1 - جودة عملية المراجعة الخارجية
يعد موضوع جودة المراجعة مجال خصبًا للبحث نظرًا لما هو منوط بهذه المهنة من دور مشارك في النمو الإقتصادي والإستقرار المالي ، وذلك بما تقوم به من كشف التلاعبات ، والتحقق من دقة المعلومات تقليل خطر عدم تماثلها لدي جميع الأطراف ، وقد إهتدي الباحثون في التعرض لهذا الموضوع بهيكل متشابة قوامة : وضع مفهوم لجودة المراجعة ، وتحديد مقاييس هذه الجودة وكان ذك علي النحو التالي :-
1 / 1 تعريف جودة المراجعة :-
تشير جودة المراجعة إلي مدي قدرة المراجع علي إكتشاف الأخطاء والمخالفات الجوهرية في القوائم المالية والإعلان عنها ، بالإضافة الي تخفيض عدم تماثل المعلومات بين حاملي الأسهم والإدارة.
وقد عرّف "DeAngelo " جودة المراجعة بأنها " قيام المراجع بإكتشاف خرق (Beach) في النظام المحاسبي للعميل والتقرير عن هذا الخرق " وقد أشار "DeAngelo " إلي أن احتمالية تقرير المراجع عن الأخطاء تمثل إستقلال المراجع ، ويمكننا التأسيس علي ذلك بأن زيادة جودة المراجعة تعني زيادة قدرة المراجع علي إكتشاف الأخطاء المحاسبية ، وزيادة درجة استقلاله.
ولا يؤخذ علي هذا التعريف سوي عدم تفرقته بين جودة المراجع وجودة عملية المراجعة ، ذلك لعدم دقة الإفتراض بأنه يمكن استخدام المفهومين بشكل ترادفي خاصة بعد أن أظهر الواقع أن شركات المراجعة الكبيرة قد تعرضت في بعض الأحيان إلي فشل خلال قيامها بالمهام الموكولة إليها ، لهذا يصبح من الأفضل أن نشير إلي جودة المراجعة علي أنها جودة الخدمة التي يقدمها المراجع .
وفي هذا الصدد أشار Lam and Chang إلي أنه يجب أن تعريف جودة المراجعة علي أساس كل خدمة (Service By Service) وذلك لأن شركات المراجعة قد لا تؤدي كافة عمليات المراجعة الموكولة إليها بنفس المستوي من الجودة ، وهكذا يمكن القول بأن جودة المراجع هي مفهوم يعتمد علي منشأة المراجعة ، بينما جودة المراجعة هي مفهوم يعتمد علي جودة الخدمة التي يقدمها المراجع .
1 / 2 مقاييس جودة المراجعة :-
هناك العديد من المقاييس التي يمكن أن تحدد جودة عملية المراجعة نعرض لبعض مما تناولته المراجع والأبحاث المنشورة في هذا المجال علي النحو التالي :-
v حجم منشأة المراجعة :- وتقاس في ذلك بعدد عملائها حيث تحققت الأبحاث من وجود علاقة ايجابية بين حجم منشأة المراجعة و جودة عملية المراجعة ، فكلما كبر حجم منشأة المراجعة كلما قلت الحوافز لدي المراجع للتصرف بصورة انتهازية ومن ثم يتحسن مستوي المراجعة ، خاصة وأن المنشأت التي تتميز بكثر عملائها تتعرض لخسائر كبير إذا فشلت في إكتشاف التلاعب . إلا أن بعض الدراسات عارضت هذه النتيجة مستندة في ذلك إلي أنه لايوجد فرق كبير بين شركات المراجعة الكبيرة والصغيرة فيما يتعلق بالتقرير عن التزام العملاء بالتشريعات الحكومية ، أو التقرير عن أوجه القصور في أنظمة الرقابة الداخلية مالم تكن هناك تشريعات يصاحبها تفتيش ومسئولية قانونية تقع علي عاتق المراجع .
v سمعة منشأة المراجعة :- حيث توجد علاقة إيجابية بين سمعة منشأة المراجعة وجودة المراجعة ، بما يساهم في تفسير نسبة مخفضة من إجمالي التغير في عملية المراجعة نظرًا لقلة شركات المرجعة التي تهتم بالسمعة ،والتي من بينها الشركات التي ترتبط بمنشأت دولية ، وتقوم بمراجعة البنوك والشركات المساهمة والإستثمارية الكبري.
v مراقبة أداء المراجعيين والتفتيش الداخلي :- وهو يمثل متغير إيجابي مع جودة عملية المراجعة بما تمثله الرقابة من دافع للمراجعيين نحو الإلتزام بالمعايير المتعارف عليها عند تنفيذ عملية المراجعة وهو ما ينعكس إيجابيًا علي جودة عملية المراجعة .
v تخصص المراجع أو معرفته بالصناعة :- حيث أن توفر المعرفة التخصصية للمراجع في النشاط أو الصناعة التي يعمل بها العميل محل المراجعة تمكنه من بناء أحكام قوية ومتميزة بما ينعكس علي بالإيجاب جودة عملية المراجعة .
v مدة خدمة المراجعة :- أشارت الأبحاث إلي وجود علاقة سلبية بين طول مده الخدمة وجودة المراجعة وتفسير ذلك أن طول مدة المراجعة يضعف من إستقلالية المراجع نظرًا لتوطد علاقته بالإدارة بما يمكن أن يسمح لها بأن تمارس أساليب إدارة الأرباح .
v أهمية العميل موضوع المراجعة :- تأتي هذه الأهمية بعلاقة سلبية مع جودة عملية المراجعة نظرًا لما تمثله أتعاب هذا العميل من نسبة كبير إلي إجمالي إيرادات منشأة المراجعة بما يمكن أن يمثل ضغط علي مهمة المراجع.
v أتعاب العميل :- فهي تمثل مقياس مزدوج قد يكون إيجابي في حالة قيام المراجع ببذل جهد أكبر والتحقق من عينة أوسع بما ينتج جودة مراجعية عالية ، وقد تكون هذه الأتعاب العالية وسيلة ضغط علي المراجع أو حافز للتغاطي عن التلاعبات.
v تعرض المراجع للمساءلة القانونية :- وهي تحقق تأثير نفسي إيجابي يحقق رادع للمراجع عن الفشل في الكشف عن المخالفات الجوهرية.
v تأهيل ومهارة المراجع :- تلعب دورًا هامًا في إكتشاف ومعالجة الأخطاء والمخالفات في القوائم المالية بما ينعكس ايجابيًا علي جودة عملية المراجعة .
هذا وقد اقترحت العديد من الدراسات السابقة الأخري مقاييسًا بديلة لجودة المراجعة ،وذلك بقياس جودة المراجعة بطرق غير مباشرة ومن أمثلة ذلك :-
v معامل استجابة الأرباح (Earning Response Coefficient) :-وهذا المعامل هو ناتج قسمة عائد الملكية علي الأرباح المعلنة ، حيث وجد أن معامل إستجابة الأرباح لدي عملاء منشأت المراجعة الكبري أكبر منه لدي عملاء منشأت المراجعة الصغري (دراسة Teoh and Wong1993).
v الإنحرافات عن تنبؤات الإدارة بالأرباح :- والتي تتمثل في الفرق بين الأرباح المخططة والأرباح المحققة ، حيث كلما زادت جودة المراجعة كلما زادت الإنحرافات وتفسير ذلك أنه بزيادة جودة المراجعة تقل قدرة الإدارة علي تحقيق الأرباح المخططة من خلال إدارة الأرباح وذلك بافتراض خضوع الأرباح المحققة فقط للمراجعة. (دراسة Davidson and Neu 1993 ).
ويمكن أن نخلص من هذا أنه وإن كان لا يوجد إتفاق عام بين الباحثين علي مقياس معين لجودة المراجعة يمكن الحكم به بشكل قاطع معطيًا نتيجة صحيحة ، وذلك لاختلاف بيئات التطبيق إلا أنه يمكن الاعتماد علي هذه المقاييس عند قياس جودة المراجعة .
2 - إدارة الأربــــــــــــــــاح
تتفق الدراسات المحاسبية جميعها علي أن القوائم المالية وما تقدمه من معلومات مالية تعتبر ملخصًا إحصائيًا غاية في الأهمية عادة ما يتم الإعتماد عليها في تقييم الأداء حتي أنه يتوقف عليها إبرام الإتفاقات بين الشركة وبين الأطراف الأخري .
ولضمان سلامة هذه المعلومات أصدر معهد المحاسبين القانونيين الأمريكي (AICPA) مجموعة من المعايير من أهمها :- قائمة معايير رقم (57) ( مراجعة التقديرات المحاسبية ) وقائمة معايير المراجعة رقم (82)(اكتشاف التلاعب عند مراجعة القوائم المالية) وقائمة معايير المراجعة رقم (89) (مراجعة التسويات المحاسبية ) قائمة معايير المراجعة رقم (90) (الإتصال بلجنة المراجعة).
كما قدم مجلس معايير المحاسبة الأمريكي FASB) ) إطار متكامل لجودة الأرباح من خلال توصيات خلصت إلي أهمية توفير المعلومات المفيدة بالقوائم المالية علي أن تتصف هذه المعلومات بخاصيتين أساسيتين :- الأولي هي المناسبة بحيث تفيد معرفتها متخذ القرار ، والخاصية الثانية هي إمكانية الإعتماد عليها بحيث تعطي إنعكاس صادق للوضع الإقتصادي الحقيقي .
وجاء ذلك بغرض الحد من سلوك إدارة الأرباح ، خاصة بعد الفضائح المالية والمحاسبية التي ظهرت مؤخرا (مثل شركة Enron الأمريكية ، وشركتي Hausipe,Lernout في بلجيكا) والتي دفعت للتساؤل حول مصداقة الأرباح التي تقدمها القوائم المالية ، وهو ما ساهم في ظهور العديد من التشريعات والتوصيات التي أشارت لإجراءات خاصة عند إعداد القوائم المالية بما يضمن الحد من عدم تماثل المعلومات بين الإدارة والمساهمين ، وتقليل عمليات إدارة الأرباح وهنا نعرض لمفهوم إدارة الأرباح وأساليب ومؤسرات ممارسته وأثار ذلك.
2 / 1 تعريف إدارة الأربــاح :-
يمكن تعريف إدارة الأرباح علي أنها تدخل متعمد في عملية إعداد التقارير المالية الخارجية بنية تحقيق بعض المكاسب الخاصة ، وهو سلوك تقوم به الإدارة ويؤثر علي الدخل الذي تظهره القوائم المالية ، ولا يحقق مزايا اقتصادية حقيقية ، وقد يؤدي في الواقع أضرار في الأجل الطويل وتتحقق إدارة الأرباح عندما يقوم المديرين بإستخدام الحكم الشخصي في إعداد التقارير المالية ، وإعادة هيكلة العمليات بهدف تعديل التقارير المالية إما لتضليل المساهميين بشأن الأداء الإقتصادي للشركة أو لإبرام تعاقدات تعتمد علي الأرقام المحاسبية .
وبالرغم من وجود إتفاق عام علي أن إدارة الأرباح تؤدي إلي تحريف الأداء الحقيقي للشركة ، وهو ما يمثل إبتعاد عن المدخل الأخلاقي للمهنة إلا أن الإدارة عندما تلجأ إلي إدارة الأرباح فإنها تستند إلي المبررات الأتية :-
أنها لاتخالف القواعد القانونية سواء كانت عامة أو خاصة بالنشاط .
أنها لا تخالف المبادئ المحاسبية المتعارف عليها .
أنها لا تتجاوز نطاق سلطاتها .
2/2 دوافع وحوافز سلوك إدارة الأرباح :-
يوجد دافعان لإدارة الأرباح هما : الأول تحقيق منافع ذاتية للإدارة ، وعندئذ يكون الدافع انتهازيا (Opportunist) ، والثاني التأثير علي مستخدم المعلومات المحاسبية عن طريق إظهار دخل المنشأة بما يحقق التوازن بين العائد ودرجة المخاطرة وذلك بهدف ضمان بقاء واستمرار المنشأة في سوق المنافسة وعندئذ يكون الدافع هو كفاءة المنشأة (Efficiency).
أما عن حوافز الإدارة في سلوك إدارة الأرباح فيمكن سردها في ثلاثة حوافز أساسية قد تنطوي علي دافع إنتهازي أو دافع الكفاءة أو علي الدافعين معا كما يلي :-
حوافز تعاقدية : فعندما يكون التعاقد بين الشركة والأطراف الأخري مبنيا علي النتائج المحاسبية فإن ذلك يولد الحافز لدي المديرين لإدارة الأرباح .
حوافز السوق : فعندما يدرك المديرين وجود علاقة بين الأرباح المعلنة والقيمة السوقية للشركة يظهر حافز إدارة الأرباح بنية التأثير علي السوق .
الحوافز التنظيمية : فعندما يكون هناك اعتقاد بأن للأرباح المعلنة تأثير علي عمل واضعي التشريعات أو المسئوليين الحكوميين .
2/3 بعض أساليب إدارة الأرباح :-
يتطلب نظام المحاسبة علي أساس الإستحقاق – وفقا لمعايير المحاسبة المتعارف عليها – من المديرين القيام بوضع العديد من التقديرات المحاسبية التي لها تأثر جوهري علي الأرباح المعلنة ، ومن بين أحكام التقديرات المحاسبية التي يمكن أن تؤثر علي الأرباح أو أخر ما يلي :-
يجب أن يظهر المخزون بالدفاتر علي أساس التكلفة أو السوق أيهما أقل ، ويمكن للمديرين إستخدام قيم سوقية متفائلة للتأثير بالتخفيض قيمة المخزون ومن ثم ممارسة إدارة الأرباح .
تتطلب عقود الإنشاءات طويلة الأجل تقديرات تتعلق بالتقدم في إنجاز الأعمال وتكلفة الإنجاز وبالتالي يمكن للمديرين أن يستخدموا تقديرات متفائلة للتقدم في انجاز الأعمال وذلك بغرض تضخيم الأرباح أو العكس .
يتطلب إحتساب الإهلاك تقدير العمر الإنتاجي وقيمة الخردة للأصول القابلة للإهلاك ، وبالتالي يمكن للمديرين أن يستخدموا تقديرات متفائلة للعمر الإنتاجي ، وقيمة الخردة وذلك لتدنية مصروف الإهلاك بنية تضخيم الأرباح.
يجب أن تظهر حسابات العملاء بالقيمة الصافية القابلة للتحقق ، وبالتالي يمكن للمديرين أن يستخدموا تقديرات متفائلة للقيم القابلة للتحصيل بغرض تخفيض مخصص الديون المشكوك في تحصيلها ومن ثم تضخيم الأرباح.
يجب تصنيف التكاليف إلي تكاليف إنتاج وتكاليف فترية ، ويمكن للمديرين أثناء فترات نمو المخزون تصنيف بعض التكاليف الهامشية ((Borderline Cost كتكاليف إنتاج بدلا من تكاليف فترية مما يؤدي إلي تدنية المصروفات ومن ثم تضخيم الربح.
يجب إهلاك التكاليف المدفوعة مقدمًا مقابل ضمان الأصول علي فترة الإستفادة من هذا الضمان ويمكن للمديرين من خلال التقديرات المتفائلة لتكاليف الضمان تخفيض المصروفات الحالية بهدف تضخيم الأرباح .
يجب الإعتراف بأرباح بيع الأصول بالكامل في فترة البيع ، ويمكن للمديرين التلاعب بتوقيت بيع الأصول كالأوراق المالية والأصول الثابتة ، مما يؤدي إلي تدعيم الأرباح .
يمكن للمديرين تحفيز العملاء علي التعجيل بالشراء عن طريق تخفيض السعر بغرض زيادة المبيعات ، ومن ثم تدعيم الأرباح .
2/4 نتائج إدارة الأرباح :-
لا جدل في أنه علي الرغم من إمكانية تحقيق ممارسات إدارة الأرباح لمنافع اقتصادية للمنشأة في الأجل القصير إلا أنها تؤدي إلي مشاكل خطيرة في الأجل الطويل منها :-
تخفيض قيمة المنشأة : بسبب الأثر السلبي طويل الأجل الناجم من ممارسات الإدارة في إدارة الأرباح كتعجيل الإيرادت والذي قد تكون تكلفة الفرصة البديلة له غير منصفة كالبيع بأسعر منخفضه قبل إعداد القوائم مباشرة لتعظيم المبيعات رغم وجود فرصة أفضل للبيع ولكن بعد تاريخ إعداد القوائم ، كذلك تأخير المصروفات الإختيارية كالصيانة وحوافز الإنتاج ومصروفات التدريب والتطوير والتي يمكن أن تؤدي لخسارة الأنتاجية.
§ إخفاء مشاكل الإدارة التشغيلية : حيث لا تقتصر ممارسات إدارة الأرباح علي الإدارة العليا فقط بل يمكن للإدارة التشغيلية معالجة البيانات المالية بهدف الحصول علي المكافأت والترقيات ، وهو ما يؤدي إلي إخفاء مشاكل ، وإبقاء أخطاء دون تصحيح .
§ العقوبات الإقتصادية وإعادة إعداد القوائم المالية .
§ تلاشي المعايير الأخلاقية .
2/5 الإشارات التحذيرية لإدارة الأرباح :-
ينبغي علي المراجعين ، والمحللين الماليين ، والمستثمرين البحث بعناية عن أي إشارات تحذيرية تشير إلي وجود إدارة الأرباح ومن أمثلة هذه المؤشرات :-
تدفقات نقدية لا ترتبط بأرباح .
حسابات عملاء لا ترتبط بإيرادات .
مخصصات ديون مشكوك في تحصيلها لا ترتبط بحسابات العملاء.
احتياطيات لا ترتبط ببنود الميزانية العمومية .
الأرباح التي تتفق بدقة وبصفة دائمة مع توقعات المحللين الماليين .
3 – العلاقة بين جودة المراجعة وإدارة الأرباح
يظهر الطلب علي خدمات المراجعة كنتيجة للحاجة إلي تحسين العلاقة بين الأطراف المشاركة في الأعمال كالملاك ، والدائنين ، والسلطات العامة ، والعاملين ، والعملاء .، حيث تهدف المراجعة إلي تخفيض عدم تماثل المعلومات بين هذه الأطراف بفضل إرتباط جودة المراجعة العالية بمستوي منخفض من عدم تماثل المعلومات وذلك من خلال إضفاء المصداقية علي القوائم المالية المعدة .
وقد أكدت الأبحاث والدراسات - رغم إختلاف بيئات تطبيقها - علي سلبية العلاقة بين جودة المراجعة وإدارة الأرباح ، حيث خلصت جميعها إلي أن جودة المراجعة ( والتي سبق أن تعرضنا لتعريفها ومقايسها) تؤدي إلي الحد من ممارسات الإدارة في إدارة الأرباح.
4- النتائج والتوصيات
توصلنا في هذا البحث إلي أهمية المعلومات التي تقدمها القوائم المالية للأطراف المشاركة في الأعمال ، ولكن بسبب تعارض المصالح بين هذه الأطراف ظهرت أساليب وممارسات لإدارة الأرباح بشكل يحقق مصالح لطرف علي حساب الطرف الأخر.
نتيجة لهذه الممارسات ونظرا لأهمية ضمان صدق هذه المعلومات المحاسبية إهتمت المنظمات والجهات المختلفة بسن التشريعات ونشر التوصيات التي تضمن تقليل خطر عدم تماثل المعلومات بين الأطراف .
توصلنا أيضا إلي فهم عملية المراجعة وتقييم وقياس مدي سلامتها من خلال معايير ومقاييس سبق تطبيقها في بيئات مختلفة يمكن الإعتماد عليها عند قياس جودة المراجعة ومن أهمها : حجم منشأة المراجعة ، سمعة منشأة المراجعة ، مراقبة المراجعين والتفتيش علي أدائهم ، تخصص المراجع في النشاط موضوع عملية المراجعة ، تعرض المراجع للمساءلة القانونية ، تأهيل المراجع وخبراته .
كما أمكن تعريف مفهوم إدارة الأرباح وتفهم دوافع ومحفزات الإدارة نحوممارسته ، وتعرضنا لبعض من أمثلة هذه الممارسات في الواقع العملي وكذلك مقترحات لما تناولة الباحثون بعنوان بالإشارات التحذيرية والتي تفيد في التنبؤ بوجود إدارة أرباح عند التعامل مع المعلومات المحاسبية، والتقارير المالية .
ونظرا لما توصلنا إليها من علاقة إيجابية بين جودة المراجعة والحد من ممارسات الإدارة في إدارة الأرباح خاصة بعد بيان الأثر السلبي لهذه الممارسات في الإضرار طويل الأجل بمصالح المنشأة والأطراف المتعاملة معها فإننا يمكن أن نقترح الأتي :-
الإهتمام بالمدخل الأخلاقي في إعداد المناهج الدراسية لدارسي العلوم المحاسبية والمراجعة حتي يتم زرع السلوك المهني الراقي كركيزة لمزاولة المهنة .
سن التشريعات الرقابية التي تتيح التفتيش الدائم علي شركات المراجعة ، وربما وضع تصنيف لهذه الشركات بناء علي نتائج هذا التفتيش وتقييم الأداء بما يمثل الرادع والحافز الذي يمنع من الإنسياق في منحدر التلاعبات والإهمال ، ويشجع علي بذل العناية المهنية الواجبة .
الإهتمام بتدريب المراجعيين وتوفير منح دراسية لهم لنيل التأهيل العلمي الراقي ، والشهادات المهنية العالمية وكذلك الإهتمام بتوفير الدورات في المحاسبة المتخصصة لتكوين الخلفية العلمية السليمة للمراجع نحو بيئة عمله.
إعادة النظر من خلال تكثيف البحوث في المعالجات المحاسبية التي تترك مجالاً واسعًا وغير محكوم لإستخدام الحكم الشخصي والتقدير ، أملاً في الوصول إلي توصيات ومقترحات من شأنها صياغة معايير تلغي أخطار عدم تماثل المعلومات ، وممارسة أساليب التلاعب وإدارة الأرباح .
الإهتمام بنظم المراجعة الداخلية للشركات محل المراجعة لما يمكن أن تلعبه من دور في تقليل التلاعب في التقارير المالية ، وتسهيل عمليات المراجعة الخارجية .
وتأتي هذه المقترحات بدافع: الحفاظ علي المدخل الأخلاقي للمهنة لمقابلة الخطورة البالغة لإحتمالية فقدان ثقة المستثمرين في معايير المحاسبة والمراجعة المتعارف عليها ، في حالة عدم قدرة أو عجز هذه المعايير عن الرقابة الصارمة علي تجهيز المعلومات المالية ومصداقية نقلها.وأنطلاقنا من الإحساس بالمسئولية المنوطة علي عاتقنا نحن المحاسبين والمراجعين نحو مهنتنا الراقية .
إعداد / محمود أحمد حموده
محاسب قانوني وخبير ضرائب
مايو 2011
المراجع :-
– د/ سمير كامل .. 2008 .. "أثر جودة المراجعة الخارجية علي عمليات إدارة الأرباح " كلية التجارة - جامعة الإسكندرية جمهورية مصر العربية.
– د/ الرفاعي مبارك .. 2009 .. "جودة المراجعة الداخلية ودورها في حوكمة الشركات" المجلة العلمية لكلية التجارة – جامعة طنطا - جمهورية مصر العربية.
– د/ بلال سمير .. 2005 .. "دور الرقابة علي جودة المراجعة في تحقيق أهداف حوكمة الشركات " كلية التجارة جامعة الإسكندرية - جمهورية مصر العربية.
– معايير المراجعة .
– معايير المحاسبة المتعارف عليها .
