اذهب الي المحتوي
  • المقالات

    مقالات مجلة محاسبة دوت نت

    Hameed

    IFRS-03.jpg

    قطاع الانشاء من اهم القطاعات الفاعلة في الوطن العربي و لو استشهدنا بأثنين من اقوى اقتصاديات الدول العربية و هي دولة الإمارات العربية المتحدة و المملكة العربية السعودية سنجد انه في السعودية بلغة مساهمة قطاع الانشاء في سنة 2014 بما نسبته 5.47% من الناتج الاجمالي مقوماً بالاسعار الحقيقية البالغ قدره 2,798.43 مليار ريال و ذلك طبقاً للبيانات الاولية المنشور بواسطة مصلحة الاحصاءات العامة و المعلومات بالمملكة العربية السعودية ، بالإضافة الى ان مساهمة قطاع الانشاء في دولة الإمارات العربية المتحدة في سنة 2013 بلغ ما نسبته 9.22 % من الناتج الاجمالي بالاسعار الحقيقية البالغ قدره 1,087.3 مليار درهم و ذلك طبقاً للبيانات المنشورة بواسطة وزارة الاقتصاد المستقاة من بيانات المركز الوطني للاحصاء بدولة الإمارات العربية المتحدة

    أيضاً تعد الانشطة التي تقوم على نظام الاوامر الانتاجية من الانشطة الهامة التي تدعم انشطة كثيرة منها قطاع الانشاءات و المقاولات و هناك رابط اردت من خلاله ان ربط تلك الحالات و اقصد بها محاسبة المقاولات او محاسبة العقود طويلة الآجل و محاسبة انشطة الاوامر الانتاجية كون هذه الانشطة قد تتفق في بعض الاحيان من حيث المعالجة المحاسبية ، حيث ان معالجة ايرادات العقود قد تتم بالاعتراف بالإيراد عند نقطة زمنية معينة 

    في هذا المقال نستكمل ما بدأناه من شرح للمعيار الدولي لإعداد التقارير المالية IFRS 15 في المقال الاول و لكن بطرح المعالجات المحاسبية الخاصة بعقود المقاولات و انشطة الاوامر الانتاجية و كيفية معالجتها المعالجة السليمة طبقاً للمعيار الدولي لإعداد التقارير المالية IFRS 15 من حيث الاعتراف بالإيراد على مدى فترة زمنية معينة او عند نقطة زمنية معينة 

     

    في محاسبة المقاولات تطبق نفس الخطوات الخمس التي تم اقرارها بواسطة المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية IFRS 15 للاعتراف بالإيراد و مع ذلك فإنه في حالة محاسبة المقاولات او محاسبة العقود طويلة الآجل فإنه يجب ان يولي المهني بعض الاهتمام للخطوة الثانية و الخطوة الخامسة على وجه التحديد و ذلك لطبيعة عقود المقاولات 
    بالنسبة للخطوة الثانية التي تنص على تحديد التزامات الاداء في العقد فإنه من المهم ان يعرف المهني ان عقد المقاولات يحتوي على الكثير من البنود التي لا يمكن اعتبارها مستقلة و لكن على عكس ذلك فإن تلك البنود هي بنود تابعة تتكامل مع بعضها البعض و يتم توليفها في حزمة واحدة لأنتاج منتج معين و بذلك فإن اغلب عقود المقاولات يجب ان ينظر لها على اعتبار انها التزام اداء واحد منفرد 
    أما بالنسبة للخطوة الخامسة التي تنص على الاعتراف بالإيراد فإننا سنحاول في السطور القادمة التعمق بعض الشيئ في شرح هذه الخطوة و ذلك اتباعاً لمنهاج التدرج في طرح المعلومة 
    المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية IFRS 15 حدد أنه في الخطوة الخامسة التي تنص على الاعتراف بالإيراد فإن الشركة يجب ان تختبر العقد من حيث انطباق اياً من ثلاثة شروط يمكن بعدها الحكم على ان معالجة الايراد ستكون بطريقة معالجة الإيراد على مدى فترة من الزمن و في حالة عدم توافر اي شرط من الشروط الثلاثة فإن معالجة الإيراد ستكون بطريقة معالجة الإيراد عند نقطة معينة من الزمن
    الشروط الثلاثة هي :
    a- عندما يحصل العميل على المنافع كلما تم تنفيذ أو انجاز العمل  b- عندما يسيطر العميل على الاصل كلما تم تخليق او تصنيع أي مرحلة منه
    c- عندما يقوم البائع بتصنيع او تجميع الاصل الذي لا يوجد له اي استخدام بديل سوى بيعه لعميل محدد و بالتالي فإن للبائع الحق في استلام الدفعات مقابل العمل المنجز
    الشكل التالي يوضح خريطة التدفق لتحديد الطريقة المناسبة للاعتراف بالإيراد

    الشرط الاول : العميل بشكل متزامن يحصل على و يستهلك المنافع التي تم امدادها بواسطة اداء الشركة كلما تم الاداء ، وهذا الشرط ينطبق على العقود الخاصة بالخدمات و امثلة ذلك عقود خدمات النظافة و عقود خدمات الحراسة حيث ان الشركة في هذه الحالة تحول المنافع الخاصة بالخدمة إلى العميل كلما تم اداء الخدمة و بالتالي يتم الوفاء بألتزام الاداء خلال فترة زمنية مع ملاحظة انه في يعتبر العميل في حكم المستلم و المستهلك للمنافع كلما تم اداء الالتزام إذا لم يكن العميل في حاجة إلى إعادة اداء العمل المنجز مرة اخرى بواسطة شركات اخرى و هو الامر الذي يعد دليل على ان العميل يستلم و يستهلك المنافع من خلال التعاقد فقط لا غير
    الشرط الثاني : يتم إنشاء أو تخليق او تعزيز الاصل المسيطر عليه بواسطة العميل من خلال اداء الشركة  ، و هذا الشرط ينطبق على بعض المواقف التي يسيطر فيها العميل على الاعمال تحت التشغيل كلما قامت الشركة بتصنيع البضائع او امداد الخدمات ، و تجدر الاشارة إلى ان الاصل في هذه الحالة قد يكون اصل ملموس او أو اصل غير ملموس و الامثلة على ذلك تشمل عقود الانشاء او عقود التصنيع التي يسيطر فيها العميل على الاعمال تحت التشغيل و ايضاً قد تشمل عقود البحث و التطوير حيث يملك العميل ما سيتم اكتشافه نتيجة هذه الابحاث 
    الشرط الثالث : من خلال اداء الشركة يتم إنشاء او تخليق اصل ليس له تصريف بديل بالنسبة للشركة و ان الشركة لها حق واجب النفاذ في الدفع مقابل الاداء المكتمل حتى اخر تاريخ ، و سنجد ان هذا الشرط تم وضعه لمساعدة الشركات في تقييمهم للسيطرة في الحالات التي يتم ينطبق عليها الشرطين الاول و الثاني ، أي انه يمكن اعتبار هذا الشرط هو شرط مكمل للشرطين الاول و الثاني و بناءاً على ما سبق فإنه الشركات التي تقوم بتخليق اصول ليس لها تصريف بديل و التي لديها الحق في الدفع مقابل الأداء حتى اخر تاريخ فإنه تعترف بالإيراد كلما تم انتاج الاصل عوضاً عن الاعتراف بهذا الإيراد عند نقطة معينة من الوقت (عند التسليم) و من ناحية اخرى فإن هذا الشرط مناسب لتقييم الخدمات المخصصة لعميل معين و مثال ذلك عندما يكون هناك عقد بين شركة استشارات و عميل لتقديم خدمات استشارية من خلالها يستلم العميل في نهاية المهمة تقرير استشاري مع شرط ان العميل يكون ملتزم بدفع العمل المكتمل حتى تاريخه لو ان هذا العقد تم الغاءه حيث انه في هذه الحالة تعالج الإيرادات بطريقة المعالجة على مدى فترة من الزمن
    طرق قياس الانجاز على مدى فترة زمنية
    بعد ان يتم تحديد ما إذا كان التزام الاداء تم الوفاء به خلال فترة زمنية بأنطباق احد الشروط الثلاثة السابقة فإنه يجب ان يتم قياس نسبة الانجاز لتحديد الايراد الذي سيتم الاعتراف به ، و هنا الغرض من قياس الانجاز لإلتزام الاداء هو ببساطة للاعتراف بالإيراد بالشكل الذي يعكس حدث تحويل السيطرة للبضاعة او الخدمة الموعود بها للعميل ، و هنا فإنه يمكن للشركة بمجرد أن تحدد ان التزام الاداء تم الوفاء به خلال فترة زمنية بتطبيق بعض الانواع من طرق قياس الانجاز و ذلك على حسب وصف الحالة التي لديها مع ملاحظة ان المعيار في اختيار الطريقة التي يجب ان تتبعها الإدارة هو ان هذه الطريقة يجب ان تتوافق و تعبر بشكل كبير عن عمليات تحويل البضاعة و الخدمة للعملاء 
    الطرق الاولى : الطرق التي تعتمد على المدخلات
    a. الطرق التي تعتمد على المدخلات على اساس التكلفة المتكبدة
    b. الطرق التي تعتمد على الاساس الزمني
    الطرق الثانية : الطرق التي تعتمد على المخرجات
     
    أولا: الطرق التي تعتمد على المدخلات
    السمة الرئيسية في الطرق التي تعتمد على المدخلات هي انها تقيس الانجاز على اساس الموارد المستهلكة بالنسبة إلى إجمالي الموارد المتوقع استهلاكها أو على اساس المجهود المبذول بالنسبة إلى إجمالي المجهود المتوقع بذله و امثلة ذلك كثيرة و منها ، ساعات العمل و ساعات استخدام ماكينة معينة و الوقت المنقضي و كميات المواد او البضائع
    هناك تقدير أو حكم مهني يتعلق بإجمالي المجهود المتوقع أو إجمالي الموارد المتوقع استهلاكها يتداخل في هذا الامر و هذا الحكم المهني يجب ان يتضمن تلك المدخلات التي يتوقع ان تساهم مساهمة حقيقية في الوفاء بألتزام الاداء في افضل الاحوال و على ذلك فإن الإدارة منوط بها ان تقصي جميع المدخلات التي لا تساهم بشكل فعلي في الوفاء بإلتزام الاداء 
    a. الطرق التي تعتمد على المدخلات على اساس التكلفة المتكبدة
    احد الطرق الشائعة و التي تعتمد على المدخلات هي قياس الانجاز بنسبة التكاليف التي حدثت إلى التكاليف المقدرة الإجمالية و يشار إلى هذه الطريقة بطريقة التكلفة إلى التكلفة "cost-to-cost" Method و في بعض الادبيات اشتهرت هذه الطريقة بطريقة نسبة الانجاز أو Percentage of completion method ، هذه التكاليف تشتمل على 
    a. تكلفة العمل المباشر
    b. تكلفة المواد المباشرة
    c. تكلفة مقاولي الباطن
    d. التكاليف الغير مباشرة وثيقة الصلة بأنشطة العقد
    e. التكاليف الصريحة التي تحمل على العميل طبقاً للتعاقد
    f. التكاليف التي تحدث بشكل منفرد كنتيجة للتعاقد
    أما بالنسبة لتلك التكاليف التي لا تمت بصلة للعقد أو التي لا تساهم في الوفاء بألتزام الاداء بشكل مباشر فإنها لا تحمل على تكاليف العقود و من امثلة هذه التكاليف
    a. تكاليف التسويق و البيع
    b. التكاليف الإدارية و العمومية التي لم تذكر في العقد
    c. تكاليف التطوير و البحث التي لم تذكر في العقد
    d. اهلاك المعدات و الآلات المتوقفة
    يلاحظ اننا لدينا حالتين ، الحالة الأولى هي حالة ان المشروع نتيجته المقدرة ربح و الحالة الثانية أن المشروع في حالة ان نتيجته المقدرة خسارة
    أولاً : في حالة المشاريع المربحة ( قيمة التعاقد أكبر من التكاليف الفعلية و التكاليف المقدرة لإتمام المشروع ) فإن 
     نسبة الانجاز = إجمالي التكاليف المتكبدة الفعلية ÷ إجمالي التكاليف المتوقعة ، حيث ان اجمالي التكاليف المتوقعة = التكاليف الفعلية المتكبدة حتى تاريخه + التكاليف المتوقعة لإنجاز العمل المتبقي
    الإيراد المعترف به في الفترة المالية الحالية (المستخدم في قائمة الدخل) = (قيمة العقد × نسبة الإنجاز) - الإيراد المعترف به في الفترات المالية السابقة
    التكاليف المعتمدة في قائمة الدخل = التكاليف الفعلية المتكبدة الفعلية خلال الفترة المالية
    ثانيا : في حالة المشاريع الخاسرة ( قيمة التعاقد أقل من التكاليف الفعلية و التكاليف المقدرة لإتمام المشروع ) فإن 
     نسبة الانجاز = إجمالي التكاليف المتكبدة الفعلية ÷ إجمالي التكاليف المتوقعة ، حيث ان اجمالي التكاليف المتوقعة = التكاليف الفعلية المتكبدة حتى تاريخه + التكاليف المتوقعة لإنجاز العمل المتبقي
    الإيراد المعترف به في الفترة المالية الحالية (المستخدم في قائمة الدخل) = (قيمة العقد × نسبة الإنجاز) - الإيراد المعترف به في الفترات المالية السابقة
    التكاليف المعتمدة في قائمة الدخل = الخسارة المقدرة على مستوى العقد ككل + (قيمة العقد × نسبة الانجاز) - التكلفة المعتمدة خلال الفترات المالية السابقة
     
    b. الطرق التي تعتمد على الاساس الزمني
    هذا الطرق تستخدم بشكل عام عندما يكون لدينا التزام اداء يتم الوفاء به بشكل دوري على فترات زمنية متساوية أو إذا كانت الشركة لديها عقد يتم الوفاء به على اساس زمني و في هذه الطرق فإنه يعترف بالإيراد بتقسيم قيمة التعاقد على الفترات الزمنية المتساوية التي يحتوي عليها العقد و امثلة ذلك الدعم الفني للمنتجات التي تباع للعملاء على اساس زمني أو العقود التي تم العملاء بإشتراكات على اساس زمني في النوادي مثلاً 
    ثانيا: الطرق التي تعتمد على المخرجات
    السمة الرئيسية في الطرق التي تعتمد على المخرجات هي انها تقيس الانجاز بالنسبة لكامل التزام الاداء المطلوب الوفاء به على اساس النتائج المتحققة و القيم المحولة ، و امثله ذلك كثيرة منها الوحدات المنتجة و الوحدات المسلمة للعميل و المراحل المهمة في العقد و الصفة المتلازمة التي يمكن ان تجعلنا نميل إلى تطبيق طريقة المخرجات هي ان العقد نفسه قد تكون وحدة الحساب فيه قائمة على المخرجات و مثال ذلك عندما يكون العقد مثلاً بمبلغ 100,000 وحدة نقد و هذا العقد ينص على استبدال 100 كيلو متر قضبان سكك حديدية مع ملاحظة ان العميل يسيطر أو يستحوذ على العمل كلما تم انجازه و في هذه الحالة فإنه مثلاً عندما تصل الشركة إلى نهاية السنة المالية و تريد ان تقيس الانجاز فإنها تقيسه على اساس نسبة الانجاز و لو فرض ان الشركة استبدل 75 كيلو متر فإن نسبة الإنجاز نسبة إلى كامل التزام الاداء المطلوب الوفاء به هو 75/100 و بالتالي فإن مبلغ الإيراد المطلوب الاعتراف به في هذه الحالة هو 100,000 × 75/100 = 75,000 وحدة نقد
     
    خدمات الضمان Warranties
    ربما سيبدو للقارئ الكريم بأن الضمانات قد تكون بعيدة عن موضوعنا و لكن في الحقيقة فإن خدمات الضمان ذات صلة وثيقة في كثير من الممارسات التي تشتمل عليها عقود المقاولات او العقود طويلة الآجل حيث ان كثير من المشاريع تحتوي على شروط خاصة للصيانة و تغطية العيوب لفترة محدودة بعد تسليم المشروع للعميل او الجهة المالكة للمشروع و بصفة عامة فإن خدمات الضمان تشتمل على نوعين مختلفين يجب التفرقة بينهم و ذلك لأن كل نوع من انواع خدمات الضمان له معالجة محاسبية مختلفة يجب ان تؤخذ في الحسبان
    النوع الاول من خدمات الضمان : خدمات ضمان الجودة Quality-assurance warranties
    هذا النوع من الضمانات لا يعد التزام اداء و لكنه عوضاً عن ذلك يعتبر احد التكاليف اللازمة للوفاء بألتزامات الاداء المتعلقة بتسليم منتجات مقبولة من حيث الجودة و يمكن اعتبار خدمات الضمان كأنها التزام اداء غير مستقل أو عنصر من توليفة أو حزمة بضائع ، و في هذه الحالة يقوم المورد أو البائع بتقدير تكلفة الضمان عند البيع و يقوم بتسجيلها كمصاريف ضمانات في الطرف المدين و يربطها بألالتزام الطارئ بفتح حساب التزامات الضمانات في الطرف الدائن
    النوع الثاني من خدمات الضمان : خدمات الضمان الممتدة Extended warranties
    و هذا النوع من الضمانات مستقل و يقدم بشكل اضافي أو بشكل مستقل و منفصل للعملاء في حالة حاجتهم إلى ذلك و بشكل عام فإن لهذه الخدمة سعر معروف و بالتالي فإنه يمكن اعتبار خدمة الضمان الممتدة على انها التزام اداء منفصل له سعر محدد لأي معاملة خاصة بها و من هنا فإنها تعامل كما سبق و تعاملنا مع التزامات الاداء المستقلة و عند تخصيص السعر فإن التخصيص يتم ايضاً بناءاً على نسبة سعر البيع القائم بذاته 
     
    الاوامر الانتاجية
    الانشطة التي تعتمد على نظام الاوامر الانتاجية تعد من الانشطة  المنتشرة بشكل كبير على مستوى الوطن العربي ، حيث ان طبيعة تلك الانشطة تناسب الكيانات المصنعة الصغيرة و المتوسطة الحجم مثل الورش و المعامل و المصانع الصغيرة التي لا تنتج إلا إذا استلمت امر تصنيع من عملاؤها ، و يعتبر الوعاء التكاليفي في هذه الحالة هو الامر الانتاجي (لاحظ التشابه مع نشاط المقاولات حيث ان الوعاء التكاليفي هو المشروع) ، و من حيث المواصفات الفنية للانتاج فإن نظام الاوامر الانتاجية يتميز بأنه قد يكون لكل امر انتاجي مواصفاته الفنية الخاصة 
    المعالجة المحاسبية للانشطة التي تقوم على الاوامر الانتاجية قد تتخذ عدة مداخل لقياس التكلفة مثل المدخل الفعلي ، المدخل العادي ، المدخل المعياري و سوف نركز هنا على المدخل الفعلي الذي من خلاله يتم اعتماد المواد المباشرة و الاجور المباشرة و التكاليف الصناعية الاضافية الاخرى ، اما بالنسبة لقياس الإيراد فإنه في الانشطة التي تعتمد على نظام الاوامر الانتاجية فإن الإيراد يقاس عند نقطة زمنية معينة و لعل الامثلة التي سترد في هذا الامر ستوضح لكم بالتفصيل كيفية المعالجة المحاسبية السليمة لمثل هذه الانشطة    
     
    امثلة عملية
     
    مثال (1)
    في سنة 2016 تعاقدت الشركة A مع العميل B على بناء مبنى بقيمة 5,000,000 وحدة نقد ، الشركة A  سوف تقوم ببناء المبنى بناءاً على المواصفات التي حددها العميل B و على ارض مملوكة للعميل و في حيازته ، العمل في المبنى من المقدر له ان يستغرق ثلاثة سنوات ، طبقاً للتعاقد فإن الشركة A سوف تقوم بإصدار الفواتير على اساس اقساط تم تحديدها مسبقاً ، في ضوء المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية قم بتحليل الحالة مع القيود
    الجدول التالي يوضح بالتفصيل كافة المعاملات الخاصة بالتعاقد

    التحليل
    الخطوة الاولى تحديد العقد - العقد منصوص عليه بشكل صريح و تم الاتفاق عليه بين الطرفين ، الشركة A و العميل B  
    الخطوة الثاني تحديد التزامات الاداء -  في هذا المثال  الشركة تعاقدت على التزام اداء واحد و هو المبني
    الخطوة الثالثة تحديد سعر المعاملة - سعر المعاملة هو 5,000,000 ,وحدة نقد
    الخطوة الرابعة تخصيص اسعار المعاملات -  لدينا التزام اداء واحد و سعر معاملة واحد و لا توجد مشكلة في هذا الامر
    الخطوة الخامسة الاعتراف بالإيراد - لتحديد الطريقة المناسبة للاعتراف بالإيراد يجب ان نقوم بعمل اختبار لمعرفة توافر احد الشروط الثلاثة السابق ذكرها و هي 
    الشرط الاول : العميل بشكل متزامن يحصل على و يستهلك المنافع التي تم امدادها بواسطة اداء الشركة كلما تم الاداء 
    الشرط الثاني : يتم إنشاء أو تخليق او تعزيز الاصل المسيطر عليه بواسطة العميل من خلال اداء الشركة  
    الشرط الثالث : من خلال اداء الشركة يتم إنشاء او تخليق اصل ليس له تصريف بديل بالنسبة للشركة و ان الشركة لها حق واجب النفاذ في الدفع مقابل الاداء المكتمل حتى اخر تاريخ
    بمراجعة الشروط السابقة سنجد ان الحالة التي لدينا في المثال ينطبق عليها الشرط الثالث ، حيث ان الشركة ستقوم بإنشاء اصل ليس له تصريف بديل بالنسبة للشركة و ذلك لأنه بمواصفات العميل و يمكن أيضاً استنتاج ان الشرط الثاني ينطبق في حالتنا هذه حيث الارض التي سيبنى عليها المبنى مملوكة بالكامل للعميل و تحت حيازته أي مسيطر عليها بواسطة العميل و طبقاً لما سبق فإننا امام حالة تتطلب الاعتراف بالإيراد على مدى فترة من الزمن و الطريقة المناسبة هنا هي طريقة cost-to-cost Method أو طريقة نسبة الانجاز ذلك لأن هذه الحالة لا تنطبق على الحالة التي تطبق فيها الطرق التي تعتمد على المخرجات او الطرق التي تعتمد على الاساس الزمني 
    قيود سنة 2016
    (1) خلال سنة 2016
    مدين دائن بيان 1,500,000   من حـ / أعمال تحت التشغيل   1,500,000 إلى حـ / النقدية أو البنك أو المخزون أو الموردين أو اجور مستحقة أو مقاولي الباطن (تسجيل التكاليف المتكبدة خلال سنة 2016 و هي عبارة عن تكاليف مباشرة و اجور مباشرة و مواد مباشرة و مقاولي باطن)
    (2) خلال سنة 2016
    مدين دائن بيان 1,200,000   من حـ / العميل B   1,200,000 إلى حـ / فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية ( مستخلصات العملاء) ( تسجيل فواتير أو مستخلصات العملاء التي تمت فوترتها أو إصدارها خلال سنة 2016)
    (3) خلال سنة 2016
    مدين دائن بيان 1,000,000   من حـ / البنك او النقدية    1,000,000 إلى حـ / العميل B (مقبوضات العميل B خلال سنة 2016 )
    (4) في نهاية سنة 2016
    مدين دائن بيان 1,500,000   من حـ / تكاليف أنشاء المبنى (يوضع في هذا الحساب قيمة التكاليف المتكبدة خلال السنة) 500,000   من حـ / أعمال تحت التشغيل (المتمم لقيد التكاليف و الإيرادات )   2,000,000 إلى حـ / إيرادات انشاء المبنى ( الإيراد المحسوب بنسبة الانجاز) (قيد الاعتراف بالإيراد بطريقة نسبة الانجاز ، و نسبة الانجاز = 1,500,000 ÷ (1,500,000 + 2,250,000) = 40% ، و يتم ضرب نسبة الانجاز في قيمة التعاقد و يطرح الايراد المعتمد خلال الفترات المالية السابقة للوصول إلى الايراد المطلوب الاعتراف به خلال الفترة المالية الحالية = 5,000,000 × 40% = 2,000,000 وحدة نقد )
    عرض القوائم المالية 2016
    أولا قائمة المركز المالي 2016
    بالنسبة لقائمة المركز المالي يجب أن نعرف ان حساب الاعمال تحت التشغيل له حساب مقابل (عكسي) و هو حساب فواتير العملاء عن العقود غير المنتهية او مستخلصات العملاء عن العقود الغير منتهية و مثلهم في ذلك مثل حساب الاصل الثابت و حساب مجمع الاهلاك ، حيث ان حساب مجمع الاهلاك يصنف على انه ضمن الاصول الثابتة كحساب عكسي للاصل الثابت نفسه و بنفس المنهجية فإن حساب فواتير العملاء عن العقود غير المنتهية يصنف على انه حساب عكسي لحساب الاعمال تحت التشغيل 
    السؤال هنا و كيف يتم تصنيف كلا الحسابين ، حساب الاعمال تحت التشغيل و حساب فواتير العملاء عن العقود الغير منتهية ؟ و للاجابة على ذلك فإنه من المنظور العملي و لتوجيه اقسام الحسابات فإن هذين الحسابين لهما تصنيفين مختلفين و القائم على الإدارة المالية حرية الاختيار 
    في بعض المراجع هناك امكانية ان يتم تصنيف كلا الحسابين (حساب الاعمال تحت التشغيل و حساب فواتير العملاء عن العقود غير المنتهية ) كتصنيف فرعي تحت تصنيف المخزون و هذا التصنيف وارد في كتاب كيسو و لكن بتحليل هذا التصنيف وجدت ان هذا التصنيف ينافي المنطق و ذلك لأن حساب الاعمال تحت التشغيل في محاسبة المقاولات يقفل فيها نتيجة المشروع من ربح او خسارة في نهاية كل فترة مالية و بالتالي فإن حساب الاعمال تحت التشغيل يتساوى رصيده في نهاية كل فترة عملياً مع الايراد المعتمد المجمع لجميع السنوات المحسوب بنسبة الاتمام ، بالتالي فإن بشكل عملي يمكن القول بأن حساب الاعمال تحت التشغيل الذي يتساوي مع مجمع الإيرادات المعتمدة و لو خصمنا منه فواتير العملاء عن العقود الغير منتهية و التي قد يطلق عليها احياناً المستخلصات فإن النتيجة سوف تتمثل في الفرق بين مجموع الايراد المعتمد و مجموع الفواتير أي ان النتيجة ستكون متمثلة في الايرادات الغير مفوترة و التي قد تكون قيمتها بالسالب أو بالموجب و من هنا فإنه من المناسب ان يتم ادراج هذه القيمة تحت تصنيف الاصول المتداولة عوضاً عن تصنيفه كمخزون 
    و يمكن ايضاً ان يتم تصنيفهما كتصنيف فرعي تحت تصنيف الاصول المتداولة 
    و من ناحية اخرى فإن للمدقق تصنيفات اخرى يتبعها في نهاية الفترة المالية و هذه التصنيفات تقوم على مستوى المشاريع نفسها كالتالي
    الحالة الاولى في حالة ان حساب الاعمال تحت التشغيل أكبر من حساب فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية ، يتم التصنيف كتصنيف فرعي تحت الاصول المتداولة 
    الحالة الثانية في حالة ان حساب الاعمال تحت التشغيل اصغر من حساب فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية ، يتم التصنيف كتصنيف فرعي تحت الخصوم المتداولة
    و لتوضيح الحالات السابقة 
    أولا: قائمة المركز المالي
      الاصول المتداولة 2,000,000 الاعمال تحت التشغيل (1,200,000) فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية 800,000 زيادة الاعمال تحت التشغيل عن فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية (اصول العقود) ثانياً: قائمة الدخل 2016
    2,000,000 ايرادات المشاريع (1,500,000) تكلفة المشاريع 500,000 إجمالي الربح (الخسارة) ** يجب ملاحظة انه من الاخطاء الشائعة جداً في قطاع التشييد و البناء ان الكثير من المحاسبين يقومون بمعالجة التكاليف و الإيرادات الخاصة بالمشاريع التي قد تمتد لأكثر من فترة مالية في حساب تكاليف المشاريع بشكل مباشر و في حساب إيرادات المشاريع بشكل مباشر و هذا الامر و إن كان ممكناً بالنسبة لمعالجة تكاليف المشاريع إلا انه في النهاية سوف يتسبب بتشوهات في عرض القوائم المالية للإدارة خلال الفترة و لن تعبرا لقوائم المالية عن حقيقة المركز المالي بشكل دقيق و ربما سيؤدي ذلك لأخطاء محاسبية تؤثر على عرض القوائم المالية و من هنا فإن اتباع الطريقة السابقة سيضمن اتساق القوائم المالية و تطابق معالجة المشاريع المحاسبية مع المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية IFRS 15
    قيود سنة 2017
    (1) خلال سنة 2017
    مدين دائن بيان 1,000,000   من حـ / اعمال تحت التشغيل   1,000,000 إلى حـ / النقدية أو البنك أو المخزون أو الموردين أو اجور مستحقة أو مقاولي الباطن (تسجيل التكاليف المتكبدة خلال سنة 2017 و هي عبارة عن تكاليف مباشرة و اجور مباشرة و مواد مباشرة و مقاولي باطن)
    (2) خلال سنة 2017
    مدين دائن بيان 2,000,000   من حـ / العميل B   2,000,000 إلى حـ / فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية ( مستخلصات العملاء) ( تسجيل فواتير أو مستخلصات العملاء التي تمت فوترتها أو إصدارها خلال سنة 2017)
    (3) خلال سنة 2017
    مدين دائن بيان 1,400,000   من حـ / البنك او النقدية    1,400,000 إلى حـ / العميل B (مقبوضات العميل B خلال سنة 2017 )
    (4) في نهاية سنة 2017
    مدين دائن بيان 1000,000   من حـ / تكاليف أنشاء المبنى (يوضع في هذا الحساب قيمة التكاليف المتكبدة خلال السنة) 125,000   من حـ / أعمال تحت التشغيل (المتمم لقيد التكاليف و الإيرادات )   1,125,000 إلى حـ / إيرادات انشاء المبنى ( الإيراد المحسوب بنسبة الانجاز) (قيد الاعتراف بالإيراد بطريقة نسبة الانجاز ، و نسبة الانجاز = 2,500,000 ÷ (2,500,000 + 1,500,000) = 62.5% ، و يتم ضرب نسبة الانجاز في قيمة التعاقد  و يطرح الايراد المعتمد خلال الفترات المالية السابقة للوصول إلى الايراد المطلوب الاعتراف به خلال الفترة المالية الحالية = 5,000,000 × 62.5% - 2,000,000 = 1,125,000 وحدة نقد )
    عرض القوائم المالية 2017
    أولا قائمة المركز المالي 2017
      الخصوم المتداولة 3,200,000 افواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية (3,125,000) الاعمال تحت التشغيل 75,000 زيادة فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية عن الاعمال تحت التشغيل (خصوم العقود) ثانياً قائمة الدخل 2017
    1,125,000 ايرادات المشاريع (1,000,000) تكلفة المشاريع 125,000 إجمالي الربح (الخسارة) قيود سنة 2018
    (1) خلال سنة 2018
    مدين دائن بيان 1,600,000   من حـ / اعمال تحت التشغيل   1,600,000 إلى حـ / النقدية أو البنك أو المخزون أو الموردين أو اجور مستحقة أو مقاولي الباطن (تسجيل التكاليف المتكبدة خلال سنة 2018 و هي عبارة عن تكاليف مباشرة و اجور مباشرة و مواد مباشرة و مقاولي باطن)
    (2) خلال سنة 2018
    مدين دائن بيان 1,800,000   من حـ / العميل B   1,800,000 إلى حـ / فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية ( مستخلصات العملاء) ( تسجيل فواتير أو مستخلصات العملاء التي تمت فوترتها أو إصدارها خلال سنة 2018)
    (3) خلال سنة 2018
    مدين دائن بيان 2,600,000   من حـ / البنك او النقدية    2,600,000 إلى حـ / العميل B (مقبوضات العميل B خلال سنة 2018 )
    (4) في نهاية سنة 2018
    مدين دائن بيان 1,600,000   من حـ / تكاليف أنشاء المبنى (يوضع في هذا الحساب قيمة التكاليف المتكبدة خلال السنة) 275,000   من حـ / أعمال تحت التشغيل (المتمم لقيد التكاليف و الإيرادات )   1,875,000 إلى حـ / إيرادات انشاء المبنى ( الإيراد المحسوب بنسبة الانجاز) (قيد الاعتراف بالإيراد بطريقة نسبة الانجاز ، و نسبة الانجاز = 4,100,000 ÷ (4,100,000 + 0) = 100% ، و يتم ضرب نسبة الانجاز في قيمة التعاقد و يطرح الايراد المعتمد خلال الفترات المالية السابقة للوصول إلى الايراد المطلوب الاعتراف به خلال الفترة المالية الحالية = 5,000,000 × 100% - 3,125,000 = 1,875,000 وحدة نقد )
    (5) في نهاية سنة 2018
    مدين دائن بيان 5,000,000   من حـ / فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية   5,000,000 إلى حـ / اعمال تحت التشغيل (اغلاق حسابات قائمة المركز المالي لأنتهاء المشروع في سنة 2018 و يلاحظ ان هذا القيد هو قيد بإجمالي قيمة التعاقد عند انتهاء تنفيذ العقد)
    عرض القوائم المالية 2018
    أولا قائمة المركز المالي 2018
    في قائمة المركز المالي لا تظهر اية حسابات حيث انه تم عكس القيد في القيد رقم 5 لسنة 2018
    ثانياً قائمة الدخل 2018
    1,875,000 ايرادات المشاريع (1,600,000) تكلفة المشاريع 275,000 إجمالي الربح (الخسارة)  
    مثال (2)
    في سنة 2016 تعاقدت الشركة A مع العميل B على بناء مبنى بقيمة 5,000,000 وحدة نقد ، الشركة A  سوف تقوم ببناء المبنى بناءاً على المواصفات التي حددها العميل B و على ارض مملوكة للعميل و في حيازته ، العمل في المبنى من المقدر له ان يستغرق ثلاثة سنوات ، طبقاً للتعاقد فإن الشركة A سوف تقوم بإصدار الفواتير على اساس اقساط تم تحديدها مسبقاً ، في ضوء المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية قم بتحليل الحالة مع القيود مع العلم بأنه تم دفع مقدم اتعاب قدره 10% من اجمالي التعاقد تخصم من كل دفعة لاحقة و يتم حجز نسبة قدرها 5% من كل دفعة كمحجوز ضمان لضمان حسن التنفيذ و يتم دفعها بعد سنة من نهاية التعاقد ، علماً بأن تقديرات الادارة لمصاريف الصيانة في السنة الاولى بعد انتهاء العقد قدرت بنسبة 1% (50,000 وحدة نقد)  
    الجدوال التالية يوضح بالتفصيل كافة المعاملات الخاصة بالتعاقد

    و تفاصيل المقبوضات كالتالي

    التحليل
    الخطوات الخمس تطبق بنفس الطريقة التي قمنا بتطبيقها في المثال (1) و في هذا المثال نحن نوضح كيفية معالجة مقدمات الاتعاب و محجوز الضمان في عقود المقاولات و سيلاحظ القارئ ان التغيرات ستتم فقط في قيود المقبوضات نظراً لاختلافها عن المثال (1)
    قيود سنة 2016
    (1) خلال سنة 2016
    مدين دائن بيان 1,500,000   من حـ / اعمال تحت التشغيل   1,500,000 إلى حـ / النقدية أو البنك أو المخزون أو الموردين أو اجور مستحقة أو مقاولي الباطن (تسجيل التكاليف المتكبدة خلال سنة 2016 و هي عبارة عن تكاليف مباشرة و اجور مباشرة و مواد مباشرة و مقاولي باطن)
    (2) خلال سنة 2016
    مدين دائن بيان 1,200,000   من حـ / العميل B   1,200,000 إلى حـ / فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية ( مستخلصات العملاء) ( تسجيل فواتير أو مستخلصات العملاء التي تمت فوترتها أو إصدارها خلال سنة 2016)
    (3) في بداية التعاقد خلال سنة 2016
    مدين دائن بيان 500,000   من حـ / البنك او النقدية   500,000 إلى حـ / إيرادات مؤجلة (مقدم الاتعاب من العميل B خلال سنة 2016 )
    (4) خلال سنة 2016
    مدين دائن بيان 850,000   من حـ / البنك او النقدية 100,000   من حـ / الِإيرادات المؤجلة 50,000   من حـ / محجوز ضمان المشروع   1,000,000 إلى حـ / العميل B (القيد السابق تم استخدام حساب منفصل فيه بأسم محجوز الضمان و يمكن ان يصنف على انه ذمم مدينة اخرى (متداولة أو غير متداولة يتم تقريرها على حسب الشروط فإن كانت ستسدد خلال السنة المالية القادمة فإنها تكون متداولة و إن كانت ستسدد في سنوات مالية تتعدى السنة المالية القادمة تصنف على انها غير متداولة ، و في حالات اخرى قد تترك قيمة محجوز الضمان مستحقة في حساب العميل و هنا ايضاً يجب على المراجع او المحاسب ان يصنف قيمة قيمة محجوز الضمان من حيث كونها متداولة او غير متداولة كما سبق ذكره)
    (5) في نهاية سنة 2016
    مدين دائن بيان 1,500,000   من حـ / تكاليف أنشاء المبنى (يوضع في هذا الحساب قيمة التكاليف المتكبدة خلال السنة) 500,000   من حـ / أعمال تحت التشغيل (المتمم لقيد التكاليف و الإيرادات )   2,000,000 إلى حـ / إيرادات انشاء المبنى ( الإيراد المحسوب بنسبة الانجاز) (قيد الاعتراف بالإيراد بطريقة نسبة الانجاز ، و نسبة الانجاز = 1,500,000 ÷ (1,500,000 + 2,250,000) = 40% ، و يتم ضرب نسبة الانجاز في قيمة التعاقد و يطرح الايراد المعتمد خلال الفترات المالية السابقة للوصول إلى الايراد المطلوب الاعتراف به خلال الفترة المالية الحالية = 5,000,000 × 40% = 2,000,000 وحدة نقد )
    عرض القوائم المالية 2016
    أولا قائمة المركز المالي 2016
      الاصول المتداولة 2,000,000 أعتمال تحت التشغيل (1,200,000) فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية 800,000 زيادة الاعمال تحت التشغيل عن فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية (اصول العقود)     50,000 أصول متداولة اخرى (اصول العقود)       الخصوم المتداولة   دائنون تجاريون و ذمم دائنة اخرى 400,000 دخل مؤجل (خصوم العقود) ثانياً قائمة الدخل 2016
    2,000,000 ايرادات المشاريع (1,500,000) تكلفة المشاريع 500,000 إجمالي الربح (الخسارة)   قيود سنة 2017
    (1) خلال سنة 2017
    مدين دائن بيان 1,000,000   من حـ / اعمال تحت التشغيل   1,000,000 إلى حـ / النقدية أو البنك أو المخزون أو الموردين أو اجور مستحقة أو مقاولي الباطن (تسجيل التكاليف المتكبدة خلال سنة 2017 و هي عبارة عن تكاليف مباشرة و اجور مباشرة و مواد مباشرة و مقاولي باطن)
    (2) خلال سنة 2017
    مدين دائن بيان 2,000,000   من حـ / العميل B   2,000,000 فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية ( مستخلصات العملاء) ( تسجيل فواتير أو مستخلصات العملاء التي تمت فوترتها أو إصدارها خلال سنة 2017)
    (3) خلال سنة 2017
    مدين دائن بيان 1,190,000   من حـ / البنك او النقدية 140,000   من حـ / الِإيرادات المؤجلة 70,000   من حـ / محجوز ضمان المشروع   1,400,000 إلى حـ / العميل B (مقبوضات العميل B خلال سنة 2017 )
    (4) في نهاية سنة 2017
    مدين دائن بيان 1,000,000   من حـ / تكاليف أنشاء المبنى (يوضع في هذا الحساب قيمة التكاليف المتكبدة خلال السنة) 125,000   من حـ / أعمال تحت التشغيل (المتمم لقيد التكاليف و الإيرادات )    1,125,000 إلى حـ / إيرادات انشاء المبنى ( الإيراد المحسوب بنسبة الانجاز) (قيد الاعتراف بالإيراد بطريقة نسبة الانجاز ، و نسبة الانجاز = 2,500,000 ÷ (2,500,000 + 1,500,000) = 62.5% ، و يتم ضرب نسبة الانجاز في قيمة التعاقد و يطرح الايراد المعتمد خلال الفترات المالية السابقة للوصول إلى الايراد المطلوب الاعتراف به خلال الفترة المالية الحالية = 5,000,000 × 62.5% - 2,000,000 = 1,125,000 وحدة نقد )
    عرض القوائم المالية 2017
    أولا قائمة المركز المالي 2017
      الاصول المتداولة 120,000 أصول متداولة اخرى (أصول العقود)       الخصوم المتداولة 3,200,000 فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية (3,125,000) الاعمال تحت التشغيل 75,000 زيادة فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية عن الاعمال تحت التشغيل (خصوم العقود)       دائنون تجاريون و ذمم دائنة اخرى 260,000 دخل مؤجل (خصوم العقود) ثانياً قائمة الدخل 2017
    1,125,000 ايرادات المشاريع (1,000,000) تكلفة المشاريع 125,000 إجمالي الربح (الخسارة) قيود سنة 2018
    (1) خلال سنة 2018
    مدين دائن بيان 1,600,000   من حـ / اعمال تحت التشغيل   1,600,000 إلى حـ / النقدية أو البنك أو المخزون أو الموردين أو اجور مستحقة أو مقاولي الباطن (تسجيل التكاليف المتكبدة خلال سنة 2018 و هي عبارة عن تكاليف مباشرة و اجور مباشرة و مواد مباشرة و مقاولي باطن)
    (2) خلال سنة 2018
    مدين دائن بيان 1,800,000   من حـ / العميل B   1,800,000 إلى حـ / فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية ( مستخلصات العملاء) ( تسجيل فواتير أو مستخلصات العملاء التي تمت فوترتها أو إصدارها خلال سنة 2018)
    (3) خلال سنة 2018
    مدين دائن بيان 2,210,000    من حـ / البنك او النقدية 260,000   من حـ / الِإيرادات المؤجلة 130,000   من حـ / محجوز ضمان المشروع    2,600,000 إلى حـ / العميل B (مقبوضات العميل B خلال سنة 2018 )
    (4) في نهاية سنة 2018
    مدين دائن بيان 1,600,000   من حـ / تكاليف أنشاء المبنى (يوضع في هذا الحساب قيمة التكاليف المتكبدة خلال السنة) 275,000   من حـ / أعمال تحت التشغيل (المتمم لقيد التكاليف و الإيرادات )   1,875,000 إلى حـ / إيرادات انشاء المبنى ( الإيراد المحسوب بنسبة الانجاز) (قيد الاعتراف بالإيراد بطريقة نسبة الانجاز ، و نسبة الانجاز = 4,100,000 ÷ (4,100,000 + 0) = 100% ، و يتم ضرب نسبة الانجاز في قيمة التعاقد و يطرح الايراد المعتمد خلال الفترات المالية السابقة للوصول إلى الايراد المطلوب الاعتراف به خلال الفترة المالية الحالية = 5,000,000 × 100% - 3,125,000 = 1,875,000 وحدة نقد )
    (5) في نهاية سنة 2018
    مدين دائن بيان 5,000,000   من حـ / فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية   5,000,000 إلى حـ / اعمال تحت التشغيل (اغلاق حسابات قائمة المركز المالي لأنتهاء المشروع في سنة 2018 و يلاحظ ان هذا القيد هو قيد بإجمالي قيمة التعاقد عند انتهاء تنفيذ العقد)
    (6) في نهاية سنة 2018
    مدين دائن بيان 50,000   مصاريف ضمان الصيانة   50,000 مخصص جاري ضمان الصيانة (بناء مخصص ضمان الصيانة و يحمل بتقديرات الإدارة و يخصم منه مستقبلاً اية مصاريف تخص الصيانة خلال سنة 2019 )
    عرض القوائم المالية 2018
    أولا قائمة المركز المالي 2018
      الاصول المتداولة 250,000 أصول متداولة اخرى (اصول العقود)       الخصوم المتداولة   مخصصات متداولة   مخصصات متداولة اخرى 50,000 مخصص ضمانات متداول ثانياً قائمة الدخل 2018
    1,875,000 ايرادات المشاريع (1,600,000) تكلفة المشاريع 275,000 إجمالي الربح (الخسارة)  
    مثال (3)
    في سنة 2016 تعاقدت الشركة A مع العميل B على بناء مبنى بقيمة 5,000,000 وحدة نقد ، الشركة A  سوف تقوم ببناء المبنى بناءاً على المواصفات التي حددها العميل B و على ارض مملوكة للعميل و في حيازته ، العمل في المبنى من المقدر له ان يستغرق ثلاثة سنوات ، طبقاً للتعاقد فإن الشركة A سوف تقوم بإصدار الفواتير على اساس اقساط تم تحديدها مسبقاً ، في ضوء المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية قم بتحليل الحالة مع القيود
    الجدول التالي يوضح بالتفصيل كافة المعاملات الخاصة بالتعاقد

    التحليل
    الخطوات الخمس تطبق بنفس الطريقة التي قمنا بتطبيقها في المثال (1) و في هذا المثال نحن نوضح كيفية معالجة الخسائر الطارئة التي قد تظهر في احد السنوات و لكن على مستوى العقد ككل فإن العقد يصنف من العقود الرابحة و هذا يمكن ملاحظته من الصف الخاص بإجمالي التكلفة الفعلية و المقدرة لأعمال الانشاءات حيث ان التكلفة لم تزد عن قيمة العقد 5,000,000 
    قيود سنة 2016
    (1) خلال سنة 2016
    مدين دائن بيان 1,500,000   من حـ / اعمال تحت التشغيل   1,500,000 إلى حـ / النقدية أو البنك أو المخزون أو الموردين أو اجور مستحقة أو مقاولي الباطن (تسجيل التكاليف المتكبدة خلال سنة 2016 و هي عبارة عن تكاليف مباشرة و اجور مباشرة و مواد مباشرة و مقاولي باطن)
    (2) خلال سنة 2016
    مدين دائن بيان 1,200,000   من حـ / العميل B   1,200,000 إلى حـ / فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية ( مستخلصات العملاء) ( تسجيل فواتير أو مستخلصات العملاء التي تمت فوترتها أو إصدارها خلال سنة 2016)
    (3) خلال سنة 2016
    مدين دائن بيان 1,000,000   من حـ / البنك او النقدية    1,000,000 إلى حـ / العميل B (مقبوضات العميل B خلال سنة 2016 )
    (4) في نهاية سنة 2016
    مدين دائن بيان 1,500,000   من حـ / تكاليف أنشاء المبنى (يوضع في هذا الحساب قيمة التكاليف المتكبدة خلال السنة) 500,000   من حـ / أعمال تحت التشغيل (المتمم لقيد التكاليف و الإيرادات )   2,000,000 إلى حـ / إيرادات انشاء المبنى ( الإيراد المحسوب بنسبة الانجاز) (قيد الاعتراف بالإيراد بطريقة نسبة الانجاز ، و نسبة الانجاز = 1,500,000 ÷ (1,500,000 + 2,250,000) = 40% ، و يتم ضرب نسبة الانجاز في قيمة التعاقد و يطرح الايراد المعتمد خلال الفترات المالية السابقة للوصول إلى الايراد المطلوب الاعتراف به خلال الفترة المالية الحالية = 5,000,000 × 40% = 2,000,000 وحدة نقد )
    عرض القوائم المالية 2016
    أولا قائمة المركز المالي 2016
      الاصول المتداولة 2,000,000 الاعمال تحت التشغيل (1,200,000) فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية 800,000 زيادة الاعمال تحت التشغيل عن فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية (اصول العقود) ثانياً قائمة الدخل 2016
    2,000,000 ايرادات المشاريع (1,500,000) تكلفة المشاريع 500,000 إجمالي الربح (الخسارة) قيود سنة 2017
    (1) خلال سنة 2017
    مدين دائن بيان 1,260,000   من حـ / اعمال تحت التشغيل   1,260,000 إلى حـ / النقدية أو البنك أو المخزون أو الموردين أو اجور مستحقة أو مقاولي الباطن (تسجيل التكاليف المتكبدة خلال سنة 2017 و هي عبارة عن تكاليف مباشرة و اجور مباشرة و مواد مباشرة و مقاولي باطن)
    (2) خلال سنة 2017
    مدين دائن بيان 2,000,000   من حـ / العميل B   2,000,000 إلى حـ / فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية ( مستخلصات العملاء) ( تسجيل فواتير أو مستخلصات العملاء التي تمت فوترتها أو إصدارها خلال سنة 2017)
    (3) خلال سنة 2017
    مدين دائن بيان 1,400,000   من حـ / البنك او النقدية    1,400,000 إلى حـ / العميل B (مقبوضات العميل B خلال سنة 2017 )
    (4) في نهاية سنة 2017
    مدين دائن بيان 1,260,000   من حـ / تكاليف أنشاء المبنى (يوضع في هذا الحساب قيمة التكاليف المتكبدة خلال السنة)   260,000 إلى حـ / أعمال تحت التشغيل (المتمم لقيد التكاليف و الإيرادات )   1,000,000 إلى حـ / إيرادات انشاء المبنى ( الإيراد المحسوب بنسبة الانجاز) (قيد الاعتراف بالإيراد بطريقة نسبة الانجاز ، و نسبة الانجاز = 2,760,000 ÷ (2,760,000 + 1,840,000) = 60% ، و يتم ضرب نسبة الانجاز في قيمة التعاقد و يطرح الايراد المعتمد خلال الفترات المالية السابقة للوصول إلى الايراد المطلوب الاعتراف به خلال الفترة المالية الحالية = 5,000,000 × 60% - 2,000,000 = 1,000,000 وحدة نقد )
    عرض القوائم المالية 2017
    أولا قائمة المركز المالي 2017
      الخصوم المتداولة 3,200,000 فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية (3,000,000) الاعمال تحت التشغيل 200,000 زيادة فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية عن الاعمال تحت التشغيل (خصوم العقود) ثانياً قائمة الدخل 2017
    1,000,000 ايرادات المشاريع (1,260,000) تكلفة المشاريع (260,000) إجمالي الربح (الخسارة) قيود سنة 2018
    (1) خلال سنة 2018
    مدين دائن بيان 1,840,000   من حـ / اعمال تحت التشغيل   1,840,000 إلى حـ / النقدية أو البنك أو المخزون أو الموردين أو اجور مستحقة أو مقاولي الباطن (تسجيل التكاليف المتكبدة خلال سنة 2018 و هي عبارة عن تكاليف مباشرة و اجور مباشرة و مواد مباشرة و مقاولي باطن)
    (2) خلال سنة 2018
    مدين دائن بيان 1,800,000   من حـ / العميل B   1,800,000 إلى حـ / فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية ( مستخلصات العملاء) ( تسجيل فواتير أو مستخلصات العملاء التي تمت فوترتها أو إصدارها خلال سنة 2018)
    (3) خلال سنة 2018
    مدين دائن بيان 2,600,000   من حـ / البنك او النقدية    2,600,000 إلى حـ / العميل B (مقبوضات العميل B خلال سنة 2018 )
    (4) في نهاية سنة 2018
    مدين دائن بيان 1,840,000   من حـ / تكاليف أنشاء المبنى (يوضع في هذا الحساب قيمة التكاليف المتكبدة خلال السنة) 160,000   من حـ / أعمال تحت التشغيل (المتمم لقيد التكاليف و الإيرادات )   2,000,000 إلى حـ / إيرادات انشاء المبنى ( الإيراد المحسوب بنسبة الانجاز) (قيد الاعتراف بالإيراد بطريقة نسبة الانجاز ، و نسبة الانجاز = 4,600,000 ÷ (4,600,000 + 0) = 100% ، و يتم ضرب نسبة الانجاز في قيمة التعاقد و يطرح الايراد المعتمد خلال الفترات المالية السابقة للوصول إلى الايراد المطلوب الاعتراف به خلال الفترة المالية الحالية = 5,000,000 × 100% - 3,000,000 = 2,000,000 وحدة نقد )
    (5) في نهاية سنة 2018
    مدين دائن بيان 5,000,000   من حـ / فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية   5,000,000 إلى حـ / اعمال تحت التشغيل (اغلاق حسابات قائمة المركز المالي لأنتهاء المشروع في سنة 2018 و يلاحظ ان هذا القيد هو قيد بإجمالي قيمة التعاقد عند انتهاء تنفيذ العقد)
    عرض القوائم المالية 2018
    أولا قائمة المركز المالي 2018
    في قائمة المركز المالي لا تظهر اية حسابات حيث انه تم عكس القيد في القيد رقم 5 لسنة 2018
    ثانياً قائمة الدخل 2018
    2,000,000 ايرادات المشاريع (1,840,000) تكلفة المشاريع 160,000 إجمالي الربح (الخسارة)     مثال (4)
    في سنة 2016 تعاقدت الشركة A مع العميل B على بناء مبنى بقيمة 5,000,000 وحدة نقد ، الشركة A  سوف تقوم ببناء المبنى بناءاً على المواصفات التي حددها العميل B و على ارض مملوكة للعميل و في حيازته ، العمل في المبنى من المقدر له ان يستغرق ثلاثة سنوات ، طبقاً للتعاقد فإن الشركة A سوف تقوم بإصدار الفواتير على اساس اقساط تم تحديدها مسبقاً ، في ضوء المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية قم بتحليل الحالة مع القيود
    الجدول التالي يوضح بالتفصيل كافة المعاملات الخاصة بالتعاقد
    التحليل
    الخطوات الخمس تطبق بنفس الطريقة التي قمنا بتطبيقها في المثال (1) و في هذا المثال نحن نوضح كيفية معالجة الخسائر الطارئة التي قد تظهر على مستوى العقد ككل حيث ان العقد يصنف في هذه الحالة على انه من العقود الخاسرة و هذا يمكن ملاحظته من الصف الخاص بإجمالي التكلفة الفعلية و المقدرة لأعمال الانشاءات حيث ان التكلفة زادت عن قيمة العقد 5,000,000 في سنة 2017 و سنة 2018
    قيود سنة 2016
    (1) خلال سنة 2016
    مدين دائن بيان 1,500,000   من حـ / اعمال تحت التشغيل   1,500,000 إلى حـ / النقدية أو البنك أو المخزون أو الموردين أو اجور مستحقة أو مقاولي الباطن (تسجيل التكاليف المتكبدة خلال سنة 2016 و هي عبارة عن تكاليف مباشرة و اجور مباشرة و مواد مباشرة و مقاولي باطن)
    (2) خلال سنة 2016
    مدين دائن بيان 1,200,000   من حـ / العميل B   1,200,000 إلى حـ / فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية ( مستخلصات العملاء) ( تسجيل فواتير أو مستخلصات العملاء التي تمت فوترتها أو إصدارها خلال سنة 2016)
    (3) خلال سنة 2016
    مدين دائن بيان 1,000,000   من حـ / البنك او النقدية    1,000,000 إلى حـ / العميل B (مقبوضات العميل B خلال سنة 2016 )
    (4) في نهاية سنة 2016
    مدين دائن بيان 1,500,000   من حـ / تكاليف أنشاء المبنى (يوضع في هذا الحساب قيمة التكاليف المتكبدة خلال السنة) 500,000   من حـ / أعمال تحت التشغيل (المتمم لقيد التكاليف و الإيرادات )   2,000,000 إلى حـ / إيرادات انشاء المبنى ( الإيراد المحسوب بنسبة الانجاز) (قيد الاعتراف بالإيراد بطريقة نسبة الانجاز ، و نسبة الانجاز = 1,500,000 ÷ (1,500,000 + 2,250,000) = 40% ، و يتم ضرب نسبة الانجاز في قيمة التعاقد و يطرح الايراد المعتمد خلال الفترات المالية السابقة للوصول إلى الايراد المطلوب الاعتراف به خلال الفترة المالية الحالية = 5,000,000 × 40% = 2,000,000 وحدة نقد )
    عرض القوائم المالية 2016
    أولا قائمة المركز المالي 2016
      الاصول المتداولة 2,000,000 الاعمال تحت التشغيل (1,200,000) فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية 800,000 زيادة الاعمال تحت التشغيل عن فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية (اصول العقود) ثانياً قائمة الدخل 2016
    2,000,000 ايرادات المشاريع (1,500,000) تكلفة المشاريع 500,000 إجمالي الربح (الخسارة) قيود سنة 2017
    (1) خلال سنة 2017
    مدين دائن بيان 1,260,000   من حـ / اعمال تحت التشغيل   1,260,000 إلى حـ / النقدية أو البنك أو المخزون أو الموردين أو اجور مستحقة أو مقاولي الباطن (تسجيل التكاليف المتكبدة خلال سنة 2017 و هي عبارة عن تكاليف مباشرة و اجور مباشرة و مواد مباشرة و مقاولي باطن)
    (2) خلال سنة 2017
    مدين دائن بيان 2,000,000   من حـ / العميل B   2,000,000 إلى حـ / فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية ( مستخلصات العملاء) ( تسجيل فواتير أو مستخلصات العملاء التي تمت فوترتها أو إصدارها خلال سنة 2017)
    (3) خلال سنة 2017
    مدين دائن بيان 1,400,000   من حـ / البنك او النقدية    1,400,000 إلى حـ / العميل B (مقبوضات العميل B خلال سنة 2017 )
    (4) في نهاية سنة 2017
    مدين دائن بيان 1,305,882   من حـ / تكاليف أنشاء المبنى (يوضع في هذا الحساب قيمة التكاليف المتكبدة خلال السنة)   600,000 إلى حـ / أعمال تحت التشغيل (المتمم لقيد التكاليف و الإيرادات )   705,882 إلى حـ / إيرادات انشاء المبنى ( الإيراد المحسوب بنسبة الانجاز) (حيث ان العقد من العقود الخاسرة على مستوى العقد ككل فإنه يتم تحديد نسبة الانجاز اولا ، نسبة الانجاز  = 2,760,000 ÷ (2,760,000 + 2,340,000) = 54.12% ، ثم يتم تحديد التكلفة المعتمدة =  الخسارة المقدرة على مستوى العقد ككل + (قيمة العقد × نسبة الانجاز) - التكلفة المعتمدة خلال الفترات السابقة ، = (5,100,000 - 5,000,000) + (5,000,000 × 54.12% ) - 1,500,000 = 1,305,882 ، بالنسبة للإيراد المعترف به بطريقة نسبة الانجاز يتم ضرب نسبة الانجاز في قيمة التعاقد و يخصم الإيراد المعترف به في الفترات المالية السابقة للوصول إلى الايراد المطلوب الاعتراف به في الفترة المالية الحالية = 5,000,000 × 54.12% - 2,000,000 = 705,882 وحدة نقد )
    عرض القوائم المالية 2017
    أولا قائمة المركز المالي 2017
      الخصوم المتداولة 3,200,000 فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية (2,660,000) الاعمال تحت التشغيل 540,000 زيادة فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية عن الاعمال تحت التشغيل (خصوم العقود) ثانياً قائمة الدخل 2017
    705,882 ايرادات المشاريع (1,305,882) تكلفة المشاريع (600,000) إجمالي الربح (الخسارة) قيود سنة 2018
    (1) خلال سنة 2018
    مدين دائن بيان 2,440,000   من حـ / اعمال تحت التشغيل   2,440,000 إلى حـ / النقدية أو البنك أو المخزون أو الموردين أو اجور مستحقة أو مقاولي الباطن (تسجيل التكاليف المتكبدة خلال سنة 2018 و هي عبارة عن تكاليف مباشرة و اجور مباشرة و مواد مباشرة و مقاولي باطن)
    (2) خلال سنة 2018
    مدين دائن بيان 1,800,000   من حـ / العميل B   1,800,000 إلى حـ / فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية ( مستخلصات العملاء) ( تسجيل فواتير أو مستخلصات العملاء التي تمت فوترتها أو إصدارها خلال سنة 2018)
    (3) خلال سنة 2018
    مدين دائن بيان 2,600,000   من حـ / البنك او النقدية   2,600,000 إلى حـ / العميل B (مقبوضات العميل B خلال سنة 2018 )
    (4) في نهاية سنة 2018
    مدين دائن بيان 2,394,118   من حـ / تكاليف أنشاء المبنى (يوضع في هذا الحساب قيمة التكاليف المتكبدة خلال السنة)   100,000 إلى حـ / أعمال تحت التشغيل (المتمم لقيد التكاليف و الإيرادات )   2,294,118 إلى حـ / إيرادات انشاء المبنى ( الإيراد المحسوب بنسبة الانجاز) (حيث ان العقد من العقود الخاسرة على مستوى العقد ككل فإنه يتم تحديد نسبة الانجاز اولا ، نسبة الانجاز  = 5,200,000 ÷ (5,200,000 + 0) = 100% ، ثم يتم تحديد التكلفة المعتمدة للفترة المالية الحالية =  الخسارة المقدرة على مستوى العقد ككل + (قيمة العقد × نسبة الانجاز) - التكلفة المعتمدة خلال الفترات السابقة ، = (5,200,000 - 5,000,000) + (5,000,000 × 100% ) - 2,805,882 = 2,394,118 ، بالنسبة للإيراد المعترف به بطريقة نسبة الانجاز يتم ضرب نسبة الانجاز في قيمة التعاقد و يطرح الايراد المعتمد خلال الفترات المالية السابقة للوصول إلى الايراد المطلوب الاعتراف به في الفترة المالية الحالية = 5,000,000 × 100% - 2,705,882 = 2,294,118 وحدة نقد )
    (5) في نهاية سنة 2018
    مدين دائن بيان 5,000,000   من حـ / فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية   5,000,000 إلى حـ / اعمال تحت التشغيل (اغلاق حسابات قائمة المركز المالي لأنتهاء المشروع في سنة 2018 و يلاحظ ان هذا القيد هو قيد بإجمالي قيمة التعاقد عند انتهاء تنفيذ العقد)
    عرض القوائم المالية 2018
    أولا قائمة المركز المالي 2018
    في قائمة المركز المالي لا تظهر اية حسابات حيث انه تم عكس القيد في القيد رقم 5 لسنة 2018
    ثانياً قائمة الدخل 2018
    2,294,118 ايرادات المشاريع (2,394,118) تكلفة المشاريع (100,000) إجمالي الربح (الخسارة)     مثال (5) في سنة 2016 تعاقدت الشركة A مع العميل B على بناء مبنى بقيمة 5,000,000 وحدة نقد ، الشركة A  سوف تقوم ببناء المبنى بناءاً على المواصفات التي حددها العميل B و على ارض مملوكة للعميل و في حيازته ، العمل في المبنى من المقدر له ان يستغرق ثلاثة سنوات ، طبقاً للتعاقد فإن الشركة A سوف تقوم بإصدار الفواتير على اساس اقساط تم تحديدها مسبقاً ،فإذا علمت ان العميل B في سنة 2017 رغب في انشاء بعض الاضافات في المبنى و قد تم الاتفاق على هذه الاضافات في ملحق خاص بالعقد على ان تكلف 600,000 وحدة نقد اضافية لتصبح قيمة التعاقد 5,600,000 وحدة نقد ، و خلال سنة 2018 قام العميل بالتعديل في المواصفات الهندسية للمبنى و الاضافات و ادى ذلك إلى انخفاض العقد بمبلغ 100,000 وحدة نقد ليصبح اجمالي قيمة العقد 5,500,000 وحدة نقد ، في ضوء المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية قم بتحليل الحالة مع القيود
    الجدول التالي يوضح بالتفصيل كافة المعاملات الخاصة بالتعاقد

    التحليل
    الخطوات الخمس تطبق بنفس الطريقة التي قمنا بتطبيقها في المثال (1) و في هذا المثال نحن نوضح كيفية معالجة تغيرات العقد اللاحقة و ما هو تأثير ذلك على المعالجات المحاسبية 
    قيود سنة 2016
    (1) خلال سنة 2016
    مدين دائن بيان 1,500,000   من حـ / اعمال تحت التشغيل   1,500,000 إلى حـ / النقدية أو البنك أو المخزون أو الموردين أو اجور مستحقة أو مقاولي الباطن (تسجيل التكاليف المتكبدة خلال سنة 2016 و هي عبارة عن تكاليف مباشرة و اجور مباشرة و مواد مباشرة و مقاولي باطن)
    (2) خلال سنة 2016
    مدين دائن بيان 1,200,000   من حـ / العميل B   1,200,000 إلى حـ / فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية ( مستخلصات العملاء) ( تسجيل فواتير أو مستخلصات العملاء التي تمت فوترتها أو إصدارها خلال سنة 2016)
    (3) خلال سنة 2016
    مدين دائن بيان 1,000,000   من حـ / البنك او النقدية    1,000,000 إلى حـ / العميل B (مقبوضات العميل B خلال سنة 2016 )
    (4) في نهاية سنة 2016
    مدين دائن بيان 1,500,000   من حـ / تكاليف أنشاء المبنى (يوضع في هذا الحساب قيمة التكاليف المتكبدة خلال السنة) 500,000   من حـ / أعمال تحت التشغيل (المتمم لقيد التكاليف و الإيرادات )   2,000,000 إلى حـ / إيرادات انشاء المبنى ( الإيراد المحسوب بنسبة الانجاز) (قيد الاعتراف بالإيراد بطريقة نسبة الانجاز ، و نسبة الانجاز = 1,500,000 ÷ (1,500,000 + 2,250,000) = 40% ، و يتم ضرب نسبة الانجاز في قيمة التعاقد و يطرح الايراد المعتمد خلال الفترات المالية السابقة للوصول إلى الايراد المطلوب الاعتراف به خلال الفترة المالية الحالية = 5,000,000 × 40% = 2,000,000 وحدة نقد )
    عرض القوائم المالية 2016
    أولا قائمة المركز المالي 2016
      الاصول المتداولة 2,000,000 الاعمال تحت التشغيل (1,200,000) فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية 800,000 زيادة الاعمال تحت التشغيل عن فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية (اصول العقود) ثانياً قائمة الدخل 2016
    2,000,000 ايرادات المشاريع (1,500,000) تكلفة المشاريع 500,000 إجمالي الربح (الخسارة) قيود سنة 2017
    (1) خلال سنة 2017
    مدين دائن بيان 1,000,000   من حـ / اعمال تحت التشغيل   1,000,000 إلى حـ / النقدية أو البنك أو المخزون أو الموردين أو اجور مستحقة أو مقاولي الباطن (تسجيل التكاليف المتكبدة خلال سنة 2017 و هي عبارة عن تكاليف مباشرة و اجور مباشرة و مواد مباشرة و مقاولي باطن)
    (2) خلال سنة 2017
    مدين دائن بيان 2,200,000   من حـ / العميل B   2,200,000 إلى حـ / فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية ( مستخلصات العملاء) ( تسجيل فواتير أو مستخلصات العملاء التي تمت فوترتها أو إصدارها خلال سنة 2017)
    (3) خلال سنة 2017
    مدين دائن بيان 1,700,000   من حـ / البنك او النقدية    1,700,000 إلى حـ / العميل B (مقبوضات العميل B خلال سنة 2017 )
    (4) في نهاية سنة 2017
    مدين دائن بيان 1,000,000   من حـ / تكاليف أنشاء المبنى (يوضع في هذا الحساب قيمة التكاليف المتكبدة خلال السنة) 500,000   من حـ / أعمال تحت التشغيل (المتمم لقيد التكاليف و الإيرادات )   1,500,000 إلى حـ / إيرادات انشاء المبنى ( الإيراد المحسوب بنسبة الانجاز) (قيد الاعتراف بالإيراد بطريقة نسبة الانجاز ، و نسبة الانجاز = 2,500,000 ÷ (2,500,000 + 1,500,000) = 62.5% ، و يتم ضرب نسبة الانجاز في قيمة التعاقد و يطرح الايراد المعتمد خلال الفترات المالية السابقة للوصول إلى الايراد المطلوب الاعتراف به خلال الفترة المالية الحالية = 5,600,000 × 62.5% - 2,000,000 = 1,500,000 وحدة نقد )
    عرض القوائم المالية 2017
    أولا قائمة المركز المالي 2017
      الاصول المتداولة 3,500,000 الاعمال تحت التشغيل (3,400,000) فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية 100,000 زيادة الاعمال تحت التشغيل عن فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية (اصول العقود) ثانياً قائمة الدخل 2017
    1,500,000 ايرادات المشاريع (1,000,000) تكلفة المشاريع 500,000 إجمالي الربح (الخسارة) قيود سنة 2018
    (1) خلال سنة 2018
    مدين دائن بيان 1,600,000   من حـ / اعمال تحت التشغيل   1,600,000 إلى حـ / النقدية أو البنك أو المخزون أو الموردين أو اجور مستحقة أو مقاولي الباطن (تسجيل التكاليف المتكبدة خلال سنة 2018 و هي عبارة عن تكاليف مباشرة و اجور مباشرة و مواد مباشرة و مقاولي باطن)
    (2) خلال سنة 2018
    مدين دائن بيان 2,100,000   من حـ / العميل B   2,100,000 إلى حـ / فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية ( مستخلصات العملاء) ( تسجيل فواتير أو مستخلصات العملاء التي تمت فوترتها أو إصدارها خلال سنة 2018)
    (3) خلال سنة 2018
    مدين دائن بيان 2,800,000   من حـ / البنك او النقدية    2,800,000 إلى حـ / العميل B (مقبوضات العميل B خلال سنة 2018 )
    (4) في نهاية سنة 2018
    مدين دائن بيان 1,600,000   من حـ / تكاليف أنشاء المبنى (يوضع في هذا الحساب قيمة التكاليف المتكبدة خلال السنة) 400,000   من حـ / أعمال تحت التشغيل (المتمم لقيد التكاليف و الإيرادات )   2,000,000 إلى حـ / إيرادات انشاء المبنى ( الإيراد المحسوب بنسبة الانجاز) (قيد الاعتراف بالإيراد بطريقة نسبة الانجاز ، و نسبة الانجاز = 4,100,000 ÷ (4,100,000 + 0) = 100% ، و يتم ضرب نسبة الانجاز في قيمة التعاقد و يطرح الايراد المعتمد خلال الفترات المالية السابقة للوصول إلى الايراد المطلوب الاعتراف به خلال الفترة المالية الحالية = 5,500,000 × 100% - 3,500,000 = 2,000,000 وحدة نقد )
    (5) في نهاية سنة 2018
    مدين دائن بيان 5,500,000   من حـ / فواتير العملاء عن المشاريع الغير منتهية   5,500,000 إلى حـ / اعمال تحت التشغيل (اغلاق حسابات قائمة المركز المالي لأنتهاء المشروع في سنة 2018 و يلاحظ ان هذا القيد هو قيد بإجمالي قيمة التعاقد عند انتهاء تنفيذ العقد)
    عرض القوائم المالية 2018
    أولا قائمة المركز المالي 2018
    في قائمة المركز المالي لا تظهر اية حسابات حيث انه تم عكس القيد في القيد رقم 5 لسنة 2018
    ثانياً قائمة الدخل 2018
    2,000,000 ايرادات المشاريع (1,600,000) تكلفة المشاريع 400,000 إجمالي الربح (الخسارة)  
    مثال (6)
    في سنة 2016 تعاقدت الشركة A مع العميل B على بناء سفينة بقيمة 5,000,000 وحدة نقد ، الشركة A  سوف تقوم ببناء السفينة بناءاً على المواصفات الموحدة المستخدمة في الشركة A لمثل هذا النوع من السفن مع العلم ان عملية البناء تتم في ترسانة الشركة البحرية و السفينة تظل في حيازة الشركة و تظل الشركة مالكة لها حتى انتهاء العميل من اخر دفعة مستحقة عليه  و بعد الانتهاء من عملية التصنيع بالكامل و لا توجد اي سيطرة للعميل على السفينة  و العميل B اتفق على دفع دفعات دورية بمواعيد محددة و لكن هذه الدفعات ليست مقابل العمل المنجز  ، العمل في السفينة من المقدر له ان يستغرق ثلاثة سنوات ، طبقاً للتعاقد فإن الشركة A سوف تقوم بإصدار الفواتير على اساس اقساط يتم تحديدها مسبقاً في التعاقد ، في ضوء المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية قم بتحليل الحالة مع القيود
    الجدول التالي يوضح بالتفصيل كافة المعاملات الخاصة بالتعاقد

    التحليل
    الخطوة الاولى تحديد العقد - العقد منصوص عليه بشكل صريح و تم الاتفاق عليه بين الطرفين ، الشركة A و العميل B  
    الخطوة الثاني تحديد التزامات الاداء -  في هذا المثال  الشركة تعاقدت على التزام اداء واحد و هو السفينة
    الخطوة الثالثة تحديد سعر المعاملة - سعر المعاملة هو 5,000,000 ,وحدة نقد
    الخطوة الرابعة تخصيص اسعار المعاملات -  لدينا التزام اداء واحد و سعر معاملة واحد و لا توجد مشكلة في هذا الامر
    الخطوة الخامسة الاعتراف بالإيراد - لتحديد الطريقة المناسبة للاعتراف بالإيراد يجب ان نقوم بعمل اختبار لمعرفة توافر احد الشروط الثلاثة السابق ذكرها و هي 
    الشرط الاول : العميل بشكل متزامن يحصل على و يستهلك المنافع التي تم امدادها بواسطة اداء الشركة كلما تم الاداء 
    الشرط الثاني : يتم إنشاء أو تخليق او تعزيز الاصل المسيطر عليه بواسطة العميل من خلال اداء الشركة  
    الشرط الثالث : من خلال اداء الشركة يتم إنشاء او تخليق اصل ليس له تصريف بديل بالنسبة للشركة و ان الشركة لها حق واجب النفاذ في الدفع مقابل الاداء المكتمل حتى اخر تاريخ
    بمراجعة الشروط السابقة سنجد ان الحالة التي لدينا في المثال لا ينطبق عليها أي من الشروط الثلاث حيث ان ملكية السفينة ستنتقل إلى العميل B بعد انتهاء شرطين اساسيين هما الانتهاء من الدفع و ثانياً الانتهاء من التصنيع و خلال عملية التصنيع فإن ملكية و حيازة السفينة تحت الانشاء تظل خاضعة للشركة A و العميل هنا لا يحصل على اي منافع من الاصل الذي يتم بناؤه خلال الفترة الخاصة بالتصنيع و قدرت الشركة انه في حالة فشل العميل في الوفاء بألتزامات الدفع كما هو متفق فإن الشركة تستطيع ان تبيع الاصل لأن يقع ضمن الاصول ذات المواصفات الموحدة التي تنتجها الشركة A 
    قيود سنة 2016 (1) خلال سنة 2016
    مدين دائن بيان 1,500,000   من حـ / اعمال تحت التشغيل (أوامر انتاج تحت التشغيل)   1,500,000 إلى حـ / النقدية أو البنك أو المخزون أو الموردين أو اجور مستحقة أو مقاولي الباطن (تسجيل التكاليف المتكبدة خلال سنة 2016 و هي عبارة عن تكاليف مباشرة و اجور مباشرة و مواد مباشرة و مقاولي باطن)
    (2) خلال سنة 2016
    مدين دائن بيان 1,000,000   من حـ / البنك او النقدية    1,000,000 إلى حـ / ايرادات مؤجلة (مقبوضات العميل B خلال سنة 2016 )
    عرض القوائم المالية 2016
    أولا قائمة المركز المالي 2016
      الاصول المتداولة   المخزون المتداول 1,500,000 أعمال تحت التشغيل جارية (أوامر انتاج تحت التشغيل)       الخصوم المتداولة   دائنون تجاريون و ذمم دائنة اخرى 1,000,000 دخل مؤجل (خصوم العقود) ثانياً قائمة الدخل 2016
    لا يوجد اعتراف بإي ايراد لأن الاصل لم ينتهي بعد  قيود سنة 2017
    (1) خلال سنة 2017
    مدين دائن بيان 1,000,000   من حـ / اعمال تحت التشغيل (أوامر انتاج تحت التشغيل)   1,000,000 إلى حـ / النقدية أو البنك أو المخزون أو الموردين أو اجور مستحقة أو مقاولي الباطن (تسجيل التكاليف المتكبدة خلال سنة 2017 و هي عبارة عن تكاليف مباشرة و اجور مباشرة و مواد مباشرة و مقاولي باطن)
    (2) خلال سنة 2017
    مدين دائن بيان 1,400,000   من حـ / البنك او النقدية    1,400,000 إلى حـ / ايرادات مؤجلة (مقبوضات العميل B خلال سنة 2017 )
    عرض القوائم المالية 2017
    أولا قائمة المركز المالي 2017
      الاصول المتداولة   المخزون المتداول 2,500,000 أعمال تحت التشغيل جارية (أوامر انتاج تحت التشغيل)       الخصوم المتداولة   دائنون تجاريون و ذمم دائنة اخرى 2,400,000 دخل مؤجل (خصوم العقود) ثانياً قائمة الدخل 2017
    لا يوجد اعتراف بإي ايراد لأن الاصل لم ينتهي بعد 
    قيود سنة 2018
    (1) خلال سنة 2018
    مدين دائن بيان 1,600,000   من حـ / اعمال تحت التشغيل (أوامر انتاج تحت التشغيل)   1,600,000 إلى حـ / النقدية أو البنك أو المخزون أو الموردين أو اجور مستحقة أو مقاولي الباطن (تسجيل التكاليف المتكبدة خلال سنة 2018 و هي عبارة عن تكاليف مباشرة و اجور مباشرة و مواد مباشرة و مقاولي باطن)
    (2) خلال سنة 2018
    مدين دائن بيان 2,600,000   من حـ / البنك او النقدية    2,600,000 إلى حـ / ايرادات مؤجلة (مقبوضات العميل B خلال سنة 2018 )
    (3) في نهاية سنة 2018
    مدين دائن بيان 5,000,000   من حـ / ايرادات مؤجلة   5,000,000 إلى حـ / ايرادات الاوامر الانتاجية (الاعتراف بالإيراد بعد تسليم السفينة للعميل و اغلاق حساب الاعمال تحت التشغيل لأكتمال السفينة)
    (4) في نهاية سنة 2018
    مدين دائن بيان 4,100,000   من حـ / تكاليف الاوامر الانتاجية   4,100,000 إلى حـ / اعمال تحت التشغيل (أوامر انتاج تحت التشغيل) (تحويل رصيد تكاليف بناء السفية إلى حساب تكاليف الاوامر الانتاجية )
    عرض القوائم المالية 2018
    أولا قائمة المركز المالي 2018
    في قائمة المركز المالي لا تظهر اية حسابات حيث انه تم عكس القيود في نهاية سنة 2018 لأكتمال الأمر الانتاجي ثانياً قائمة الدخل 2018
    5,000,000 ايرادات الاوامر الانتاجية (4,100,000) تكاليف الاوامر الانتاجية 900,000 إجمالي الربح (الخسارة)  
    المقالات السابقة المرتبطة بالموضوع
    المقالة الأولى:  المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية IFRS 15 بعنوان الإيرادات من العقود مع العملاء - الاساسيات و المبادئ و التطبيق العملي
     
    المراجع المستخدمة
    Intermediate Accounting Eighth Edition, J. DAVID SPICELAND, JAMES F. SEPE , MARK W. NELSON,  WAYNE B. THOMAS   
    KPMG - Issues In-Depth: Revenue from Contracts with Customers
    PWC - Revenue from Contracts with Customers
    EY - A closer look at the new revenue recognition standard
    IFRS 15 - Revenue from Contracts with Customers

    Hameed

    IFRS15-00.jpg

    صدر في شهر مايو 2014 المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية IFRS15 و هو بعنوان "الإيرادات من العقود مع العملاء" و هذا المعيار لغى بشكل اساسي اثنين من المعايير الدولية التي كانت عمود فقري للمعايير و هما المعيار الدولي رقم 11 بعنوان عقود الإنشاء و المعيار الدولي رقم 18 بعنوان بالإيراد

    المعيار الجديد صدر تحت مظلة جهود التقارب بين الجهات المختصة بوضع المعايير المحاسبية الامريكية و الجهات المختصة بوضع المعايير المحاسبية الدولية و هذا المعيار كان من المقرر له انه سيكون ساري المفعول بدءاً من يناير 2017 مع السماح للشركات بالتطبيق المبكر و لكن مؤخراً  تم التصويت بواسطة مجلس المعايير المحاسبية الدولية  على قرار بإرجاء سريان المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية IFRS15 إلى الأول من يناير 2018 بدلاً من الاول من يناير 2017 مع السماح بالتطبيق المبكر

    سلسلة المقالات سوف تناقش بشكل مفصل و من الناحية العملية كيفية التطبيق العملي لهذا المعيار المحوري و المهم لكل المهنيين و البداية هنا هي شرح المبادئ الخاصة بالمعيار بشكل مبسط مع عرض للمبادئ الخاصة بالمعيار و في مقالات خرى سنعرض بعض المواضيع المتقدمة التي تخص المعيار و اتمنى ان يستفيد المهنيين على مستوى الوطن العربي من هذه المقالات

    من الناحية العملية يحتاج المحاسبين إلى معرفة كيف يتم الاعتراف بالإيراد و من وجهة نظري فإن توحيد القواعد في اي ممارسة مهنية سيساعد المهنيين بالتأكيد على معرفة القواعد التي سيتم الاعتراف بالإيراد طبقاً لها مهما اختلف النشاط و بالرغم من ان المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية IFRS 15 لم يحتوي على كافة انواع الايرادات حيث انه هناك بعض الاستثناءات التي تمت معالجتها في معايير اخرى و لم تعالج في هذا المعيار مثل:
    1- معيار المحاسبة الدولي IAS 17 الخاص بالتاجير
    2- المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية IFRS 4 عقود التأمين
    3- المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية IFRS 9 و IFRS 10 و IFRS 11 و IAS 27 و IAS 28
    المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية IFRS15 يحدد لنا خمسة خطوات اساسية تساعدنا على تحديد القيم التي يجب الاعتراف بها كإيراد و هي كالتالي:
    1- تحديد العقد - Identify the contract
    هو اتفاق مكتوب او شفهي بين البائع و المشتري تنشأ عنه بعض الحقوق القانونية الخاصة بطرفي التعاقد و به توضح الالتزامات الخاصة بالبائع و العميل كنتيجة لألتزام اداء واحد او اكثر
    2- تحديد التزامات الاداء - Identify the performance obligations
    التزام الاداء هو عبارة عن وعد بتحويل بضاعة او خدمة يمكن تمييزها و يمكن تحديدها بشكل منفصل
    3- تحديد سعر المعاملة - Determine the transaction price
    يقصد بسعر المعاملة بأنه السعر الاجمالي المتفق عليه في العقد و الذي سيستلمه البائع من العميل في حالة اتمام التزام الاداء
    4- تخصيص سعر المعاملة - Allocate the transaction price
    يخصص البائع سعر المعاملة على التزامات الاداء على اساس اسعار البيع المنفردة  (التجزئة) Stand alone selling prices و ذلك على كل التزام اداء
    5- الاعتراف بالإيراد عندما أو (كما لو ان) التزامات الاداء تم الوفاء بها - Recognize revenue when (or as) each performance obligation is satisfied
    يتم الاعتراف بالإيراد بناءاً على طريقتين
    a- الطريقة الاولى - الاعتراف بالإيراد عند نقطة معينة من الزمن - At a single point of time
    و يتم تطبيقها عندما تنتقل السيطرة إلى العميل ، و السيطرة هنا قد تعني نشأة التزام بالدفع للبائع ، أو انتقال ملكية قانونية للاصل أو حيازة او وضع يد على الاصل أو انتقال المخاطر و المنافع الخاصة بالملكية للعميل أو قبول الاصل
    b- الطريقة الثانية - الاعتراف بالإيراد على مدى فترة من الزمن Over a period of time
    و يتم تطبيقها عندما يستهلك العميل المنافع كلما تم تنفيذ العمل أو عندما يسيطر العميل على الاصل كلما تم تخليق او تصنيع الاصل أو عندما يقوم البائع بتصنيع او تجميع الاصل الذي لا يوجد له اي استخدام بديل سوى بيعه لعميل محدد و بالتالي فإن للبائع الحق في استلام الدفعات مقابل العمل المنجز
     
    أولا: شرح خطوات الاعتراف بالإيراد
     
    الخطوة الأولى: تحديد العقد
    الخطوة الاولى من خطوات الاعتراف بالإيراد هي تحديد العقد و في سبيل ذلك فإن العقد طبقاً للمعيار الدولي لإعداد التقارير المالية IFRS 15 هو عبارة عن " اتفاق بين طرفين او اكثر يترتب عليه نشأة حقوق واجبة النفاذ و ايضاً التزامات"
    و حتى يمكننا ان نعالج الايرادات الناتجة عن العقود طبقاً لما ورد في المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية IFRS 15 يجب ان تتوفر الشروط التالية:
    1- اطراف التعاقد يجب ان يصدقوا بالموافقة على العقد بالموافقة و ان يلتزموا بأداء التزاماتهم الواردة في العقد
    2- الشركة تستطيع ان تحدد حقوق كل طرف من الاطراف بخصوص البضاعئ و الخدمات المحولة
    3- الشركة يجب ان تحدد شروط الدفع الخاصة بالبضائع و الخدمات المحولة
    4- العقد في جوهره يجب ان يصنف على انه عقد تجاري
    5- ان يكون من المحتمل ان تحصل الشركة المقابل المادي للتعاقد كمقابل لتبادل البضاعئة و الخدمات التي ستحول إلى العميل
     
    الخطوة الثانية: تحديد التزامات الاداء
    تحديد التزامات الاداء هي الخطوة الثانية في سبيل الاعتراف بالإيراد و بشكل عام فإن التزامات الاداء يمكن اعتبارها على انها وحدة محاسبة الغرض منها تطبيق المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية IFRS 15  و في سبيل ذلك يجب علينا ان نقوم بتعريف مصطلح مهم سيقودنا إلى تعريف التزامات الاداء و هذا المصطلح هو مصطلح الوعود أو Promises 
    الوعود في العقود قد تكون صريحة و قد تكون ضمنية و هذه الوعود هي التي تخلق توقعاً بأن الشركة ستقوم بتزويد العميل أو العملاء بالبضائع و الخدمات في سياق ممارسات الاعمال التجارية المعتادة و بناءاً على السياسات المتبعة أو قد تكون على اساس شروط أو محددات معينة و من هنا فإن عملية فهم السياسات و الممارسات الخاصة بالشركة امر مهم لتحديد الوعود بشكل دقيق
    بعض امثلة الوعود
    1- تحويل البضائع المصنعة أو اعادة بيع البضائع المشتراة
    2- الترتيبات الخاصة بالاطراف الاخرى لتحويل البضائع و الخدمات
    3- الاستعداد لإمداد البضائع و الخدمات في المستقبل
    4- بناء او تصميم او تصنيع اصل بالنيابة عن عميل
    5- منح الحق في استخدام الاصول الغير ملموسة مثل حقوق الملكية الفكرية 
    6- اداء بعض المهام المتفق عليها مسبقاً
    طبقاً للمعيار الدولي لأعداد التقارير المالية IFRS 15 فإنه يجب على الشركة ان تقوم بتحديد البضائع و الخدمات الموعود بها في العقد و يجب ان تعتبر كألتزام اداء كل وعد من الوعود بتحويل 
    a- بضاعة او خدمة مستقلة أو حزمة بضائع أو خدمات مستقلة
    b- مجموعة البضائع و الخدمات المستقلة ذات تتابع تسلسلي في التوريد التي تعتبر في جوهرها متشابهة و التي تتخذ نمط او اسلوب واحد من انماط التحويل للعملاء
    وبناء على ما سبق فان كل بضاعة او خدمة مستقلة في العقد تعد في حد ذاتها التزام اداء و على عكس ذلك فإن كل بضاعة او خدمة غير مستقلة يمكن اعتبارها على انها بند في حزمة أو توليفة بضائع و خدمات غيرمسقلة و بناءاً عليه فإنه يمكن اعتبار حزمة البضائع و الخدمات التي تحتوي على بنود غير مستقلة على انها التزام اداء مفرد او وحيد
     هناك ايضاً بعض الحالات التي تقوم فيها الشركة بتوريد بضائع او خدمات مستقلة بشكل متتابع خلال فترة من الزمن على مراحل متشابهة و مثال ذلك خدمات التنظيف اليومية حيث ان هذه البضائع و الخدمات تعد التزام اداء واحد إذا كان لها نفس انماط التوريد للعملاء 
    حتى يمكن ان نصف بند بضاعة او خدمة معينة على انه بند بضاعة او خدمة مستقلة فإنه يجب ان تتوفر بعض الشروط و هي :
    1- يجب ان يكون البضاعة او الخدمة مستقلة بذاتها 
    2- بند البضاعة او الخدمة مستقل في سياق التعاقد 
    مما سبق فإن الوعد يمكن اعتباره كالتزام اداء في حالة كونه بند بضاعة او خدمة مستقل او حزمة بضائع و خدمات مستقلة (الحزمة عبارة عن مجموعة من بنود البضائع و الخدمات التي قد تكون مستقلة او غير مستقلة )
    الشرط الأول: بند البضاعة أو الخدمة مستقل بذاته ، إذا كان و ليس على سبيل الحصر
    يستطيع العميل الانتفاع بالبند بمفرده بالبيع بقيمة اكبر من قيمة التخريد أو ، يستطيع العميل الانتفاع بالبند بمفرده بالاستهلاك أو ، يستطيع العميل الاحتفاظ بالبند بمفرده بطريقة يمكن أن تولد منافع أو ، يستطيع العميل أن ينتفع بالبند بمفرده أو مقترناً مع موارد اخزي سواء كانت تلك الموارد متوفرة في الشركة أو لدى الغير أو تم توريدها مسبقاً أو ، إذا كان البند يباع بمفرده في الأحوال العادية  الشرط الثاني: بند البضاعة أو الخدمة مستقل في سياق التعاقد ، إذا كان و ليس على سبيل الحصر 
    البند لا يعد احد المدخلات المستخدمة في توريد او تركيب مخرج معين محدد في العقد أو ، البند لا يستخدم في تعديل أو تركيب بنود بضائع و خدمات اخزي محددة في العقد أو ، البند من حيث طبيعته لا يعتبر تابع بشكل كبير أو ذو علاقة بشكل كبير ببنود البضائع و الخدمات الأخرى المحددة في العقد الشرطان السابقان مهم توافرهما معاً حتى نستطيع ان نقيم بند البضاعة او الخدمة على انه بند مستقل و بالتالي التزام اداء و في حالة تحديد أن بند البضاعة او الخدمة غير مستقل فإن ذلك دليل على ان هذا البند من البضاعة او الخدمة هو جزء من توليفة أو حزمة من البضائع و الخدمات الغير مستقلة ستكون فيما بينها حزمة بنود بضائع و خدمات يمكن اعتبارها بعد ذلك على انها التزام اداء منفرد او وحيد
    بشكل نهائي يجب ان نضع هذه القاعدة و هي انه طالما ان بند البضاعة او الخدمة غير مستقل فإنه ستستمر الشركة في خلط و توليف هذا البند من البضاعة او الخدمة الغير مستقل مع بضائع اخرى حتى يتم تكويل حزمة Bundle يمكن اعتبارها على انها التزام اداء منفرد ضمن التزامات اداء العقد في حالة تعدد التزامات اداء العقد أو حتى في حالة ان العقد يحتوي على التزام اداء منفرد وحيد
    الشكل التالي عبارة عن خريطة تدفق توضح مسار تحديد التزامات الاداء 

     
    الخطوة الثالثة: تحديد سعر المعاملة
    سعر المعاملة عبارة عن تلك القيمة التي يتم تخصيصها على التزامات الاداء التي تم تحديدها في العقد و بناءاً على ذلك فإن سعر المعاملة يعبر عن قيمة الإيراد التي سيتم الاعتراف بها عندما يتم الوفاء لألتزامات الاداء 
    عند تحديد سعر المعاملة يجب ان يتم خصم تلك القيم التي تحصل نيابة عن جهات خارجية مثل ضرائب المبيعات و من ناحية اخرى فإن سعر المعاملة قد يكون مباشر مثل ان يحتوي العقد على قيمة مقابل معين لعدد ثابت من البضائع و الخدمات التي سيتم توريدها في وقت قصير نسبياً و قد يكون سعر المعاملة معقد عندما تكون هناك بعض الحالات التي تتعلق بـ 
    1- عندما يكون المقابل متغير
    2- عندما يكون المقابل غير نقدي
    3- عندما يكون هناك عناصر تمويل مهمة
    4- عندما يكون هناك مقابل مستحق للعميل 
    كل الحالات السابقة تحتاج إلى بعض التوضيح و ربما في المقالات القادمة سنوردها بالتفصيل
     
    الخطوة الرابعة: تخصيص سعر المعاملة على التزامات الاداء
    لقد ذكرنا سابقاً أن التزامات الاداء يمكن اعتبارها على انها وحدة محاسبة و استكمالاً لما سبق فإنه يمكننا استكمال تعريف التزامات الاداء بأنها لا تعدو كونها وحدة محاسبة الغرض منها تخصيص سعر المعاملة عليها 
    سعر المعاملة الذي سيتم تخصيصه على التزام الاداء يقصد به سعر البيع القائم بذاته أو Stand-alone selling price و سعر البيع القائم بذاته يعرف على انه ذلك السعر الذي يمكن ان تبيع به الشركة البضاعة او الخدمة بشكل منفصل إلى العميل 
    هناك حالات يمكن تحديد سعر البيع القائم بذاته  و لكن هناك حالات اخرى لا نستطيع تحديد سعر البيع القائم بذاته و في هذه الحالة فإننا يمكننا استخدام اكثر من مدخل أو اسلوب لتحديد سعر البيع القائم بذاته و لعل المقالات القادمة سوف نشرح فيها هذه الحالات و لكن هنا في هذا المقال فإننا سنفترض بأن سعر البيع القائم بذاته معروف و محدد 
    القاعدة التي وردت في المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية IFRS 15 هي " على الشركة ان تقوم بتخصيص سعر المعاملة لكل التزام اداء على اساس النسبة و التناسب بين اسعار بيع المنتجات و الخدمات مقيمة بسعر البيع القائم بذاته " 
     
    الخطوة الخامسة: الاعتراف بالإيراد
    حدد المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية الدولية IFRS15 طريقتين اساسيتين للاعتراف بالإيراد على ان تكون الطريقة الثانية أي طريقة الاعتراف بالإيراد على مدى فترة من الزمن هي الاولى بالاختبار ، فلو لم ينطبق اي شرط من شروط الاعتراف بالإيراد على مدى فترة من الزمن فإن الاعتراف بالإيراد سيكون بشكل تلقائي بطريقة الاعتراف بالإيراد عند نقطة معينة من الزمن
    الشكل التالي يوضح مسار اتخاذ القرار في معالجة الاعتراف بالإيراد

     
    الطريقة الاولى - الاعتراف بالإيراد عند نقطة معينة من الزمن - At a single point of time
    الاعتراف بالإيراد عند نقطة معينة من الزمن يشير إلى ان الوفاء بألتزام الاداء يتم في لحظة معينة من الزمن و مثال ذلك تسليم البضاعة المطلوبة مرة واحدة و هناك العديد من المحددات التي تساعد المختصين على تحديد ان الاعتراف بالايراد يتم عند نقطة معينة من الزمن و هي 
    a- انتقال ملكية الاصل بأثباتات قانونية
    b- نشأة التزام بالدفع للبائع
    c- حيازة او وضع يد على الاصل
    d- انتقال المخاطر و المنافع الخاصة بالملكية للعميل
    e- قبول الاصل
    الطريقة الثانية - الاعتراف بالإيراد على مدى فترة من الزمن Over a period of time
    الاعتراف بالإيراد على مدى فترة من الزمن يشير إلى ان الوفاء بألتزام الاداء يتم على لحظات متكررة من الزمن أو على مدى فترة من الزمن أي ان تسليم البضاعة او اتمام الخدمة تتم على مراحل للوفاء بألتزام الاداء الواحد و مثال ذلك تقديم بعض الخدمات مثل التدقيق أو الخدمات الاستشارية أو عقود المقاولات طويلة الاجل و كل هذه تعد امثلة على الحالات التي يجب ان يعترف بالإيراد بها على مدى فترة من الزمن ، و هناك العديد من المحددات التي تساعد المختصين على تحديد ان الاعتراف بالإيراد يتم على مدى فترة من الزمن و هي:
    a- عندما يحصل العميل بشكل متزامن على و يستهلك المنافع التي تم امدادها بواسطة اداء الشركة كلما تم الاداء - و مثال ذلك عندما تقوم شركة تنظيف بتقديم خدمات التنظيف بناء على عقد سنوي
    b- عندما يسيطر العميل على الاصل كلما تم تخليق او تصنيع أي مرحلة منه - و مثال ذلك عندما يقوم المقاول ببناء مبنى على ارض تخص العميل
    c- عندما يقوم البائع بتصنيع او تجميع الاصل الذي لا يوجد له اي استخدام بديل سوى بيعه لعميل محدد و بالتالي فإن للبائع الحق في استلام الدفعات مقابل العمل المنجز - و مثال ذلك عندما تقوم شركة مصنعة بتصميم ماكينة خاصة بتصنيع البلاستيك بمواصفات خاصة تخص العميل
    ثانيا: العرض و الافصاح
    في المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية IFRS 15 تم اقرار بعض المصطلحات الجديدة التي تخص العرض و الافصاح في القوائم المالية حيث انه في قائمة المركز المالي فإن الشركة تعترف بالاصول أو الخصوم الخاصة بالعقود عندما تسبق عملية تسليم البضاعة و او اداء الخدمة عملية استلام المبلغ المستحق و هنا سيكون لدينا حالتين
    الحالة الاولى: عندما تقوم الشركة بتوريد البضاعة او اداء الخدمة قبل استلام المبلغ المقابل المستحق فإن هذا الحدث سينشأ عنه اصل يخص العقد أو ذمم مدينة تخص العقد 
    في حالة انه هناك شروط غير شرط مرور الوقت لأستحقاق المقابل المتفق عليه لتوريد البضاعة او اداء الخدمة فإننا سنكون بصدد "اصول عقود" أما في حالة انه لا يوجد غير شرط الوقت لاستحقاق المقابل المتفق عليه لتوريد البضاعة او أداء الخدمة فإننا سنكون بصدد "ذمم مدينة"
    الحالة الثانية: عندما تقوم الشركة بإستلام المبلغ المستحق قبل توريد البضاعة او اداء الخدمة فإن هذا الحدث سينشأ عنه التزام يخص العقد 
    ** في الامثلة القادمة سنجد ان حساب الإيرادات المؤجلة هو مثال لخصوم العقود و يلاحظ ان المعيار لم يشترط ان تتم تسمية الحسابات التي تعالج فيها الحالات السابقة كأصول العقود او خصوم العقود و لكن ترك الحرية للمهني في تحديد هذا الامر و لقد لاحظت ان تصانيف الحسابات طبقاً للمعايير الدولية لإعداد التقارير المالية IFRS Taxonomy 2015 لم يتم ذكر تصنيف بأسم اصول العقود او خصوم العقود و لكن عوضاً عن ذلك تدخل هذه المصطلحات في الافصاحات الخاصة بالتقارير المالية المعتمدة و المدققة  
    شجرة القرار التالية توضح كيفية الحكم على مخرجات العملية من حيث كونها ستنتج اصول عقود أو ذمم مدينة أو خصوم عقود  

     
    ثالثا: امثلة عملية
     
    مثال (1)
    شركة لبيع الملابس قامت بتاريخ 01/01/2016 ببيع عدد 2 بنطلون سعر الواحد 50 وحدة نقد و عدد 3 قميص سعر الواحد منها 25 وحدة نقد للعميل A ، فإذا علمت بأنه في الاحوال العادية فإنه كل بند من البنود السابقة يباع بمفرده فما هي المعالجة المحاسبية طبقاً للمعيار الدولي لإعداد التقارير المالية الدولية IFRS 15
    التحليل
    الخطوة الاولى تحديد العقد - فاتورة البيع هنا تعد بمثابة تعاقد تم بين طرفين و هذا الاستنتاج يمكن دعمه بقوانين المعاملات التجارية أو القوانين التجارية التي تعرف العقود التجارية و شروطه 
    الخطوة الثاني تتمثل في تحديد التزامات الاداء - و قد تم تحديد ان بنود الفاتورة تباع بمفردها في الاحوال العادية و ايضاً نجد ان اي بند من بنود الفاتورة هنا لا يدخل في تركيب البند الاخر و لا يوجد علاقة متشابكة مع اي بند من بنود الفاتورة و بالتالي فإن التزام الاداء الاول هو توريد 2 بنطلون و التزام الاداء الثاني هو توريد 3 قميص
    الخطوة الثالثة تحديد سعر المعاملة - في حالتنا هذه لدينا سعرين لمعاملتين ، المعاملة الاولى هي 2 بنطلون × 50 وحدة نقد = 100 وحدة نقد ، و المعاملة الثانية هي 3 قميص × 25 وحدة نقد = 75 وحدة نقد
    الخطوة الرابعة تخصيص اسعار المعاملات - و في هذه الحالة فإن اسعار المعاملات مخصصة و لا تحتاج إلى اعادة تخصيص بالمعاملة الاولى و سعره 100 وحدة نقد و تخصيصها 50 وحدة نقد لكل بنطلون و المعاملة الثاني و سعرها 75 وحدة نقد و تخصيصها 25 وحدة نقد لكل قميص
    الخطوة الخامسة الاعتراف بالإيراد - الاعتراف بالإيراد هنا سيكون الاعتراف بالإيراد عند نقطة زمنية معينة لأن شروط الاعتراف بالإيراد على مدى فترة زمنية لا تنطبق في هذه الحالة 
    مدين دائن بيان 175   من حـ / النقدية او البنك   175 إلى حـ / إيرادات المبيعات  
    مثال (2)
    شركة خدمات نظافة قامت بتاريخ 01/01/2016 قامت بالتعاقد مع العميل A على عقد نظافة سنوي يبدأ من تاريخ 01/01/2016 حتى تاريخ 31/12/2016 بقيمة تعاقدية قدرها 1,200 وحدة نقد سنوياً فإذا علمت بأن شروط التعاقد تنص على انه يجب ان يدفع مبلغ التعاقد بالكامل نقداً و مقدماً و أن مبلغ التعاقد غير قابل للرد  فما هي المعالجة المحاسبية طبقاً للمعيار الدولي لإعداد التقارير المالية الدولية IFRS 15
    التحليل
    الخطوة الاولى تحديد العقد - العقد منصوص عليه بشكل صريح و تم الاتفاق عليه بين الطرفين  
    الخطوة الثاني تتمثل في تحديد التزامات الاداء - في هذا المثال لدينا عقد به بند خدمة وحيد و هذا البند هو في حد ذاته التزام الاداء
    الخطوة الثالثة تحديد سعر المعاملة - في حالتنا هذه سعر المعاملة هو 1,200 وحدة نقد بمقدار اتعاب شهرية قدرها 100 وحدة نقد
    الخطوة الرابعة تخصيص اسعار المعاملات - لدينا التزام اداء واحد و سعر المعاملة المخصص لهذا الالتزام هو 1,200 وحدة نقد
    الخطوة الخامسة الاعتراف بالإيراد - الاعتراف بالإيراد هنا هو اعتراف بالإيراد على مدى فترة من الزمن و ذلك لان الخدمة تقدم بشكل تتابعي خلال فترة من الزمن و بشكل متشابه اي نفس الخدمة كل شهر و في هذه الخطوة يجب ان نلفت نظر القارئ الكريم ان المبلغ بالكامل دفع نقداً و مقدماً و في هذه الحالة فإنه يجب على شركة النظافة ان تقوم بالقيود التالية
    بتاريخ 01/01/2016
    مدين دائن بيان 1,200   من حـ / النقدية أو البنك   1,200 إلى حـ / الإيرادات المؤجلة (خصوم العقود) في نهاية كل شهر ، أي 31/01/2016 ، 28/02/2016 ، 31/03/2016 ................ إلى 31/12/2016
    مدين دائن بيان 100   من حـ / الإيرادات المؤجلة (خصوم العقود)   100 إلى حـ / إيرادات خدمة النظافة  
    مثال (3)
    في المثال (2)  لو فرضنا ان العميل لم يدفع المبلغ المستحق عليه مباشرة و قام بالدفع بتاريخ 01/03/2016 فما هي القيود
    التحليل
    بتاريخ 01/01/2016
    مدين دائن بيان 1,200   من حـ / العملاء   1,200 إلى حـ / الإيرادات المؤجلة (خصوم العقود) بتاريخ 01/03/2016
    مدين دائن بيان 1,200   من حـ / النقدية او البنك   1,200 إلى حـ / العملاء في نهاية كل شهر ، أي 31/01/2016 ، 28/02/2016 ، 31/03/2016 ................ إلى 31/12/2016
    مدين دائن بيان 100   من حـ / الإيرادات المؤجلة (خصوم العقود)   100 إلى حـ / إيرادات خدمة النظافة  
    مثال (4)
     شركة بحرية تبيع القوارب و خدمات المرسي للعملاء ، تقوم الشركة ببيع القوارب بسعر 30,000 وحدة نقد للقارب الواحد و تقدم خدمة المرسى بسعر 6,000 وحدة نقد سنوياً للقارب الواحد و الشركة في الاحوال العادية تقوم ببيع القوارب بشكل منفصل عن بيع خدمات المرسى ، قامت الشركة بتاريخ 20/12/2015  بإبرام تعاقد لبيع قارب و خدمة مرسى مع احد العميل A بسعر 32,500 وحدة نقد و تم استلام المبلغ نقداً بتاريخ 20/12/2015 و قامت الشركة البحرية بتسليم القارب بتاريخ 30/12/2015 و خدمة المرسى تبدأ من تاريخ 01/01/2016 و تنتهي 31/12/2016 ، طبقاً للمعلومات السابقة  ما هي المعالجة المحاسبية طبقاً للمعيار الدولي لإعداد التقارير المالية الدولية IFRS 15
    التحليل
    الخطوة الاولى تحديد العقد - العقد منصوص عليه بشكل صريح و تم الاتفاق عليه بين الطرفين  
    الخطوة الثاني تحديد التزامات الاداء -  في هذا المثال  الشركة في الاحوال العادية تبيع كل منتج من منتجات التعاقد بشكل منفصل و كل منتج لا يدخل كمكون في تكوين الاخر او في تكوين اي مخرج تم تضمينه في العقد و بالتالي فنحن امام التزامين للاداء ، الاول هو القارب و الثاني هو خدمات المرسى 
    الخطوة الثالثة تحديد سعر المعاملة - يلاحظ اننا في الحالة السابقة لدينا سعر واحد مجمل للمعامليتين و كما ذكرنا سابقاً فإننا بصدد التزامين للاداء و لدينا سعر واحد لكلاً من الالتزامين ، في هذه الحالة يجب ان نقوم بتوزيع سعر المعاملة المجمع المتمثل في 32,500 و هذه الخطوة ستتضح بالتفصيل ضمن الخطوة الرابعة التالي
    الخطوة الرابعة تخصيص اسعار المعاملات -  لدينا التزامين اداء و سيكون التخصيص كالتالي
    سعر المعاملة لبند القارب = 32,500 × 30,000/(30,000 + 6,000) = 27,083 وحدة نقد تقريباً
    سعر المعاملة لبند خدمة المرسى = 32,500 × 6,000/(30,000 + 6,000) = 5,417 وحدة نقد تقريباً
    عند توزيع الايراد المخصص لبند خدمة المرسى على مدى 12 شهر سيكون نصيب الشهر الواحد 5417 ÷ 12 = 451.42 وحدة نقد تقريباً شهرياً
    الخطوة الخامسة الاعتراف بالإيراد - لدينا في هذا التعاقد نوعين من الإيرادات ، الاول يتمثل في الاعتراف بالإيراد عند نقطة زمنية معينة تتمثل في تاريخ تسليم القارب و الثاني يتمثل في الاعتراف بالإيراد على مدى فترة من الزمن و ذلك لان خدمة المرسى تقدم بشكل تتابعي خلال فترة من الزمن و بشكل متشابه اي نفس الخدمة كل شهر و في هذه الخطوة يجب ان نلفت نظر القارئ الكريم ان المبلغ بالكامل دفع نقداً و مقدماً و في هذه الحالة فإنه يجب على شركة الخدمات البحرية ان تقوم بالقيود التالية
    عند استلام المقابل النقدي بتاريخ 20/12/2015
    مدين دائن بيان 32,500   من حـ / النقدية   32,500 إلى حـ / الإيرادات المؤجلة (خصوم العقود) عند تسليم القارب بتاريخ 30/12/2015 سيكون القيد كالتالي
    مدين دائن بيان 27,083   من حـ / الإيرادات المؤجلة (خصوم العقود)   27,083 لى حـ / إيرادات بيع قوارب في نهاية كل شهر ، أي 31/01/2016 ، 28/02/2016 ، 31/03/2016 ................ إلى 31/12/2016
    مدين دائن بيان 451   من حـ / الإيرادات المؤجلة (خصوم العقود)   451 إلى حـ / إيرادات خدمة المرسى  
    مثال (5)
     لو اخذنا في الاعتبار ان العميل A  في المثال السابق لم يقم بدفع المبلغ المستحق عليه أو قام بدفعه في تاريخ لاحق ، طبقاً للمعلومات السابقة  ما هي المعالجة المحاسبية طبقاً للمعيار الدولي لإعداد التقارير المالية الدولية IFRS 15
    التحليل
    عند تسليم القارب بتاريخ 30/12/2015 سيكون القيد كالتالي
    مدين دائن بيان 27,083   من حـ / العملاء   27,083 إلى حـ / إيرادات بيع قوارب عند بداية الاشتراك في خدمة المرسى بتاريخ 01/01/2016
    مدين دائن بيان 5,417   من حـ / العملاء   5,417 إلى حـ / الإيرادات المؤجلة (خصوم العقود) في نهاية كل شهر ، أي 31/01/2016 ، 28/02/2016 ، 31/03/2016 ................ إلى 31/12/2016
    مدين دائن بيان 451   من حـ / الإيرادات المؤجلة (خصوم العقود)   451 إلى حـ / إيرادات خدمة المرسى  
    مثال (6)
    الشركة A تعاقدت بتاريخ 01/01/2016 مع العميل B على توريد البضاعة X و البضاعة Y  بمبلغ و قدره 1,500 للبضاعة X و 2,000 للبضاعة Y و اشترط العميل في شروط الدفع ان يتم الدفع بعد شهر من تاريخ اخر توريد للبضاعة ، فإذا علمت انه بتاريخ 05/01/2016 تم توريد البضاعة X بالكامل و في تاريخ 31/01/2016 تم توريد البضاعة Y بالكامل و تم دفع المبلغ المستحق بتاريخ 01/03/2016، فما هي المعالجة المحاسبية طبقاً للمعيار الدولي لإعداد التقارير المالية IFRS 15
    التحليل
    نظراً لأن عملية الدفع هنا مشروطة بشرط توريد البضاعة بالكامل و بعد التوريد بالكامل تحتسب فترة شهر من تاريخ اخر توريد فإن المعالجات المحاسبية هنا ستكون كالتالي
    بتاريخ 05/01/2016
    مدين دائن بيان 1,500   من حـ / توريدات بضاعة غير مستحقة الدفع لوجود شروط  (اصول عقود)   1,500 إلى حـ / المبيعات (توريد البضاعة X للعميل و يلاحظ انه تم استخدام حساب توريد بضاعة غير مستحقة الدفع لوجود شروط و يعتبر هذا الحساب على انه اصول عقود و لا يتم تصنيفه او معالجته في حساب الذمم المدينة ( العملاء) كما هو معتاد و ذلك لأن المعاملة موقوفة على شرط و هو توريد البضاعة بالكامل )
    بتاريخ 31/01/2016
    مدين دائن بيان 2,000   من حـ / العملاء   2,000 إلى حـ / المبيعات (توريد البضاعة Y و يلاحظ ان المعالجة تمت بشكل مباشر في حساب العملاء و ذلك لأنها غير مشروطة في هذه الحالة و الشرط الوحيد الذي يحول بين استحقاق المقابل المادي هنا هو مرور شهر من الزمن )
    بتاريخ 31/01/2016
    مدين دائن بيان 1,500   من حـ / العملاء   1,500 إلى حـ / توريدات بضاعة غير مستحقة الدفع لوجود شروط  (اصول عقود) (تم عكس القيد الخاص بتوريد البضاعة X و تحويله لذمم مدينة (عملاء) )
    في تاريخ 01/03/2016
    مدين دائن بيان 3,500   من حـ / البنك أو النقدية   3,500 إلى حـ / العملاء (دفع المبلغ المستحق على العميل B )
     
    المقالات التالية المرتبطة بالموضوع
    المقالة الثانية: المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية IFRS 15 بعنوان الإيرادات من العقود مع العملاء - محاسبة عقود المقاولات أو العقود طويلة الآجل و محاسبة انشطة الاوامر الانتاجية و الضمانات
     
    المراجع المستخدمة
    Intermediate Accounting Eighth Edition, J. DAVID SPICELAND, JAMES F. SEPE , MARK W. NELSON,  WAYNE B. THOMAS   
    KPMG - Issues In-Depth: Revenue from Contracts with Customers
    PWC - Revenue from Contracts with Customers
    EY - A closer look at the new revenue recognition standard
    IFRS 15 - Revenue from Contracts with Customers
     

    Hameed

     

    أكتب هذا الموضوع لأني بالفعل معجب جداً بالفكر العالي للتطوير الذي تقوده الشركات الغربية بشكل عام ، و في هذا المقام لا يهمني كثيراً المنتج و لكن ما يهمني حقيقة هو كيف نجحوا إداريا في ذلك و لماذا هذا التطوير و الأداء العالي دائما يخرج من بلادهم ، فهم قبل ان يبيعوا لنا المنتج باعوا لنا رؤيتهم و سوقوها ببراعة و اقتدار و فوق كل ذلك لم نستطع بجميع أذواقنا إلا ان نرفع لهم القبعة تحية و احترام 
    موضوع افتحه لكم حتى نحاول ان نناقش لماذا لم تخرج منتجات من دولنا العربية مثل هذه المنتجات و لماذا لا توجد لدينا شركات قادرة على الوصول بأدائها مثل هذه الشركات

    Hameed

    SQL-Server-2012-logo.thumb.png.8b98cbaf5

    قد يكون غريباً بعض الشيئ لدى الكثيرين ممن يعملون في مهنة المحاسبة و المراجعة أنه في يومنا هذا اصبحت المعرفة و القدرة على عرض البيانات و الاستعلام عنها من القدرات المهمة التي يجب ان تتوفر في المحاسب و مدقق الحسابات
    فاليوم اغلب الاعمال و إن لم يكن السواد الاعظم منها تستخدم حلول مالية و الحلول المالية حالياً في اتجاه الاعتماد على قواعد بيانات منفصلة مثل Oracle أو SQL Server أو MySQL او غيرها من البيانات و من هنا تظهر تحديات مهنية جديدة امام مدققي الحسابات و المحاسبين و يعد التحدى الاكبر بالنسبة لمدققي الحسابات هو ان عمليات الفحص لم تعد كما كان سابقاً و هناك حالات تلاعب و احتيال تتم بشكل مباشر في البيانات المالية ، فلو ان المحاسب او احد مستخدمي البيانات المالية او الحلول و التطبيقات المحاسبية لديه معرفة بسيطة و لديه بعض امكانيات و صلاحيات الولوج إلى قواعد البيانات فإن التلاعب و الاحتيال هنا تكون مخاطرها في اعلى مستوى

    بشكل دوري و من هنا فإن المحاسب او المدقق الذي لديه امكانيات المعرفة الخاصة بقدرته على تحويل البيانات من بيانات ذات بعد واحد او بعدين إلى بيانات ذات ثلاثة ابعاد يمكنه ان يحورها كيفما يشاء حتى تناسب احتياجاته و تلبي متطلبات الإدارة

    في رأيي الشخصي ، اليوم نحن في خضم ثورة عالم البيانات ، و المحاسبة و التدقيق من ناحية و البيانات المالية من ناحية اخرى اصبحا وجهان لعملة واحدة ، فالعالم كله الان يعتمد على البيانات و اينما وجدت بيانات ستجد بالتاكيد حسابات و تدقيق

    احد الادوات الرائعة التي توفرها شركة مايكروسوفت هو قواعد بيانات SQL Server و اداة إدارة قواعد بيانات SQL Server التي يطلق عليها SQL Server Management Studio و هذه الادوات كلها مجانية تماما و يستطيع المحاسب او المدقق ان يثبتها لديه في الجهاز و يمكنه بعد ذلك تعلم لغة SQL لأنها من لغة قواعد بيانات مهمة و بالتأكيد سيحتاجها المحاسب أو مدقق الحسابات في مهامه

    Hameed
    صدر من الاتحاد الدولي للمحاسبين نسخة المعايير الدولية لرقابة الجودة و التدقيق و المراجعة و عمليات التأكيد الاخرى و الخدمات ذات العلاقة نسخة 2013 و هذه النسخة مكونة من جزئين يمكنكم تنزيلهم من المرفقات في هذا الموضوع

    بالتوفيق

    Hameed
    صدر من الاتحاد الدولي للمحاسبين دليل عمليات المراجعة القائم على معايير المراجعة الدولية ارقام 2400 و 2410 و ما اعجبني في هذا الدليل هو انه يوضح بالتحديد الفرق بين التدقيق من الناحية العملية و المراجعة من جهة اخرىالاتحاد الدولي اصدر هذا الدليل لمساعدة مكاتب المحاسبة و التدقيق على تبني منهجية المراجعة التي تعد في حد ذاتها احد عمليات التأكيد ذات الاطار المحدود و التي قد تساعد المكاتب العاملة في مجال مهنة التدقيق و المراجعة على تخفيض التكاليف و عدم الحاجة إلى تبني اليات معينة مثل التدقيق المبني على المخاطر مثلاً
    كتاب يستحق الاهتمام و اتمنى ان يستفيد منه كل مهني في الوطن العربي لحاجتنا إلى ان ننوع خدماتنا التي نقدمها إلى عملاؤنا بدون الحاجة إلى ان يؤثر ذلك على جودة الاعمال المهنية التي نقوم بها
     
    بالتوفيق
    IFAC-SMP-Guide-to-Review-Engagements.pdf

    Hameed
    في هذه المحاضرة ستتكلم الدكتورة هيلين براون عن تعريف التدقيق بالتفصيل و لماذا نحتاج إلى التدقيق و معلومات عن المخاطر و دور التدقيق في الحد من هذه المخاطر أو منعها و علاقات المدققين مع بعضهم البعض و مع عملائهم و انواع التدقيق و هيكل مكاتب التدقيق قانون Sarbanes-Oxley و طبيعة معايير التدقيق الامريكية و معايير التدقيق الدولية و ايضاً عناصر رقابة الجودة
    محاضرة شيقة و جميلة

    Hameed
    التدقيق يعد من العلوم التي تتطلب مهارات خاصة و في نظري التدقيق هو المرحلة الثانية مهنياً بعد مرحلة المحاسبة ، فالمدقق يجب ان يلم بعلوم التدقيق جيداً حتى يستطيع ان يقوم بمهامه و هذا الكورس هو كورس قيم للبروفيسور هيلين
    براون و يمكن ان يعد هذا الكورس نوع من انواع التدريب المستمر المحاضرة الاولى تشرح فيها البروفيسور هيلين براون مقدمة عن التدقيق و محتويات الكورس
     
     
     
    بالتوفيق

    fayad_ramly
    ماهي التقارير المــــالية
    تعتبر التقارير المالية المنتج النهائي للمحاسبة و تنقسم التقارير إلى قسمين :
    تقارير خاصة: تعد استجابة لطلب معين (تخطيطية ، رقابية ، أخرى)..1
    تقارير عامة: تعد وفق معايير المحاسبة والتقارير الدولية المتعارف عليها ليطلع عليها كل ذي.2 علاقة بالمنشأة أو كل مهتم بأمورها و تتمثل فى :تقارير القوائم المالية والايضاحات المرفقة ( المتممة ) و القوائم المالية هي الناتج النهائي والأساسي لعمل النظام المحاسبي في الشركة ،
    وهي تنشأ نتيجة إجراء مجموعة من المعالجاتالمحاسبية على البيانات التي ترتبط بالأحداث والأنشطة التي تقوم بها الشركة لغرض تقديمها بصورة إجمالية وملخصة إلى كافة الجهات التي يمكن تستفامنها في إتخاذ القرارات المختلفة. و تضطلع الشركة القابضة باعداد أربعة قوائم مالية رئيسية هى : 1/قائمة المركز المالي (تبين الموقف المالي للشركة فى نهاية الفتره المالية من اصول وخصوم وحقوق ملكية) ، 2/قائمة الدخل (تقرير بالايرادات والمصروفات والناتج عنهم كمقاصة مالية من ربح اوخساره، أى تحديد نتائج عمليات الشركة فى نهاية الفترة المالية) ، 3/قائمة التدفقات النقدية ( بيان بمصادر الاموال واستخداماتها) ،3/قائمة التغيرات فى حقوق الملكية (توضح طبيعة التغييرات التي طرات على حقوق الملكيه (المساهمين) من عام لأخر) - ويمكن إعداد هذه القوائم المالية فى الوقت المعاصر بشكل نصف سنوي أو سنوي ومستقبلاً عقب إكتمال أتمتة العمل المحاسبي كلياً يمكن انتاج هذه التقارير بشكل ربع سنوي او شهري .
    وهذه النوع الثاني التقارير قد تكفي المطلع عليها أو تجيب على تساؤلاته حول المنشأة و قد يحتاج إلى المزيد من التحليل و المقارنة للتعرف على واقع المنشأة بشكل أدق و يتم ذلك من خلال منهج التحليل المالي للقوائم المالية
     
    د/ فياض حمزه رملي
     

    Mahmoud Hamouda

    مـــــقـــــدمــــــــه :

    من المعروف أن المعلومات التي تنتجها الأنظمة المحاسبية للمستخدمين الخارجيين ، وحتي الداخليين متمثلة في القوائم والتقارير المالية تلعب دورا هام في اتخاذ القرارات ، وتمثل دافعًا إما يكون سلبيًا أو ايجابيًا نحو تكوين رأي إما في المركز المالي للمنشأة (من خلال الميزانيات) ، أو أدائها الإقتصادي ( من خلال قوائم الدخل ) ،أو في نواحي أخري باستخدام قوائم أخري، وهو ما دفع الجميع نحو السعي لضمان سلامة هذه المعلومات والتقليل من عدم تماثلها بين الجهات المنتجة والمستخدمة لها.

    وفي إطار هذا تأتي مهام المراجعة الخارجية والتي تمثل سند أساسي لثقة المستثمريين في المعلومات المالية وغير المالية بما تضفيه عمليات المراجعة من مصداقية علي القوائم والتقارير المالية ، ولكن بعد فضائح إفلاس وانهيار بعض الشركات ذات الثقل الإقتصادي الكبير ، وإرتباط هذا الإنهيار بالتلاعب في حسابات الشركات ، وإلقاء اللوم علي كبري شركات المراجعة ، إما بسبب الإشتراك في هذا التلاعب أو لعدم الكشف عنه ، ووهو ما أثار مخاوف المستثمرين الذين شككوا في نظم إدارة الشركات التي تعرضت لإنهيار ، حتي أنهم أبـــدوا تساؤلات حول مدي فعالية المعايير المحاسبية ، والإجراءت المطبقة في الشركات ، ومدي مسئولية مراجعي الحسابات عن انهيار الشركات .

    وهذا ما يبرز أهمية تحديد طبيعة العلاقة بين جودة المراجعة الخارجية من جهه والحد من ممارسات الشركات في إدارة الأرباح في الجهة المقابلة، وهذا ما يتضمن الوقوف علي محددات ومقاييس جودة عملية المراجعة الخارجية ، ووضع تعريف لعملية إدارة الأرباح وتحديد الدوافع ورائها والتعرض لبعض من أساليب إدارة الأرباح ، بما يحقق تصور جلي لطبيعة العلاقة بين جودة عملية المراجعة الخارجية وأثرها علي عمليات إدارة الأرباح.

    وهذا ما سعيت لإدراكه في هذا البحث .

    1 - جودة عملية المراجعة الخارجية
     
    يعد موضوع جودة المراجعة مجال خصبًا للبحث نظرًا لما هو منوط بهذه المهنة من دور مشارك في النمو الإقتصادي والإستقرار المالي ، وذلك بما تقوم به من كشف التلاعبات ، والتحقق من دقة المعلومات تقليل خطر عدم تماثلها لدي جميع الأطراف ، وقد إهتدي الباحثون في التعرض لهذا الموضوع بهيكل متشابة قوامة : وضع مفهوم لجودة المراجعة ، وتحديد مقاييس هذه الجودة وكان ذك علي النحو التالي :-
    1 / 1 تعريف جودة المراجعة :-
    تشير جودة المراجعة إلي مدي قدرة المراجع علي إكتشاف الأخطاء والمخالفات الجوهرية في القوائم المالية والإعلان عنها ، بالإضافة الي تخفيض عدم تماثل المعلومات بين حاملي الأسهم والإدارة.
    وقد عرّف "DeAngelo " جودة المراجعة بأنها " قيام المراجع بإكتشاف خرق (Beach) في النظام المحاسبي للعميل والتقرير عن هذا الخرق " وقد أشار "DeAngelo " إلي أن احتمالية تقرير المراجع عن الأخطاء تمثل إستقلال المراجع ، ويمكننا التأسيس علي ذلك بأن زيادة جودة المراجعة تعني زيادة قدرة المراجع علي إكتشاف الأخطاء المحاسبية ، وزيادة درجة استقلاله.
    ولا يؤخذ علي هذا التعريف سوي عدم تفرقته بين جودة المراجع وجودة عملية المراجعة ، ذلك لعدم دقة الإفتراض بأنه يمكن استخدام المفهومين بشكل ترادفي خاصة بعد أن أظهر الواقع أن شركات المراجعة الكبيرة قد تعرضت في بعض الأحيان إلي فشل خلال قيامها بالمهام الموكولة إليها ، لهذا يصبح من الأفضل أن نشير إلي جودة المراجعة علي أنها جودة الخدمة التي يقدمها المراجع .
    وفي هذا الصدد أشار Lam and Chang إلي أنه يجب أن تعريف جودة المراجعة علي أساس كل خدمة (Service By Service) وذلك لأن شركات المراجعة قد لا تؤدي كافة عمليات المراجعة الموكولة إليها بنفس المستوي من الجودة ، وهكذا يمكن القول بأن جودة المراجع هي مفهوم يعتمد علي منشأة المراجعة ، بينما جودة المراجعة هي مفهوم يعتمد علي جودة الخدمة التي يقدمها المراجع .
    1 / 2 مقاييس جودة المراجعة :-
    هناك العديد من المقاييس التي يمكن أن تحدد جودة عملية المراجعة نعرض لبعض مما تناولته المراجع والأبحاث المنشورة في هذا المجال علي النحو التالي :-
    v حجم منشأة المراجعة :- وتقاس في ذلك بعدد عملائها حيث تحققت الأبحاث من وجود علاقة ايجابية بين حجم منشأة المراجعة و جودة عملية المراجعة ، فكلما كبر حجم منشأة المراجعة كلما قلت الحوافز لدي المراجع للتصرف بصورة انتهازية ومن ثم يتحسن مستوي المراجعة ، خاصة وأن المنشأت التي تتميز بكثر عملائها تتعرض لخسائر كبير إذا فشلت في إكتشاف التلاعب . إلا أن بعض الدراسات عارضت هذه النتيجة مستندة في ذلك إلي أنه لايوجد فرق كبير بين شركات المراجعة الكبيرة والصغيرة فيما يتعلق بالتقرير عن التزام العملاء بالتشريعات الحكومية ، أو التقرير عن أوجه القصور في أنظمة الرقابة الداخلية مالم تكن هناك تشريعات يصاحبها تفتيش ومسئولية قانونية تقع علي عاتق المراجع .
    v سمعة منشأة المراجعة :- حيث توجد علاقة إيجابية بين سمعة منشأة المراجعة وجودة المراجعة ، بما يساهم في تفسير نسبة مخفضة من إجمالي التغير في عملية المراجعة نظرًا لقلة شركات المرجعة التي تهتم بالسمعة ،والتي من بينها الشركات التي ترتبط بمنشأت دولية ، وتقوم بمراجعة البنوك والشركات المساهمة والإستثمارية الكبري.
    v مراقبة أداء المراجعيين والتفتيش الداخلي :- وهو يمثل متغير إيجابي مع جودة عملية المراجعة بما تمثله الرقابة من دافع للمراجعيين نحو الإلتزام بالمعايير المتعارف عليها عند تنفيذ عملية المراجعة وهو ما ينعكس إيجابيًا علي جودة عملية المراجعة .
    v تخصص المراجع أو معرفته بالصناعة :- حيث أن توفر المعرفة التخصصية للمراجع في النشاط أو الصناعة التي يعمل بها العميل محل المراجعة تمكنه من بناء أحكام قوية ومتميزة بما ينعكس علي بالإيجاب جودة عملية المراجعة .
    v مدة خدمة المراجعة :- أشارت الأبحاث إلي وجود علاقة سلبية بين طول مده الخدمة وجودة المراجعة وتفسير ذلك أن طول مدة المراجعة يضعف من إستقلالية المراجع نظرًا لتوطد علاقته بالإدارة بما يمكن أن يسمح لها بأن تمارس أساليب إدارة الأرباح .
    v أهمية العميل موضوع المراجعة :- تأتي هذه الأهمية بعلاقة سلبية مع جودة عملية المراجعة نظرًا لما تمثله أتعاب هذا العميل من نسبة كبير إلي إجمالي إيرادات منشأة المراجعة بما يمكن أن يمثل ضغط علي مهمة المراجع.
    v أتعاب العميل :- فهي تمثل مقياس مزدوج قد يكون إيجابي في حالة قيام المراجع ببذل جهد أكبر والتحقق من عينة أوسع بما ينتج جودة مراجعية عالية ، وقد تكون هذه الأتعاب العالية وسيلة ضغط علي المراجع أو حافز للتغاطي عن التلاعبات.
    v تعرض المراجع للمساءلة القانونية :- وهي تحقق تأثير نفسي إيجابي يحقق رادع للمراجع عن الفشل في الكشف عن المخالفات الجوهرية.
    v تأهيل ومهارة المراجع :- تلعب دورًا هامًا في إكتشاف ومعالجة الأخطاء والمخالفات في القوائم المالية بما ينعكس ايجابيًا علي جودة عملية المراجعة .
    هذا وقد اقترحت العديد من الدراسات السابقة الأخري مقاييسًا بديلة لجودة المراجعة ،وذلك بقياس جودة المراجعة بطرق غير مباشرة ومن أمثلة ذلك :-
    v معامل استجابة الأرباح (Earning Response Coefficient) :-وهذا المعامل هو ناتج قسمة عائد الملكية علي الأرباح المعلنة ، حيث وجد أن معامل إستجابة الأرباح لدي عملاء منشأت المراجعة الكبري أكبر منه لدي عملاء منشأت المراجعة الصغري (دراسة Teoh and Wong1993).
    v الإنحرافات عن تنبؤات الإدارة بالأرباح :- والتي تتمثل في الفرق بين الأرباح المخططة والأرباح المحققة ، حيث كلما زادت جودة المراجعة كلما زادت الإنحرافات وتفسير ذلك أنه بزيادة جودة المراجعة تقل قدرة الإدارة علي تحقيق الأرباح المخططة من خلال إدارة الأرباح وذلك بافتراض خضوع الأرباح المحققة فقط للمراجعة. (دراسة Davidson and Neu 1993 ).
    ويمكن أن نخلص من هذا أنه وإن كان لا يوجد إتفاق عام بين الباحثين علي مقياس معين لجودة المراجعة يمكن الحكم به بشكل قاطع معطيًا نتيجة صحيحة ، وذلك لاختلاف بيئات التطبيق إلا أنه يمكن الاعتماد علي هذه المقاييس عند قياس جودة المراجعة .
    2 - إدارة الأربــــــــــــــــاح
    تتفق الدراسات المحاسبية جميعها علي أن القوائم المالية وما تقدمه من معلومات مالية تعتبر ملخصًا إحصائيًا غاية في الأهمية عادة ما يتم الإعتماد عليها في تقييم الأداء حتي أنه يتوقف عليها إبرام الإتفاقات بين الشركة وبين الأطراف الأخري .
    ولضمان سلامة هذه المعلومات أصدر معهد المحاسبين القانونيين الأمريكي (AICPA) مجموعة من المعايير من أهمها :- قائمة معايير رقم (57) ( مراجعة التقديرات المحاسبية ) وقائمة معايير المراجعة رقم (82)(اكتشاف التلاعب عند مراجعة القوائم المالية) وقائمة معايير المراجعة رقم (89) (مراجعة التسويات المحاسبية ) قائمة معايير المراجعة رقم (90) (الإتصال بلجنة المراجعة).
    كما قدم مجلس معايير المحاسبة الأمريكي FASB) ) إطار متكامل لجودة الأرباح من خلال توصيات خلصت إلي أهمية توفير المعلومات المفيدة بالقوائم المالية علي أن تتصف هذه المعلومات بخاصيتين أساسيتين :- الأولي هي المناسبة بحيث تفيد معرفتها متخذ القرار ، والخاصية الثانية هي إمكانية الإعتماد عليها بحيث تعطي إنعكاس صادق للوضع الإقتصادي الحقيقي .
    وجاء ذلك بغرض الحد من سلوك إدارة الأرباح ، خاصة بعد الفضائح المالية والمحاسبية التي ظهرت مؤخرا (مثل شركة Enron الأمريكية ، وشركتي Hausipe,Lernout في بلجيكا) والتي دفعت للتساؤل حول مصداقة الأرباح التي تقدمها القوائم المالية ، وهو ما ساهم في ظهور العديد من التشريعات والتوصيات التي أشارت لإجراءات خاصة عند إعداد القوائم المالية بما يضمن الحد من عدم تماثل المعلومات بين الإدارة والمساهمين ، وتقليل عمليات إدارة الأرباح وهنا نعرض لمفهوم إدارة الأرباح وأساليب ومؤسرات ممارسته وأثار ذلك.
    2 / 1 تعريف إدارة الأربــاح :-
    يمكن تعريف إدارة الأرباح علي أنها تدخل متعمد في عملية إعداد التقارير المالية الخارجية بنية تحقيق بعض المكاسب الخاصة ، وهو سلوك تقوم به الإدارة ويؤثر علي الدخل الذي تظهره القوائم المالية ، ولا يحقق مزايا اقتصادية حقيقية ، وقد يؤدي في الواقع أضرار في الأجل الطويل وتتحقق إدارة الأرباح عندما يقوم المديرين بإستخدام الحكم الشخصي في إعداد التقارير المالية ، وإعادة هيكلة العمليات بهدف تعديل التقارير المالية إما لتضليل المساهميين بشأن الأداء الإقتصادي للشركة أو لإبرام تعاقدات تعتمد علي الأرقام المحاسبية .
    وبالرغم من وجود إتفاق عام علي أن إدارة الأرباح تؤدي إلي تحريف الأداء الحقيقي للشركة ، وهو ما يمثل إبتعاد عن المدخل الأخلاقي للمهنة إلا أن الإدارة عندما تلجأ إلي إدارة الأرباح فإنها تستند إلي المبررات الأتية :-
    أنها لاتخالف القواعد القانونية سواء كانت عامة أو خاصة بالنشاط .
    أنها لا تخالف المبادئ المحاسبية المتعارف عليها .
    أنها لا تتجاوز نطاق سلطاتها .
    2/2 دوافع وحوافز سلوك إدارة الأرباح :-
    يوجد دافعان لإدارة الأرباح هما : الأول تحقيق منافع ذاتية للإدارة ، وعندئذ يكون الدافع انتهازيا (Opportunist) ، والثاني التأثير علي مستخدم المعلومات المحاسبية عن طريق إظهار دخل المنشأة بما يحقق التوازن بين العائد ودرجة المخاطرة وذلك بهدف ضمان بقاء واستمرار المنشأة في سوق المنافسة وعندئذ يكون الدافع هو كفاءة المنشأة (Efficiency).
    أما عن حوافز الإدارة في سلوك إدارة الأرباح فيمكن سردها في ثلاثة حوافز أساسية قد تنطوي علي دافع إنتهازي أو دافع الكفاءة أو علي الدافعين معا كما يلي :-
    حوافز تعاقدية : فعندما يكون التعاقد بين الشركة والأطراف الأخري مبنيا علي النتائج المحاسبية فإن ذلك يولد الحافز لدي المديرين لإدارة الأرباح .
    حوافز السوق : فعندما يدرك المديرين وجود علاقة بين الأرباح المعلنة والقيمة السوقية للشركة يظهر حافز إدارة الأرباح بنية التأثير علي السوق .
    الحوافز التنظيمية : فعندما يكون هناك اعتقاد بأن للأرباح المعلنة تأثير علي عمل واضعي التشريعات أو المسئوليين الحكوميين .
    2/3 بعض أساليب إدارة الأرباح :-
    يتطلب نظام المحاسبة علي أساس الإستحقاق – وفقا لمعايير المحاسبة المتعارف عليها – من المديرين القيام بوضع العديد من التقديرات المحاسبية التي لها تأثر جوهري علي الأرباح المعلنة ، ومن بين أحكام التقديرات المحاسبية التي يمكن أن تؤثر علي الأرباح أو أخر ما يلي :-
    يجب أن يظهر المخزون بالدفاتر علي أساس التكلفة أو السوق أيهما أقل ، ويمكن للمديرين إستخدام قيم سوقية متفائلة للتأثير بالتخفيض قيمة المخزون ومن ثم ممارسة إدارة الأرباح .
    تتطلب عقود الإنشاءات طويلة الأجل تقديرات تتعلق بالتقدم في إنجاز الأعمال وتكلفة الإنجاز وبالتالي يمكن للمديرين أن يستخدموا تقديرات متفائلة للتقدم في انجاز الأعمال وذلك بغرض تضخيم الأرباح أو العكس .
    يتطلب إحتساب الإهلاك تقدير العمر الإنتاجي وقيمة الخردة للأصول القابلة للإهلاك ، وبالتالي يمكن للمديرين أن يستخدموا تقديرات متفائلة للعمر الإنتاجي ، وقيمة الخردة وذلك لتدنية مصروف الإهلاك بنية تضخيم الأرباح.
    يجب أن تظهر حسابات العملاء بالقيمة الصافية القابلة للتحقق ، وبالتالي يمكن للمديرين أن يستخدموا تقديرات متفائلة للقيم القابلة للتحصيل بغرض تخفيض مخصص الديون المشكوك في تحصيلها ومن ثم تضخيم الأرباح.
    يجب تصنيف التكاليف إلي تكاليف إنتاج وتكاليف فترية ، ويمكن للمديرين أثناء فترات نمو المخزون تصنيف بعض التكاليف الهامشية ((Borderline Cost كتكاليف إنتاج بدلا من تكاليف فترية مما يؤدي إلي تدنية المصروفات ومن ثم تضخيم الربح.
    يجب إهلاك التكاليف المدفوعة مقدمًا مقابل ضمان الأصول علي فترة الإستفادة من هذا الضمان ويمكن للمديرين من خلال التقديرات المتفائلة لتكاليف الضمان تخفيض المصروفات الحالية بهدف تضخيم الأرباح .
    يجب الإعتراف بأرباح بيع الأصول بالكامل في فترة البيع ، ويمكن للمديرين التلاعب بتوقيت بيع الأصول كالأوراق المالية والأصول الثابتة ، مما يؤدي إلي تدعيم الأرباح .
    يمكن للمديرين تحفيز العملاء علي التعجيل بالشراء عن طريق تخفيض السعر بغرض زيادة المبيعات ، ومن ثم تدعيم الأرباح .
    2/4 نتائج إدارة الأرباح :-
    لا جدل في أنه علي الرغم من إمكانية تحقيق ممارسات إدارة الأرباح لمنافع اقتصادية للمنشأة في الأجل القصير إلا أنها تؤدي إلي مشاكل خطيرة في الأجل الطويل منها :-
    تخفيض قيمة المنشأة : بسبب الأثر السلبي طويل الأجل الناجم من ممارسات الإدارة في إدارة الأرباح كتعجيل الإيرادت والذي قد تكون تكلفة الفرصة البديلة له غير منصفة كالبيع بأسعر منخفضه قبل إعداد القوائم مباشرة لتعظيم المبيعات رغم وجود فرصة أفضل للبيع ولكن بعد تاريخ إعداد القوائم ، كذلك تأخير المصروفات الإختيارية كالصيانة وحوافز الإنتاج ومصروفات التدريب والتطوير والتي يمكن أن تؤدي لخسارة الأنتاجية.
    § إخفاء مشاكل الإدارة التشغيلية : حيث لا تقتصر ممارسات إدارة الأرباح علي الإدارة العليا فقط بل يمكن للإدارة التشغيلية معالجة البيانات المالية بهدف الحصول علي المكافأت والترقيات ، وهو ما يؤدي إلي إخفاء مشاكل ، وإبقاء أخطاء دون تصحيح .
    § العقوبات الإقتصادية وإعادة إعداد القوائم المالية .
    § تلاشي المعايير الأخلاقية .
    2/5 الإشارات التحذيرية لإدارة الأرباح :-
    ينبغي علي المراجعين ، والمحللين الماليين ، والمستثمرين البحث بعناية عن أي إشارات تحذيرية تشير إلي وجود إدارة الأرباح ومن أمثلة هذه المؤشرات :-
    تدفقات نقدية لا ترتبط بأرباح .
    حسابات عملاء لا ترتبط بإيرادات .
    مخصصات ديون مشكوك في تحصيلها لا ترتبط بحسابات العملاء.
    احتياطيات لا ترتبط ببنود الميزانية العمومية .
    الأرباح التي تتفق بدقة وبصفة دائمة مع توقعات المحللين الماليين .
    3 – العلاقة بين جودة المراجعة وإدارة الأرباح
    يظهر الطلب علي خدمات المراجعة كنتيجة للحاجة إلي تحسين العلاقة بين الأطراف المشاركة في الأعمال كالملاك ، والدائنين ، والسلطات العامة ، والعاملين ، والعملاء .، حيث تهدف المراجعة إلي تخفيض عدم تماثل المعلومات بين هذه الأطراف بفضل إرتباط جودة المراجعة العالية بمستوي منخفض من عدم تماثل المعلومات وذلك من خلال إضفاء المصداقية علي القوائم المالية المعدة .
    وقد أكدت الأبحاث والدراسات - رغم إختلاف بيئات تطبيقها - علي سلبية العلاقة بين جودة المراجعة وإدارة الأرباح ، حيث خلصت جميعها إلي أن جودة المراجعة ( والتي سبق أن تعرضنا لتعريفها ومقايسها) تؤدي إلي الحد من ممارسات الإدارة في إدارة الأرباح.
    4- النتائج والتوصيات
    توصلنا في هذا البحث إلي أهمية المعلومات التي تقدمها القوائم المالية للأطراف المشاركة في الأعمال ، ولكن بسبب تعارض المصالح بين هذه الأطراف ظهرت أساليب وممارسات لإدارة الأرباح بشكل يحقق مصالح لطرف علي حساب الطرف الأخر.
    نتيجة لهذه الممارسات ونظرا لأهمية ضمان صدق هذه المعلومات المحاسبية إهتمت المنظمات والجهات المختلفة بسن التشريعات ونشر التوصيات التي تضمن تقليل خطر عدم تماثل المعلومات بين الأطراف .
    توصلنا أيضا إلي فهم عملية المراجعة وتقييم وقياس مدي سلامتها من خلال معايير ومقاييس سبق تطبيقها في بيئات مختلفة يمكن الإعتماد عليها عند قياس جودة المراجعة ومن أهمها : حجم منشأة المراجعة ، سمعة منشأة المراجعة ، مراقبة المراجعين والتفتيش علي أدائهم ، تخصص المراجع في النشاط موضوع عملية المراجعة ، تعرض المراجع للمساءلة القانونية ، تأهيل المراجع وخبراته .
    كما أمكن تعريف مفهوم إدارة الأرباح وتفهم دوافع ومحفزات الإدارة نحوممارسته ، وتعرضنا لبعض من أمثلة هذه الممارسات في الواقع العملي وكذلك مقترحات لما تناولة الباحثون بعنوان بالإشارات التحذيرية والتي تفيد في التنبؤ بوجود إدارة أرباح عند التعامل مع المعلومات المحاسبية، والتقارير المالية .
    ونظرا لما توصلنا إليها من علاقة إيجابية بين جودة المراجعة والحد من ممارسات الإدارة في إدارة الأرباح خاصة بعد بيان الأثر السلبي لهذه الممارسات في الإضرار طويل الأجل بمصالح المنشأة والأطراف المتعاملة معها فإننا يمكن أن نقترح الأتي :-
    الإهتمام بالمدخل الأخلاقي في إعداد المناهج الدراسية لدارسي العلوم المحاسبية والمراجعة حتي يتم زرع السلوك المهني الراقي كركيزة لمزاولة المهنة .
    سن التشريعات الرقابية التي تتيح التفتيش الدائم علي شركات المراجعة ، وربما وضع تصنيف لهذه الشركات بناء علي نتائج هذا التفتيش وتقييم الأداء بما يمثل الرادع والحافز الذي يمنع من الإنسياق في منحدر التلاعبات والإهمال ، ويشجع علي بذل العناية المهنية الواجبة .
    الإهتمام بتدريب المراجعيين وتوفير منح دراسية لهم لنيل التأهيل العلمي الراقي ، والشهادات المهنية العالمية وكذلك الإهتمام بتوفير الدورات في المحاسبة المتخصصة لتكوين الخلفية العلمية السليمة للمراجع نحو بيئة عمله.
    إعادة النظر من خلال تكثيف البحوث في المعالجات المحاسبية التي تترك مجالاً واسعًا وغير محكوم لإستخدام الحكم الشخصي والتقدير ، أملاً في الوصول إلي توصيات ومقترحات من شأنها صياغة معايير تلغي أخطار عدم تماثل المعلومات ، وممارسة أساليب التلاعب وإدارة الأرباح .
    الإهتمام بنظم المراجعة الداخلية للشركات محل المراجعة لما يمكن أن تلعبه من دور في تقليل التلاعب في التقارير المالية ، وتسهيل عمليات المراجعة الخارجية .
    وتأتي هذه المقترحات بدافع: الحفاظ علي المدخل الأخلاقي للمهنة لمقابلة الخطورة البالغة لإحتمالية فقدان ثقة المستثمرين في معايير المحاسبة والمراجعة المتعارف عليها ، في حالة عدم قدرة أو عجز هذه المعايير عن الرقابة الصارمة علي تجهيز المعلومات المالية ومصداقية نقلها.وأنطلاقنا من الإحساس بالمسئولية المنوطة علي عاتقنا نحن المحاسبين والمراجعين نحو مهنتنا الراقية .
    إعداد / محمود أحمد حموده
    محاسب قانوني وخبير ضرائب
    مايو 2011
     
    المراجع :-
    – د/ سمير كامل .. 2008 .. "أثر جودة المراجعة الخارجية علي عمليات إدارة الأرباح " كلية التجارة - جامعة الإسكندرية جمهورية مصر العربية.
    – د/ الرفاعي مبارك .. 2009 .. "جودة المراجعة الداخلية ودورها في حوكمة الشركات" المجلة العلمية لكلية التجارة – جامعة طنطا - جمهورية مصر العربية.
    – د/ بلال سمير .. 2005 .. "دور الرقابة علي جودة المراجعة في تحقيق أهداف حوكمة الشركات " كلية التجارة جامعة الإسكندرية - جمهورية مصر العربية.
    – معايير المراجعة .
    – معايير المحاسبة المتعارف عليها .

  • المتواجدين الان   0 اعضاء, 0 مجهول, 39 زوار (القائمه الكامله)

    لايوجد اعضاء مسجلين متواجدين الان

×