقاييس لقياس المساهمات الاجتماعية بصورة مالية وإنما تأخذ مقاييس كمية أو وصفية لا أكثر من ذلك وبالتالي يصعب معها إجراء المراجعة الاجتماعية. 6- تحديد الجهة التي تعين المراجع الاجتماعي وتدفع أتعابه ويقدم إليها تقريره: جرت العادة على أن يقوم فريق عمل مختص ومستقل عن المنظمة بتنفيذ المراجعة الاجتماعية، ولكن دوماً تثار مشكلة وهي أنَّ الجهة التي تقوم بتعيين المراجع وتحديد أتعابه بصفة خاصة نتيجة عدم وجود إلزام قانوني على المنظمات بالقيام بالمراجعة الاجتماعية، وبالتالي فإنَّ المشكلة الواضحة هنا فيمن يطلب خدمات المراجعة الاجتماعية ويستفيد منها، وفي حالة وجود ذلك من الذي يعين المراجع الاجتماعي ويحدد أتعابه. ويرى الدارس أنَّ المستفيدين من خدمات المراجعة الاجتماعية هم مختلف فئات المجتمع بصفة عامة، ولا شك أنَّه من غير المنطقي أن تقوم تلك الطوائف بتعيين المراجع وتحديد أتعابه وبنفس الطريقة فإنَّ الجهة التي يقدم إليها تقرير المراجعة الاجتماعية هي مختلف فئات المجتمع. وخلاصة القول يرى الدارس فيما سبق من مشكلات تواجه تنفيذ ونجاح إتمام عملية المراجعة الاجتماعية وبالتالي قيام المراجع بإبداء رأي فني محايد وموضوعي سوف تبقى تؤرق الكتاب والباحثين والمنظمات المهنية والعلمية المهتمة بالمحاسبة والمراجعة بشكل عام والمحاسبة والمراجعة الاجتماعية بشكل خاص، ولابد من إيجاد الحلول الناجعة لها وذلك خدمة لفئات المجتمع المستفيدة من عملية المراجعة الاجتماعية. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- المرجع السابق، ص283.

من إعداد الدكتور عبدالسلام المبروك المراجعة الاجتماعية(1) ويتضمن هذا الموضوع المباحث التالية: 1- المبحث الأول: مفهوم المراجعة الاجتماعية. 2- المبحث الثاني: متطلبات المراجعة الاجتماعية. المبحث الأول المراجعة الاجتماعية (مبرراتها- مفهومها- تعريفها- أهدافها- مزاياها) لقد تأثرت المحاسبة كعلم ومهنة بالعديد من المتغيرات الفكرية والتطبيقية عبر القرون، شأنها في ذلك شأن كافة العلوم الاجتماعية الأخرى ، مما أسفر هذا التطور عن ظهور المسؤولية الاجتماعية ، حيث كان ينظر في البداية للمحاسبة على أنها أداة لخدمة أصحاب المشروع ، وفي أواخر القرن الثامن عشر وأوائل القرن التاسع عشر ظهرت علامات تطور جديدة في المحاسبة ، ونتيجة عوامل اقتصادية واجتماعية، مثل قيام الثورة الصناعية ، وما نجم عنها من تطور الوحدات الإنتاجية وظهور الشركات المساهمة وانفصال الملكية عن الإدارة ، مما عزز الحاجة لخدمات المحاسبة لا باعتبارها وسيلة للتسجيل وقياس المسؤوليات فقط ، ولكن باعتبارها وسيلة فعالة لخدمة الإدارة ، ومدها بالبيانات المالية اللازمة لمساعدتها في رسم السياسات وتنفيذها والرقابة عليها ثم قياس مدى الكفاية في تحقيق الأهداف المطلوبة من قيام المنظمة . ومنذ أواخر القرن التاسع عشر وحتى الآن زادت الحاجة إلى وظيفة المحاسبة لخدمة طوائف أخرى، حيث لم تعد المحاسبة تلك الوظيفة التي تخدم فقط أصحاب المشروع وإنما تطورت وأصبحت أداة لخدمة المجتمع، ومعيارا لمدى كفاية الإدارة لتحقيق الأهداف المرجوة من قيام المشروع وبالتالي أصبحت وسيلة لخدمة المجتمع بصفة عامة، ومن هنا ظهرت المسؤولية الاجتماعية للمنظمة. وبعد أن أصبحت المسؤولية الاجتماعية للمنظمة حقيقة واقعة، وكذلك القضية الأكثر أهمية وتحديا لإدارات المنظمات ....كونها ترتبط بعلاقات ومتغيرات متعددة سواء منها ما كان داخل المنظمة أم خارجها ، وبالتالي فإنها لا يمكن أن تعد كظاهرة سطحية يمكن معالجتها من خلال إجراءات عامة أو اجتهادات شخصية لمديري المنظمات([1]). من هنا بدأت المحاسبة عن المسؤولية الاجتماعية أو ما عرف بالمحاسبة الاجتماعية . وطالما أن أي تطور في المحاسبة يتبعه تطور في مهنة المراجعة، لذا فقد نشأ عن المسؤولية الاجتماعية والمحاسبة الاجتماعية للمنشــأة مســؤولية اجتماعيــة لمهنـة المراجعــة، حيث تسهم في خدمة المجتمع ـ وهو ما يسمى بالمراجعة الاجتماعية ـ وبغير ذلك فإن مهنة المراجعة ستعجز وستتراجع إذا هي تجمدت أو جمدت خدماتها التي تقدمها لعملائها وللاقتصاد وللمجتمع بشكل عام، وأنَ عدم تطورها وتجاهلها للمطالب المقدمة لها لتحسين خدماتها، والاستجابة لمطالب الجمهور منها، يعزلها عن مجتمعها ويقلص الاعتراف بها ويجعل مستقبلها محفوفا بالمخاطر وهو ما قد يعزز فجوة توقعات جديدة. إنَّ بروز الحاجة إلى المراجعة الاجتماعية جاء لعدة أسباب لعل أهمها ظهور المحاسبة الاجتماعية كأداة لقياس الأداء الاجتماعي للمنشأة واهتمامها بإعداد تقارير وقوائم اجتماعية من جهة، ومن جهة أخرى قصور وسائل المراجعة التقليدية عن القيام بمهمة التحقق وتقييم الأداء الاجتماعي للمنشأة. أولاً: مبررات ظهور المراجعة الاجتماعية: أدت التغيرات الاقتصادية الهامة في مجتمع الأعمال ونمو وتعقد أشكال المشروعات التي أصبحت كيانات لها تأثيرها على الحياة الاقتصادية وزيادة الأموال المستثمرة فيها بالإضافة إلى تعدد المنتجات وكثرت الفروع والأقسام لهذه المنشأة بالإضافة لتأثيرها على نشاطات أطراف أخرى في المجتمع- خلاف ملاكها – ثم اعترافها بالمسؤولية الاجتماعية وممارستها والاهتمام بالمحاسبة عنها على الرغم من أن اصطلاح المسؤولية الاجتماعية لم يكن مستخدماً في الفكر المحاسبي قبل عام 1923م حيث ورد هذا الاصطلاح لأول مرة عندما تم الإشارة إلى أن مسؤولية أي منظمة هي بالدرجة الأولىمسؤولية اجتماعيةوأنَّ بناء أي منظمة واستمرارها يحتم عليها أن تلتزم وتستوفي مسؤولياتها الاجتماعية عند قيامها بأداء وظائفها المختلفة.([2]) ولقد كان من نتيجة الاهتمام بالمسؤولية الاجتماعية للمنظمات وما تبعه من ظهور المحاسبة الاجتماعية Social Accounting لقياس الأداء الاجتماعي لتلك المنظمات وإعداد التقارير والقوائم الاجتماعية أن نبعت الحاجة إلى إيجاد وسيلة للتحقق وتقييم ذلك الأداء بصورة مستقلة عن الأداء الاقتصادي للمنظمات، لذلك يمكن القول أنَّ العوامل التي أدت إلى ظهور المحاسبة الاجتماعية وتطورها قد أدت بنفس الدرجة إلى ظهور مفهوم جديد للمراجعة تحكمه مجموعة من المعايير لغرض فحص وتقييم الجانب الاجتماعي لأداء المنظمة، وقد أطلق على ذلك المفهوم" المراجعة الاجتماعية Social Auditing" . وبشكل عام يمكن القول أنَّ مفهوم المراجعة الاجتماعية ظهر في بداية منتصف القرن الماضي، ويرى بعض الكتاب والباحثين أنَّ الفكر المحاسبي والتطبيق العملي في بداية مرحلة الاهتمام بالمسؤولية الاجتماعية لمنظمات الأعمال لم يفرق بين المحاسبة والمراجعة الاجتماعية.([3])ولكن مع التوسع الهائل في حجم المشروعات الاقتصادية التي زاد اهتمامها بالمسؤولية الاجتماعية ظهرت الحاجة إلى وجود جهة مستقلة محايدة تتأكد من صحة المعلومات الاجتماعية الواردة في التقارير المالية المنشورة، وهذه الجهة هي ما أطلق عليه بالمراجعة الاجتماعية. وخلاصة القول أنَّ مفاهيم المراجعة الاجتماعية ظهرت بشكل واضح منذ بداية السبعينيات. ويرى أحد الباحثين أنَّ المراجعة الاجتماعية تمثل نشاطاً للتعبير عن العمل الشامل للتعرف على طبيعة وحدود المسؤولية الاجتماعية للمنشأة ثم الوقوف على مدى تنفيذ تلك المسؤولية في كل جانب من جوانبها وتوصيل المعلومات بشكل دقيق ومحايد.([4]) ويشير باحث آخر إلى ضرورة تصميم أنظمة متكاملة للمراجعة المالية والإدارية والاجتماعية لأنَّ المنشأة وحدة واحدة ومسؤولياتها الاجتماعية نابعة من كونها عضو في المجتمع تشمل بين طياتها النواحي المالية والإدارية والاجتماعية وأنَّ العلاقات بينها متشابكة ومتداخلة ومن الصعوبة أن يتم الفصل بينهم فصلاً كاملاً.([5]) لذلك ُيرى أنَّ المراجعة الاجتماعية يجب أن تتضمن الجوانب التالية:([6]) 1- الجوانب الاقتصادية لنشاط المنشأة وعلاقتها بالاستهلاك والاستثمار والادخار والفاقد والمحاسبة عن الموارد البشرية. 2 – أثر النشاط على علاقة المنشأة بعملائها من حيث سياسة التسعير والرقابة على الجودة والاتصالات والشكاوى وصور الإعلان. 3- أثر النشاط على المجتمع والبيئة فيما يتعلق بالتلوث ومدى الاهتمام بالبيئة وغيرها من المشاكل المرتبطة بنشاط المنشأة في الأجل القصير والطويل. مما سبق يتضح أنَّ المراجعة الاجتماعية فرع جديد من فروع المراجعة تحتمه الظروف الاجتماعية المحيطة بالمنشأة ويتعين على المحاسبين والمراجعين ضرورة إيجاد صياغة علمية وعملية لهذا الفرع وتوجد عدة مبررات أساسية لصياغة إطار للمراجعة الاجتماعية على النحو التالي:([7]) أ ـ مبرر محاسبي: ويتمثل في زيادة المنفعة النسبية للمعلومات التي يقدمها المراجعون من خلال تقديم رأيهم الفني وبما يسمح لها بأن تكون أداة هامة لاتخاذ القرارات الاقتصادية والاجتماعية على كافة المستويات ولكل الطوائف حتى يتماشى ذلك مع المفهوم الحقيقي للوحدة المحاسبية باعتبارها مجموعة من النشاط الاجتماعي والاقتصادي. ب ـ مبرر اجتماعي: يتمثل في بيان مدى العائد الاجتماعي الذي يتحقق من تنفيذ البرامج والأنشطة المختلفة للمنشأ؟ة خاصة وأنَّ موارد الوحدات الاقتصادية العامة تمثل موارد اجتماعية. ج ـ مبرر اقتصادي: يتمثل في بيان مدى مساهمة المنشأة في تحقيق الأهداف الاقتصادية لخطط التنمية العامة كتوفير النقد الأجنبي واستقرار الأسعار وتشجيع الصادرات. ويرى الدارس من خلال استعراض المبررات السابقة ضرورة وجود هذا الفرع من فروع المراجعة وذلك للدور الهام الذي يمكن أن يؤديه في خدمة أطراف عدة. ثانياً: مفهوم المراجعة الاجتماعية: لقد تعددت آراء الكتاب والباحثين بشأن تحديد ماهية ومفهوم المراجعة الاجتماعية، حيث لازال الاتفاق على مفهوم واضح ومحدد للمراجعة الاجتماعية غير قائم، ذلك أنَّ الباحثين والمنظمات المهنية الذين تناولوا هذا الموضوع لم يجمعوا على مفهوم علمي محدد وواضح، حيث ينظر إليه كل طرف من زاوية معينة تختلف جزئياً أو كلياً عن وجهة نظر الطرف الآخر. ويرى بعض الباحثين بحق أن الاختلاف لا يشمل فقط مفهوم المراجعة الاجتماعية وإنما يشمل أيضاً نطاق البرامج الاجتماعية، ومن يقوم بالمراجعة الاجتماعية، وكيفية أدائها والمعايير اللازمة لها، وكذلك مدى التأهيل العلمي والعملي المطلوبين فيمن يتولاها.([8]) وكما يرى أحد الباحثين أنَّ المراجعة الاجتماعية ذات حافة قاطعة، وإذا أردنا أنَّ تصبح المسؤولية الاجتماعية ذات معنى حقيقي فإنَّ ذلك يتم من خلال المراجعة الاجتماعية. وقد خلص الدارس إلى أن هذه الآراء تتبنى وجهتي نظر مختلفتين هما: وجهة النظر الأولى: أنَّ المراجعة الاجتماعية تشمل ضمناً البعد المحاسبي: تقوم وجهة النظر هذه على أساس عدم التفرقة بين مفهوم المحاسبة ومفهوم مراجعة الأداء الاجتماعي باعتبار أن عملية المراجعة تتضمن البعد المحاسبي لهذا الأداء، ومن مؤيدي ذلك من يرى " أنَّ المراجعة الاجتماعية تمثل نشاطاً مهنياً يعبر عن العمل الشامل للتعرف على طبيعة وحدود المسؤولية الاجتماعية للمشروع ثم الوقوف على مدى تنفيذ تلك المسؤولية في كل جانب من جوانبها وتوصيل معلومات بشكل محايد ودقيق- أو أقرب ما يكون للدقة- عن الآثار الفعلية والمحتملة لكافة الأنشطة على كيان الوحدة وعلاقتها بالغير والبيئة والمجتمع، وبالصورة التي تساهم في إشباع حاجة مستخدمي هذه المعلومات بقدر الإمكان".([9]) ويرى آخر ( أنها محاولة لتنمية وتطوير المقاييس اللازمة لقياس الأداء الاجتماعي في المجالات ذات الاهتمام الاجتماعي العام).([10]) ويعتقد الدارس أن هذه الآراء لا تعبر بوضوح عن طبيعة المراجعة كمهنة مستقلة تبدأ حينما ينتهي العمل المحاسبي، ومن ثم يشوب هذه الآراء التداخل الواضح بين وظائف المحاسبة والمراجعة. ويوضح أحد الكتاب تفسيراً لظهور وجهة النظر هذه بقوله([11]):" أنَّ كلاً من الفكر المحاسبي والتطبيق العملي في بداية مرحلة الاهتمام بالمسؤولية الاجتماعية للمشروع والإفصاح عنها لم يركز على التمييز بين المحاسبة والمراجعة الاجتماعية حيث أنَّ التفرقة بينهما لم تكن واضحة، هذا من ناحية، ومن ناحية أخرى كان الهدف الأساسي هو الحكم على الأداء الاجتماعي للمشروع وأنَّ البعض كان يرى أن عملية قياس وتوصيل معلومات عن الأنشطة الاجتماعية للمشروع من وجهة النظر الاجتماعية لا تعدو أن تكون عملية مراجعة اجتماعية". وجهة النظر الثانية: أنَّ المراجعة الاجتماعية نشاط منفصل في حد ذاته: تقوم وجهة النظر هذه على أساس التمييز بين مفهوم مراجعة الأداء الاجتماعي ومفهوم المحاسبة عن هذا الأداء، لأنَّ كل منهما يمثل نشاطاً منفصلاً عن الآخر، كما هو الحال بالنسبة للمحاسبة عن الأداء الاقتصادي ومراجعة هذا الأداء، ومن هذا المنطلق يعرفها أحد الكتاب بقوله:"هي فحص وتقييم الأداء الاجتماعي للمشروعات الذي يمكن تمييزه عن النشاط الاقتصادي لها وذلك بغرض التحقق من مدى سلامة تعبير القوائم والتقارير الاجتماعية عن مدى تنفيذ المشروع للمسؤولية الاجتماعية الملقاة على عاتقه ومدى مساهمته في الرفاهية العامة للمجتمع"([12])، كما يشير أحد الباحثين إلى أنَّ المراجعة الاجتماعية هي" عملية فحص فني محايد للبيانات المحاسبية المتعلقة بالنشاط الاجتماعي للمنظمة بغرض التثبت والتحقق من جديتها وصحتها ودقتها وذلك بقصد إبداء الرأي فيما تتضمنه القوائم الاجتماعية من حقائق ومدى تعبيرها بصدق ودلاله عن نتيجة النشاط الاجتماعي للمنظمة ومركزها الاجتماعي في نهاية الفترة المحاسبية حتى يمكن تقييم أدائها الاجتماعي"([13])، كما أنَّ باحث آخر يرى أنَّ المراجعة الاجتماعية هي "مجموعة الوسائل والأساليب المنظمة لتحديد الأنشطة الاجتماعية للمنشأة وفحصها للتحقق من أدائها وتقييمها وفقاً لمعايير محددة والتقرير عن ذلك والحكم على الأداء الاجتماعي للمنشأة بطريقة محايدة وإيصال النتائج للأطراف المعنية".([14]) وفي ضوء ما سبق يرجح الدارس وجهة النظر التي ترى أنَّ مراجعة الأداء الاجتماعي تعتبر نشاطاً عن المحاسبة الاجتماعية – كما هو الحال في المحاسبة المالية التقليدية والمراجعة المالية التقليدية- وذلك لعدة أسباب من أهمها: -1أنَّ مراجعة الأداء الاجتماعي بما تعنيه من فحص وتحقق لابد وأن يسبقها إعداد مجموعة من القوائم أو التقارير التي تحوي بيانات ومعلومات محاسبية عن الأنشطة الاجتماعية تكون بمثابة المخرجات لنظام محاسبي اجتماعي متكامل خاصة وأنَّ القوائم المالية التقليدية لا تتيح مثل هذه البيانات والمعلومات. -2أنَّ مهمة المحاسبة هي إعداد وتجهيز البيانات بهدف استخدامها في الأغراض المختلفة، بينما مهمة المراجعة التحقق من صحة وسلامة البيانات المحاسبية التي تم إعدادها، ويشير أحد الكتاب إلى ذلك بقوله([15]):"أنَّ مفهوم المحاسبة يشير إلى توليد المعلومات الاجتماعية بينما مفهوم المراجعة يدل على التحقق من مدى صحة ودقة هذه المعلومات". -3تعرف المحاسبة الاجتماعية بأنها ( عملية اختبار لمتغيرات الأداء والمقاييس والإجراءات اللازمة لإنتاج المعلومات التي تفيد في تقييم الأداء الاجتماعي للمشروع وتوصيل هذه المعلومات بشكل منظم إلى فئات المجتمع المعنية داخل وخارج المشروع)([16])، وفي تعريف آخر ( هي منهج لقياس وتوصيل المعلومات المترتبة على اضطلاع المشروع اختيارياً أو إلزامياً بالأنشطة التي تفرضها المسؤولية الاجتماعية)([17])، كما يعرفها باحث آخر( بأنها مجال من مجالات المعرفة المحاسبية يهدف إلى قياس صافي المساهمة الاجتماعية لمنظمات الأعمال، ومدى وفائها باحتياجات المجتمع، والإفصاح بشكل دوري عن نتائج هذا القياس للطوائف المختلفة المهتمة بتقويم الأداء الاجتماعي لهذه المنظمات)([18])، ويتضح للدارس مما سبق أنَّ أهداف المحاسبة الاجتماعية تختلف عن أهداف المراجعة الاجتماعية. 4- إنَّ عملية المراجعة الاجتماعية – في رأي الدارس- تعد تطويراً لمهنة المراجعة ودور المراجع خاصة وأن هذه المهنة تمارس في مجتمع متحرك ومتطور بشكل مستمر طبقاً للأوضاع الراهنة، ومن ثم تعتبر المراجعة الاجتماعية امتداداً لمهنة المراجعة التقليدية والتي تستقل بدورها عن مهنة المحاسبة. ومن العرض السابق لمفهوم المراجعة الاجتماعية يقودنا ذلك إلى ضرورة استعراض تعريفات المراجعة الاجتماعية المعدة من قبل بعض الكتاب والباحثين والجمعيات المهنية المعنية بتطور مهنة المراجعة. ثالثاً- تعريف المراجعة الاجتماعية: تعددت تعريفات المراجعــة الاجتماعية بتعدد الآراء والأفكار المهتمة بهذا المجال الجديد من مجالات المراجعة، وفيما يلي استعراض لأهم التعريفات الشائعة في هذا المجال وهي: المراجعة الاجتماعية هي: ( منهج لتوفير البيانات والمعلومات اللازمة للأداء الاجتماعي للمشروع، ويقصد بلفظ الأداء الاجتماعي كل ما من شأنه أن يؤثر على رفاهية المجتمع أو طائفة من طوائفه وبما لا يتعارض مع اهتمامات طوائف أخرى، والحقيقة أن المراجعة الاجتماعية منهج لتأكيد صحة معلومات اجتماعية متاحة لاستخدامات متعددة منها عملية تقييم الأداء.([19]) المراجعة الاجتماعية تعرف على أنها ( تقييم منظم ورشيد لمضمون الأداء الاجتماعي للبرامج والأنشطة التي تقوم بها المنشأة وإعداد تقرير عن نتائج ذلك التقييم للأطراف المعنية داخل المجتمع.([20]) المراجعة الاجتماعية تعرف بأنها (نشاط مستقل يستهدف تقييم الإنجاز الاجتماعي عن حقيقة هذا الإنجاز والتقرير عن نتائج هذا التقييم بشكل واضح لكافة الأطراف المهتمة بالنشاط الاجتماعي للمشروعات).([21]) · المراجعة الاجتماعية هي (التعرف على مدى قوة أو ضعف المشروع بالنسبة للمشاكل الاجتماعية المتعلقة بظروفه الداخلية والخارجية، وبمعنى آخر تحديد ما يتوقع المجتمع الحصول عليه من المشروع مثل التبرعات وفرص التوظيف التي يوفرها وتأمين الموظفين وجودة الإنتاج وتوفير التغذية والإسكان والمساهمة في حل مشاكل المعوقين...الخ).([22]) · المراجعة الاجتماعية تعرف بأنها (دراسة منظمة وتقييم للأداء الاجتماعي للمنشأة الذي يمكن تمييزه عن الأداء الاقتصادي).([23]) · المراجعة الاجتماعية هي (فحص منظم ومستقل للأساليب والإجراءات المستعملة من قبل المنشأة الاقتصادية المتعلقة بالمجتمع والبيئة آخذين بعين الاعتبار – إذا كان ذلك ضرورياً- المظاهر الفنية والإدارية والتنظيمية والقانونية).([24]) · المراجعة الاجتماعية هي ( ذلك النشاط الذي يهتم بمراجعة المعلومات التي تختص بتقييم أداء المشروعات بالنسبة للمجتمع، وهي تهتم بالنظام الاجتماعي للمشروع حيث يتم التمييز بين النظام المالي والنظام الاجتماعي).([25]) · المراجعة الاجتماعية هي (عملية فحص ومراجعة التقارير الاجتماعية بواسطة مراجع خارجي مستقل للتحقق من دقة وصحة ما تحويه من معلومات، ومدى تعبير هذه التقارير بصدق وأمانة عن حقيقة الأداء الاجتماعي للمشروع).([26]) · المراجعة الاجتماعية هي (مجال مهني يهدف إلى إبداء رأي فني محايد عن مدى تعبير التقارير والقوائم المالية عن الأداء الاجتماعي لمنظمات الأعمال عن فترة زمنية معينة يمكّن الطوائف المختلفة داخل المجتمع من تقويم هذا الأداء ويساهم في ترشيد القرارات العامة والخاصة بتوجيه أنشطة المسؤولية الاجتماعية لهذه المنظمات وتحديد النطاق الأمثل لهذه الأنشطة).([27]) · المراجعة الاجتماعية هي (عملية فحص منتظمة أو عملية جمع أدلة وقرائن بصورة منتظمة لتقييم الأداء الاجتماعي للمنشأة ممثلاً في البرامج والأنشطة الاجتماعية بهدف التأكد من مدى كفاية وملاءمة الإفصاح في القوائم والتقارير الاجتماعية في التعبير عن مدى التزام المنظمة بتنفيذ مسؤولياتها الاجتماعية، ومدى فعالية أداء المنشأة لهذه المسؤوليات في ضوء مجموعة من المعايير المعتمدة والمقبولة والملائمة، ثم التقرير عن ذلك كله للأطراف المعنية لمساعدتها في اتخاذ قراراتها ورسم سياساتها).([28]) إنَّ هذه المحاولات الجادة – وغيرها- لوضع تعريف شامل جامع ومانع للمراجعة الاجتماعية على الرغم من فاعليتها وأهميتها وجدواها إلاَّ أنها لا زالت قاصرة من جوانب متعددة، ويستثنى من ذلك التعريفين الأخيرين، حيث تلافيا أوجه القصور في التعريفات السابقة وهذا القصور في تلك التعريفات يمكن إيجازه بما يلي: 1- الخلط بين المحاسبة الاجتماعية والمراجعة الاجتماعية. 2- لم تشر أكثر التعريفات السابقة إلى القوائم الاجتماعية وضرورة اعتبارها مدخلات عملية المراجعة الاجتماعية للسعي نحو إبداء الرأي العلمي الموضوعي. 3- لم تحدد تلك التعريفات المعايير التي تحكم المراجعة الاجتماعية في الوقت الذي تعتبر المعايير هي الأساس والعمود الفقري لها. 4- لم تشر هذه التعريفات إلى تقرير المراجع الاجتماعي وأهميته ومواصفاته. 5- تجاهلت تلك التعريفات الوظيفة الأساسية للمراجعة الاجتماعية المتمثلة في الفحص والتحقيق المهني وإبداء رأي علمي موضوعي محايد لخدمة الأطراف المعنية. ولذلك كله يمكن القول أنَّ هذه التعريفات لم توضح كل المقومات التي ينبغي توفرها، أي أنَّ كلاً منها ليس تعريفاً شاملاً للمراجعة الاجتماعية. ويرى الدارس أنَّ المراجعة الاجتماعية يمكن تعريفها على النحو التالي: (هي عملية فحص وتقييم وتحقق فني منتظم من المعلومات والبرامج والأنشطة الخاصة بالأداء الاجتماعي للمنظمة، من قبل مراجعين خارجيين مؤهلين، بهدف إبداء رأي فني محايد عن مدى تعبير التقارير والقوائم المالية عن مدى التزام المنظمة بتنفيذ مسؤولياتها الاجتماعية خلال فترة زمنية معينة، أو مدى فاعلية أداء المنظمة لهذه المسؤوليات من خلال مجموعة من المعايير المقبولة والمعتمدة والتقرير عن ذلك كله لمختلف طوائف المجتمع للمساهمة في ترشيد القرارات العامة والخاصة ورسم سياسات المنظمة وتحديد النطاق الأمثل لأنشطتها). ويرى الدارس أيضاً أنَّ هذا التعريف يحقق الأهداف المرجوة من عملية المراجعة الاجتماعية ويتلافى جميع أوجه النقص في التعريفات السابق ذكرها. رابعاً- أهداف المراجعة الاجتماعية: من التعريف السابق يمكن تحديد أهداف المراجعة الاجتماعية بما يلي: 1- إجراء فحص فني محايد للبيانات والمعلومات والبرامج والأنشطة الخاصة بالأداء الاجتماعي للمنظمة بهدف التحقق من صدق ودقة المعلومات التي تعبر عن المسؤولية الاجتماعية والتي تلتزم بها المنظمة سواء كانت إلزامية أو اختياريا. 2- إبداء رأي فني محايد يستند على مجموعة من الأدلة وقرائن الإثبات عن مدى تعبير القوائم والتقارير المالية للمنظمة عن الأداء الاجتماعي لها عن الفترة المحاسبية محل القياس، بالإضافة إلى مركزها الاجتماعي في نهاية تلك الفترة حتى يمكن نشرها للجمهور وتكون محل اتخاذ القرارات، وكذلك إضفاء الثقة على صحة القوائم الاجتماعية بصفتها مخرجات المحاسبة الاجتماعية ومدخلات المراجعة الاجتماعية في آنٍ واحد.([29]) 3- إنَّ المراجعة الاجتماعية لكي تحقق الآمال المرجوة منها وتكون في مستوى المراجعة المالية (التقليدية)، لابد أن ترتكز على معايير معترف بها وملائمة ومقبولة. 4- ترشيد القرارات الخاصة بأنشطة المسؤولية الاجتماعية للمنظمة ورسم السياسات وتحديد النطاق الأمثل لهذه الأنشطة. وسيتناول الدارس فيما يلي الكيفية التي يمكن بها تحقيق تلك الأهداف: الهدف الأول: إجراء فحص فني محايد للبيانات والمعلومات والبرامج والأنشطة الخاصة بالأداء الاجتماعي للمنظمة بهدف التحقق من صدق ودقة المعلومات التي تعبر عن المسؤولية الاجتماعية والتي تلتزم بها المنظمة سواء كانت إلزامية أو اختيارية: إنَّ إجراء فحص فني محايد للتقارير والقوائم والبرامج والأنشطة الخاصة بالأداء الاجتماعي يتطلب توفر مجموعة من المؤشرات الكمية والقيمية والنوعية التي تعكس مدى فاعلية وكفاءة هذه المنظمات في تحقيق أهدافها الاجتماعية تجاه العاملين بها وتجاه البيئة المحيطة بها، وكذلك مدى التزامها بالقوانين واللوائح والسياسات التي تضعها الدولة لتحسين الآثار الخارجية الناشئة عن مزاولة هذه المنظمات لنشاطها الاقتصادي وأثرها على البيئة، ومدى قيام هذه المنظمات بتخفيض الآثار السالبة الناشئة عن التشغيل كالحد الأدنى من نسبة التلوث، كما تتضمن هذه المؤشرات مجموعة المؤشرات الخارجية الخاصة بتقويم الأداء الاجتماعي المتعلق بالموارد البشرية، هذا فضلاً عن مجموعة المؤشرات الخاصة بتقويم أداء هذه المنظمات فيما يتعلق بالأنشطة الخاصة بالمنتجات والخدمات التي تقدمها للمجتمع.([30]) الهدف الثاني:إبداء رأي فني محايد يستند على مجموعة من أدلة وقرائن الإثبات عن مدى تعبير القوائم والتقارير المالية للمنظمة عن الأداء الاجتماعي لها عن الفترة المحاسبية محل القياس، بالإضافة إلى مركزها الاجتماعي في نهاية تلك الفترة حتى يمكن نشرها للجمهور وتكون محل اتخاذ القرارات، وكذلك إضفاء الثقة على صحة القوائم الاجتماعية بصفتها مخرجات المحاسبة الاجتماعية ومدخلات المراجعة الاجتماعية في آنٍ واحد: ولتحقيق هذا الهدف لابد من توفر مايلي([31]): 1- وجود نظام محاسبي للمسؤولية الاجتماعية لهذه المنظمات يهدف إلى قياس وتوصيل المعلومات الخاصة بالأنشطة الاجتماعية لهذه المنظمات للطوائف المختلفة التي تولي اهتمامها بهذه الأنشطة. وأن يتم القياس الاجتماعي لهذه الأنشطة على أساس نقدي كلما أمكن ذلك لأن التقارير الوصفية تصف النشاط الاجتماعي فقط دون تحديد للتكاليف والمنافع المترتبة على قيام هذه المنظمات بأنشطتها الاجتماعية. 2- وجود مجموعة من أدلة وقرائن الإثبات تمكن المراجع من إبداء رأيه الفني المحايد عن مدى إفصاح التقارير والقوائم المالية عن أنشطة المسؤولية الاجتماعية للمنظمة. كما يجب أن تتصف هذه الأدلة بالكفاءة والصلاحية وكذلك يجب أن تكون فعالة وملائمة لأهداف المراجعة الاجتماعية. الهدف الثالث: إنَّ المراجعة الاجتماعية لكي تحقق الآمال المرجوة منها وتكون في مستوى المراجعة المالية (التقليدية)، لابد أن ترتكز على معايير معترف بها وملائمة ومقبولة: مادامت المراجعة الاجتماعية كغيرها من المهن العريقة ومجالات المعرفة المتقدمة، فإن الحاجة ماسة لقياس أداء الجهات الرقابية ووضع الضوابط اللازمة للتحكم في نوعية العمل الرقابي وتأهيل القائمين به والتحكم في مخرجات المراجعة، وتخطيط كل ذلك والسيطرة على أية انحرافات فيه، كما ينبغي أن يكون عمل المراجع محكوماً بمعايير يجب على المعنيين الالتزام بها وبالضوابط الفنية التي تكفل المحافظة على المستوى الأفضل للأداء المهني.([32]) كما أنَّ المراجعة ستختلف إلى حدٍ ما، بحسب ما إذا كانت المنظمة تخضع لمعايير مراجعة خارجية مفروضة خاصة بالرقابة على الأنشطة كلها أو بعضها كوجود معايير خاصة بالتلوث، أو لا تخضع بسبب عدم وجود معايير خارجية، ففي الحالة الأولى يجب على المراجع أن يتأكد إلى أي مدى تتفق سلوكيات المنظمة مع المعايير الخارجية الإلزامية للرقابة على التلوث، أما الحالة الأخرى فإنه على الرغم من عدم وجود معايير مراجعة إلزامية فإن المراجع يبقى مسؤولاً لكي تحقق عن المراجعة وإبداء رأي علمي وفني موضوعي ومحايد. الهدف الرابع: ترشيد القرارات الخاصة بأنشطة المسؤولية الاجتماعية للمنظمة ورسم السياسات وتحديد النطاق الأمثل لهذه الأنشطة: ولتحقيق هذا الهدف لابد من قيام المراجع بدراسة الآثار الخارجية لنشاط المنظمة، وذلك نظراً لأن المراجعة الاجتماعية مجالاً مهنياً يهدف إلى توفير البيانات والمعلومات اللازمة لتقييم الأداء الاجتماعي لهذه المنظمة. ولما كان دور المراجع الاجتماعي هو بيان مصداقية المعلومات الواردة في التقارير والقوائم الاجتماعية وإعطاء رأي فني علمي محايد يخدم كل الأطراف المعنية لأنه يوفر لها المعلومات التي تستعين بها مع ملاحظة أنَّ كل طرف من هذه الأطراف ينظر إلى تقرير المراجعة الاجتماعية وإلى المسؤولية الاجتماعية للمنظمة من زاوية معينة قد تتفق وقد لا تتفق مع نظرة طرف آخر إذ لابد قبل تحديد ما إذا كانت معلومات معينة ملائمة أو غير ملائمة من أن نحدد أولاً الغرض الذي ستستخدم فيه. إذ أنَّ معلومة ملائمة لمستخدم معين في غرض معين قد لا تكون بالضرورة ملائمة لغرض بديل أو لمستخدم بديل.([33]) فالمستثمرون مثلاً لم يعودوا يوجهون استثماراتهم للمنظمات التي تحقق أكبر ربح فحسب ، وإنما أضحوا يأخذون بعين الاعتبار مدى التزام المنظمة بمسؤولياتها الاجتماعية، ويميلون للاستثمار في مجالات تدر سيلاً متدفقاً لمدة أطول نسبياً عن الاستثمار في بديل يعطي عائداً عالياً ولكن لمدة أقل. كذلك يستفيد العملاء وجمعيات حماية المستهلك مما يتضمنه تقرير المراجعة الاجتماعية من رأي علمي يؤكد مدى توفر الأمان في المنتج وكل ما يتعلق بحماية المستهلكين. كما أن العاملين يستفيدون من التقرير في التأكد من التزام المنظمة التي يعملون فيها بقوانين الأمن الصناعي، وقيامها بمختلف الأنشطة الاجتماعية التي تحقق رفاهيتهم. وبعبارة أخرى إنَّ المراجعة الاجتماعية تسهم في تشجيع المشروعات الاهتمام بقياس مدى الإنجاز الاجتماعي حيث يترتب عليها إدخال هذا الإنجاز ضمن مقاييس تقييم المشروعات مما يجعلها ذات قبول عام، بالإضافة إلى أنها تؤدي إلى قياس مدى التقدم الذي تحرزه المنظمة في تحقيق التزاماتها الاجتماعية الأمر الذي يساعد تلك الأطراف المعنية بأداء المنظمة من اتخاذ القرارات السليمة في التوجه نحو هذا المشروع أو ذاك بالاعتماد على النتائج المتضمنة في تقارير المراجعة الاجتماعية. ومما سبق يتضح للدارس أن المراجعة الاجتماعي تهدف لإبداء الرأي العلمي الموضوعي الفني المحايد عن مدى دلالة القوائم والتقارير الاجتماعية ومدى كفاية الأنشطة والبرامج ومدى فاعلية الأداء الاجتماعي وملاءمته وكفايته، أي أنَّ المراجعة الاجتماعية تهتم بالتقارير الاجتماعية والقوائم الاجتماعية للتأكد من دقة وعدالة الإفصاح عن معلومات الأداء الاجتماعي ودعم الثقة والمصداقية في هذه التقارير والقوائم، بالإضافة إلى الإسهام في تحسين مستوى الأداء الاجتماعي والارتقاء به نحو تحقيق أفضل النتائج الاجتماعية وأسرعها وأكثرها ملاءمة للأطراف المعنية. خامساً- مزايا أو فوائد المراجعة الاجتماعية: هناك مزايا أو فوائد عديدة يمكن تحقيقها من جراء قيام منظمات الأعمال بإخضاع أنشطتها الاجتماعية لعملية المراجعة ومن هذه المزايا أو الفوائد مايلي: 1- زيادةالاعتماد على القوائم المالية والتقارير الاجتماعية التي تمثل مخرجات المحاسبة الاجتماعية ومدخلات المراجعة الاجتماعية مما يساعد على فهم العلاقة بين النواحي التجارية والاجتماعية، وفهم تكلفة ومضامين الآثار الاجتماعية والثقافية لنشاط المنظمة مما يساعدها على الاختيار من بين الأولويات وتعديل التطبيق في ظل النتائج المستخلصة. 2- تسمح للأطراف المعنية بأداء المنظمة بالتأثير على أدائها وسلوكها والتأثير على سياساتها المستقبلية.([34]) 3- إيجاد نظام متكامل لمراجعة الأنشطة التي تقوم بها المنظمة، فعن طريق المراجعة المالية التقليدية يتم مراجعة البعد الاقتصادي للمنظمة، وعن طريق مراجعة الأداء الاجتماعي يتم تقييم الجانب الاجتماعي لهذا الأداء، كما أنَّه يمكِّن المنظمة من التقرير عن أدائها وإنجازاتها الاجتماعية بطريقة مبنية على إثباتات موثقة بدلاً من إدعاءات لا أساس لها. 4- الاستجابة للمطالب المتزايدة من ممولي المنظمة ومقرضيها وجمهورها للحصول على بيانات دقيقة يمكن الاعتماد عليها عن الأداء الاجتماعي للمشروعات الاقتصادية تكون قد خضعت لنوع من المراجعة والتحقق للحكم على ما إذا كانت هذه المشروعات قد حققت قيمة مضافة من الناحية الاجتماعية والثقافية والبيئية التي قامت لتحقيقها. 5- اكتشاف أية أخطاء في التنفيذ والعمل على اتخاذ الإجراءات التصحيحية في الوقت المناسب والعمل على تلافيها مستقبلاً مما يمكن المنظمة من تحسين أدائها الاجتماعي سنة بعد أخرى بطريقة ضمنية تشاركيه واضحة وقابلة للقياس. ويخلص الدارس مما سبق إلى ضرورة وجود مراجعة للأداء الاجتماعي للمنظمة، حيث أنَّ المسؤولية الاجتماعية أصبحت حقيقة واقعة والإفصاح المحاسبي عنها أصبح مطلباً ضرورياً، وبما أنَّ المحاسبة مهنة متطورة – هكذا يجب أن تكون – وبما أنَّ المراجعة هي توأم المحاسبة، لذلك فإنَّ كل تطوير يحدث للمحاسبة يصاحبه تطوير مماثل في المراجعة، لذلك يرى الدارس أنَّ المنظمة أصبح يقع على عاتقها القيام بنوعين من الأداء الآن هما: أ- الأداء الاقتصادي: ويتمثل في مجموعة الأنشطة الأساسية للمشروعات والتي يترتب عليها إعداد مجموعة من التقارير المالية من خلال نظام المحاسبة المالية التقليدية والتي توضح النتائج المالية لمختلف أوجه النشاط. ب -الأداء الاجتماعي: ويتمثل في مجموعة الأنشطة التي تقوم بها المنظمة وفاءاً لمسؤولياتها الاجتماعية، والتي يترتب عليها إعداد مجموعة من التقارير المالية – أو الكمية – أو الوصفية – الاجتماعية من خلال نظام المحاسبة عن الأداء الاجتماعي. وبناءاً على ذلك يصبح لمهنة المراجعة حسب رأي الدارس دوران، الأول يتعلق بمراجعة القوائم المالية المتعلقة بالأداء الاقتصادي وتكون مسؤولية القائم بعملية المراجعة أمام حملة الأسهم، الذين يوجه إليهم التقرير النهائي بنتائج المراجعة، والثاني يتعلق بمراجعة القوائم الاجتماعية وتكون مسؤولية القائم بالمراجعة أمام المجتمع الذي يوجه إليه التقرير النهائي بنتائج المراجعة، وبالطبع ومن خلال التقارير التي يتم مراجعتها يمكن تقييم الأداء الاقتصادي وكذلك تقييم الأداء الاجتماعي للمنظمة. المبحث الثاني "متطلبات المراجعة الاجتماعية" تعتبر المراجعة الاجتماعية للقوائم والتقارير الاجتماعية تطويراً لمهنة المراجعة ولدور المراجع، وأداء هذا الدور يتطلب – من وجهة نظر الدارس – توافر مجموعة من المتطلبات اللازمة حتى يمكن أن تحقق المراجعة أهدافها، وسوف يتناول الدارس في هذا المبحث أهم هذه المتطلبات وتحديد نطاق عملية المراجعة الاجتماعية ومساراتها. أولاً- متطلبات المراجعة الاجتماعية: أنَّ نجاح عملية المراجعة الاجتماعية في الوصول إلى أهدافها يتوقف على مجموعة من المتطلبات من أهمها: أ- اقتناع إدارة المنظمة بأهمية المراجعة الاجتماعية: يجب أن يكون لدى المنظمة اقتناع كامل بأهمية المراجعة الاجتماعية، لأنّهاَ تساعد في التأكد من صحة ودقة البيانات الخاصة بالأنشطة الاجتماعية، كما أنها بمثابة مرشد وموجه للإدارة فيما يتعلق باتخاذ القرارات المستقبلية المتعلقة بالأداء الاجتماعي، ومن ناحية أخرى يعتقد الدارس أنَّ إدارة المنظمة في احتياج لعملية مراجعة الأداء الاجتماعي، لأنَّ أداء المشروع لمسؤوليته الاجتماعية والإفصاح عن ذلك محاسبياً ليس كافياً لاكتساب ثقة ورضا الجماعات المتعددة الأخرى المستفيدة، وإنما الأمر يستدعي وجود جهة رقابية أخرى مستقلة كي تبدي رأيها المحايد في هذا الأداء بعيداً عن القائمين به- شأنها في ذلك شأن المراجعة التقليدية – وكلما ازداد الأداء الاجتماعي كلما ازداد الاحتياج لعملية المراجعة.(1) ب- وجود نظام للمحاسبة عن الأداء الاجتماعي: إنَّ عملية المراجعة تبدأ من حيث تنتهي عملية المحاسبة حيث أنها تنصب على مخرجات النظام المحاسبي، فالمراجعة تتحقق من صحة وسلامة البيانات المحاسبية التي يتم إعدادها. ولذلك يجب أن يكون هناك نظام سليم للمحاسبة عن الأداء الاجتماعي يهدف إلى قياس وإيصال المعلومات المتعلقة بالأنشطة الاجتماعية للمنظمة، فبدون هذا النظام لا يمكن تصور إمكانية القيام بعملية المراجعة الاجتماعية.(2) ج- وجود أشخاص أكفاء للقيام بعملية المراجعة : يجب أن يقوم بعملية المراجعة الاجتماعية شخص مهني كفؤ ومستقل لديه المعلومات الكافية عن المجالات الاجتماعية التي تساهم فيها المنظمة. وهذا الأمر يقودنا إلى الحديث عن التأهيل العلمي والعملي للمراجع وهو أحد المعايير المتعلقة بالتكوين الذاتي للمراجع، ولن يتوسع الدارس في هذا المطلب هنا، لأنَّه سيتناوله بشكل مفصل عند الحديث عن معايير المراجعة الاجتماعية في المباحث اللاحقة. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- السيد محمود السيد إمام، مرجع سبق ذكره، ص166. 2- صلاح عبدالحفيظ مصطفى، " تكاليف حماية البيئة من التلوث: دراسة محاسبية بالتطبيق في شركة إسمنت أسيوط"، رسالة ماجستير غير منشورة، كلية التجارة ، جامعة أسيوط، (1996م)، ص124. د- وجود معايير خاصة محددة للأداء الاجتماعي: حتى يمكن للمراجع أن يبدي رأياً فنياً محايداً عن مدى إعطاء تقارير النشاط الاجتماعي أو القوائم المالية صورة صادقة وواضحة عن الأداء الاجتماعي للمنظمة، لابد وأن يكون هناك معايير (مؤشرات) خاصة ومحددة تستخدم للحكم على هذا الأداء، وقد يتم وضع هذه المعايير من قبل الحكومة أو الصناعة التي تنتمي إليها المنظمة أو قد تضعها المنظمة لنفسها. وهذه المعايير (المؤشرات) يمكن تصنيفها في مجموعات ثلاث هي:(1) المجموعة الأولى- مجموعة المعايير(المؤشرات) الخاصة بالمسؤولية الاجتماعية وتتمثل في: 1- درجة الأمان الخاصة بتجهيزات التشغيل وخطوط الإنتاج. 2- درجة الأمان في المنتج من حيث التغليف أو التعبئة وطريقة الاستخدام والحفظ وتاريخ الإنتاج والصلاحية وفترة الضمان. 3- درجة الأمان المرتبطـة بمناولة المــواد الخـام ذات التكلفة العالية والنادرة نسبياً. 4- إجراءات التخلص من النفايات ومخلفات الإنتاج. 5- وسائل الحد من التلوث بكافة أشكاله. المجموعة الثانية- مجموعة المعايير (المؤشرات) الخاصة بالتشريعات واللوائح الحكومية وتتمثل في: 1- التشريعات الخاصة بتعيين الأفراد المعوقين. 2- التشريعات الخاصة بالمساواة بين العاملين وعدم التمييز بين هؤلاء من حيث الجنس أو اللون أو العقيدة. 3- التشريعات الخاصة بتخفيض نسبة التلوث. 4- اللوائح الحكومية الخاصة بالنظافة العامة وطرق التخلص من النفايات ومخلفات الإنتاج. المجموعة الثالثة – مجموعـة المعايير (المؤشـرات) الخاصـة بالتنظيم الداخلي لمنظمات الأعمال للوفاء بمسـؤولياتها الاجتماعيــة ويتمثل أهمها في: 1- العمل على تخفيض نسبة الأمية بين العاملين داخل وخارج المنظمة. 2- رصف الطرق المؤدية إلى داخل المنظمة وتوفير وسائل النقل للعاملين والعملاء. 3- توفير خدمات الإسكان والرعاية الصحية للعاملين داخل المنظمة بأسعار اقتصادية. 4- التوسع في إنشاء المساحات الخضراء المحيطة بالمنظمة وإقامة النوادي الرياضية والاجتماعية للعاملين في المنظمة. ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- نقلاً عن : د. عصام الدين محمد متولي ، مرجع سبق ذكره، الصفحات(75-76). هـ - أن تكون المراجعة الاجتماعية إلزامية: يوجد اتجاهان رئيسان فيما يتعلق بمدى خضوع التقارير الاجتماعية للمراجعة والفحص،(1) إما أن تكون إلزامية وإما أن تكون اختيارية، ويرجح الدارس أن تكون المراجعة الاجتماعية إلزامية لعدة أسباب من أهمها: 1- هناك مجموعة من الأنشطة الاجتماعية الإلزامية وهي ليست بالقليلة وأداء المنظمات لهذه الأنشطة يحتاج إلى عملية مراجعة للتأكد من صحة ودقة هذا الأداء، فالعبرة ليست بالتنفيذ وإنما بسلامة وصحة التنفيذ طبقاً للوائح والقوانين. 2- إن مثل هذه المراجعة تعتبر ضرورية ولازمة في مجتمع يسير بسياسة الانفتاح الاقتصادي ويقوم القطاع الخاص فيه بدور رئيس في تسيير حركة التنمية الاقتصادية مما يحتم معه استخدام مراجعة الأداء الاجتماعي كوسيلة رقابية خاصة على شركات القطاع الخاص. 3- إنَّ الحاجة إلى مثل هذا النوع من المراجعة يمثل ضرورة ملحة في سبيل دفع حركة التنمية بوجه خاص في الدول النامية ومنها دولة قطر، وذلك لكون الدولة تمر الآن في مرحلة توسيع دور القطاع الخاص وتضييق دور القطاع العام. 4- يشير أحد الكتَّاب(2) إلى ضرورة صياغة وممارسة إطار علمي للمراجعة الاجتماعية لأنَّ ذلك سوف يؤدي إلى زيادة المنفعة النسبية للمعلومات التي يقدمها المراجعون من خلال التقرير بما يسمح لها بأن تكون أداة هامة لاتخاذ القرارات الاقتصادية والاجتماعية على كافة المستويات ولكل الطوائف حتى يتماشى ذلك مع المفهوم الحقيقي للوحدة المحاسبية باعتبارها مجموعة من الأنشطة الاجتماعية والاقتصادية. و- أن تكون المراجعة الاجتماعية خارجية من خلال مجموعة متخصصة: يرى أحد الكتاب ( أنَّ المراجع الداخلي لا يتوافر لديه التأهيل والخبرة اللازمة وكذلك لا يتمتع بالاستقلال الكافي لذلك)(3)، ويتفق الدارس مع هذا الرأي نظراً لخضوع المراجع الداخلي لضغوط مادية وأدبية باعتباره موظفاً لدى المنظمة. ويرى أحد الباحثين (أنَّ المراجع الخارجي بما له من خبرة في أعمال المنظمة التي يقوم بمراجعتها مالياً، هو الأقدر على القيام بهذا العمل الذي سيعتبر امتداداً لمراجعته وإن احتاج الأمر لبعض من التأهيل الذي يتناسب وطبيعة المراجعة الاجتماعية).(4) ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- يمكن الرجوع إلى: - د.محمد أمين عبدالله قايد، "الإفصاح عن معلومات الأداء الاجتماعي في التقارير المنشورة: دراسة ميدانية بالتطبيق على الشركات السعودية"، مجلة العلوم التجارية، جامعة المنوفية، (1986م)، الصفحات(211-212). 2- د. محمود الناغي، مرجع سبق ذكره، ص145. 3- د. محمد سمير الصبان، مرجع سبق ذكره، ص157. 4- د. محمد حسني عبدالجليل، مرجع سبق ذكره، ص96. ويرى الدارس أنه على الرغم من أنَّ المراجع الخارجي يتميز بالاستقلال والحيدة والقدرة على إبداء الرأي الفني المحايد دون أية ضغوط من قبل الجهة التي يقوم بمراجعتها، إلاَّ أنَّ المراجع الخارجي ليس لديه القدرة الكافية على القيام بمراجعة الأداء الاجتماعي منفرداً وذلك للأسباب التالية: 1- أنَّ المراجع الخارجي يحتاج إلى المزيد من التأهيل العلمي والعملي لممارسة عملية المراجعة الاجتماعية، ومهما ازدادت خبرته فلن يصل إلى مستوى المتخصص في مجال معين خاصة وأنَّ المجالات المتعلقة بالأنشطة الاجتماعية متعددة ومتغيرة. 2- قد يكون من المنطقي قبول قيام المراجع الخارجي منفرداً بمراجعة الأداء الاجتماعي في حالة ما إذا كان حجم الأداء الاجتماعي للمنظمة قليل ومفهوم، ولكن في حالة ازدياد حجم الأداء الاجتماعي فالأمر يستدعي وجود مجموعة من المتخصصين لعملية المراجعة، ويؤيد الدارس في ذلك العديد من الآراء منها ( أنَّه نظراً لشمول معلومات المحاسبة الاجتماعية على جوانب فنية مختلفة فإنَّ مراجعتها تتطلب خبرات متعددة لا يمكن لفرد واحد أن يؤديها).(1) كما يرى أحد الكتاب (أنَّه من الأفضل أن تخضع التقارير الاجتماعية للمراجعة والفحص كمتطلب مرغوب فيه لزيادة الثقة في هذه التقارير ويفضل أن يشترك في المراجعة فريق من الخبراء المتخصصين في المجالات المختلفة وعلى رأسهم أحد المحاسبين حيث أنَّه من المفروض أنَّ أي تقارير محاسبية منشورة يجب أن تخضع للفحص بمعرفة مراجع خارجي وتزداد أهمية ذلك بشكل كبير بالنسبة للتقارير الاجتماعية بصفة خاصة لزيادة المخاطر المرتبطة بها لسبب مساسها بمصالح العديد من فئات المجتمع).(2) ويؤيد ذلك أحد الكتاب بقوله (أنَّه يمكن استخدام نظام الفريق للقيام بالمراجعة الاجتماعية على أن يراعى ضرورة توافر الاستقلال التام لهذا الفريق لضمان جدية العمل وحيدة الرأي الذي يصل إليه، ولذلك يجب أن يكون هذا الفريق من خارج المنظمة ولا يضم أي فرد من العاملين به).(3) ثانياً- نطاق المراجعة الاجتماعية: إنَّ مفهوم المراجعة الاجتماعية ونوعية وطبيعة الأهداف الملقاة على عاتقها تحدد نطاق عملية المراجعة الاجتماعية، ويعتبر تحديد نطاق المراجعة الاجتماعية من النواحي الهامة بالنسبة لكل من المنظمة والمراجع والعناصر الاجتماعية داخل ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- د. محمد عبدالحميد حسن مطاوع، "المحاسبة الاجتماعية نظرياً وتطبيقياً بشركة مصر شبين الكوم للغزل والنسيج"، رسالة ماجستير غير منشورة، كلية التجارة، جامعة المنوفية، (1984م)، ص.71 2- د. محمد أمين عبدالله قايد، "معايير التقرير في محاسبة المسؤولية الاجتماعية"، مجلة الدراسات والبحوث التجارية، كلية التجارة، بنها، العدد الثاني، السنة السادسة، (1986م)، ص373. 3- د. محمد سمير الصبان، مرجع سبق ذكره، ص157. وخارج المنظمة لذا يمكن تحديد نطاق المراجعــة الاجتماعية في ثلاث مستويات هي : المستوى الأول: ويتناول المراجعة الاجتماعية من منظور تنظيمي وظيفي معاً حيث يتناول المراجع الانعكاسات المترتبة على تنظيم المنظمة المالي واختلاف هذه الانعكاسات بتغير التنظيم.(1) المستوى الثاني: ويتناول اهتمامات طوائف معينة مثل المساهمين، العاملين، العملاء، الموردين، البيئة والمجتمع المحلي. المستوى الثالث: ويتناول قضايا عامة تختلف فيها وجهات النظر عموماً وتمثل مشاكل المجتمع مثل المواصلات والإسكان والمرافق. ويرى الدارس أنَّ المراجعة الاجتماعية كأسلوب يجب أن تشمل المستويات السابقة جميعاً، فالمستوى الأول والثاني يدخلان في نطاق مسؤولية المنظمة عن أنشطتها سواء كانت داخلية أو خارجية وسواء كانت اختيارية أو إلزامية، بينما المستوى الثالث يمثل مسؤولية المنظمة عن مساهمتها في علاج المشاكل الكامنة في المجتمع والبيئة المحيطة بها والتي ستؤثر عليها إن عاجلاً أم آجلاً. فالمسؤولية الاجتماعية لا تتجزأ، وإنَّ الإعلام وتكوين السمعة الطيبة لدى الغير عن المنظمة مرتبط بالوفاء بالمستويات الثلاث جميعاً. هذا وتجدر الإشارة إلى أنَّ نطاق المراجعة الاجتماعية سوف يشمل الأنشطة الاقتصادية والاجتماعية للمنظمة نظراً لتداخل هذه النشطة ولصعوبة وضع حد فاصل ودقيق بين كلا المسؤوليتين الاقتصادية والاجتماعية. يتبع